最高行政法院行政-TPAA,107,判,677,20181115,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第677號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 錢玉玲
被 上訴 人 黃明美
訴訟代理人 高春輝 會計師

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年8月10日臺
北高等行政法院106年度訴字第541號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人於民國103年11月18日將其所有坐落臺北市中正區○○段3小段304（持分1,365/4,536)及305（持分1/2）地號土地（以下稱系爭土地），贈與其兄黃明宏，並於104年1月16日申報贈與總額新臺幣（下同）141,905,831元、其他贈與負擔76,765,843元及土地增值稅8,389,887元。
上訴人以其他贈與負擔76,765,843元及土地增值稅545,699元不符合扣除規定，否准認列，核定本次贈與總額141,905,831元，贈與淨額131,861,643元，應納稅額13,186,164元。
被上訴人不服，申請復查，獲追認扣除額（土地增值稅）545,699元。
被上訴人就其他贈與負擔部分仍表不服，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，為原審法院以106年度訴字第541號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告（按即被上訴人）部分均撤銷。」
上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：本案爭點不在保證債務，而在租賃契約中押租金屆期返還之確定負債能否自贈與總額中扣除。
復查時上訴人僅要求被上訴人提示當年轉付押租金予地主之證明，對被上訴人所提原房主（即明生有限公司，下稱明生公司）已將押租金返還負債按房地現值比分由地主承受，房主負債僅剩其應承受部分並已入帳，地主就承受之押租金每年亦均設算利息收入並申報綜合所得稅，且該等房地主已各自就所承受之押租金各負其租稅義務等語。
並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分（否准認列其他贈與負擔部分）均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務76,765,843元部分，應自贈與總額中扣除乙節：102年5月22日被上訴人及黃明宏共同繕具承諾書予玉山銀行，表明標的物之租賃關係終止時，依租賃契約書約定明生公司應返還之押租金1億6,800萬元，該租價標的物坐落基地之所有權人黃明宏及被上訴人願負連帶保證之責。
被上訴人、黃明宏分別與明生公司於102年5月29日訂立信託契約，將系爭土地（持分全部）交予明生公司收益、處分。
另明生公司於102年6月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約書，租賃期限自102年7月6日起至106年7月5日止，契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退還玉山銀行。
上開租賃契約雙方當事人為明生公司及玉山銀行，並約定押租金由明生公司收取及退還予玉山銀行，被上訴人即地主雖為擔保物提供人兼連帶保證人，惟上開債務之連帶保證人非僅被上訴人1人，倘主債務人發生清償不能情事，未必由被上訴人為清償。
被上訴人既未能證明上開債務之主債務人明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬「或有負債」，核與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）施行細則第18條前段所稱「業經履行」或「能確保其履行」之規定不符。
被上訴人縱提示返還玉山銀行之押租金分配表等，亦無從佐證系爭連帶保證債務由其履行，所訴核難採據等語，資為抗辯，並求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列其他贈與負擔部分均撤銷，係以：㈠被上訴人主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務部分76,765,843元，應自贈與總額中扣除；
上訴人認為被上訴人未能證明上開債務之主債務人即明生公司已處於完全清償不能之狀態，且確定須由其履行該保證債務，系爭保證債務實屬或有負債，核並非業經履行或能確保其履行之債務，故與遺贈稅法第21條之規定不符。
經查，明生公司經由被上訴人、受贈人黃明宏於102年5月29日訂立信託契約後，於102年6月13日與玉山銀行簽訂房地租賃契約書，租賃期限自102年7月6日起至106年7月5日止。
雖言明契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退還，但實質上押租金1億6,800萬元是一直承接上期租約而來，而原先之押租金於102年5月22日被上訴人及黃明宏共同繕具承諾書予玉山銀行願負連帶保證責任也是接續而發生，此上訴人亦無爭議，則被上訴人為上開租賃契約押租金返還之連帶保證人，應無疑義。
㈡依民法第273條規定，連帶保證人係與主債務人負連帶清償責任，沒有先訴抗辯權，債權人可視債權確保的需要，直接向連帶保證人求償。
被上訴人即地主既為連帶保證人，其連帶債務則有民法第273條之適用，即非「或有債務」，而為遺贈稅法施行細則第18條第1項所稱之「依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限」之負擔。
被上訴人就此項贈與負擔之債務，僅得依法履行。
雖租約言明玉山銀行遷出交還標的物後，明生公司應將押租金全部無息退還，被上訴人僅為連帶保證人，惟就實質意義而言就是債務人，該項連帶債務應屬被上訴人贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。
原處分（含復查決定）此部分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有不合，被上訴人訴請撤銷為有理由，應予准許。
至於被上訴人主張按房地現值金額之比例，負擔退還押租金債務76,765,843元，應自贈與總額中扣除，該數據部分仍應由上訴人依法核定等語，資為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
㈠按遺贈稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。
」第21條規定：「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與額中扣除。」
同法施行細則第18條規定：「（第1項）依本法第21條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。
負擔內容係向贈與人以外之人為給付得認係間接之贈與者，不得主張扣除。
（第2項）前項負擔之扣除，以不超過該負擔贈與財產之價值為限。」
㈡本件被上訴人於104年1月16日為贈與稅申報，其中「扣除額」欄列報之其他贈與負擔76,765,843元，依被上訴人於原審之主張，乃系爭土地（持分全部，為被上訴人與受贈人黃明宏所共有）及其上房屋（明生公司所有，門牌號碼：臺北市○○○路0段000號1至3樓）因出租予玉山銀行而收取並應於租賃期滿或終止時返還之押租金1億6,800萬元，按出租房、地所有現值比例計算後，應由被上訴人負擔之債務。
惟上開租賃關係屢經屆期而換約後，最近一次簽訂之房地租賃契約（租賃期限自102年7月6日起至106年7月5日止）係明生公司於102年6月13日與玉山銀行所簽訂，依該契約第3條第1項約定，契約期滿或終止，玉山銀行遷出交還標的物後，應將押租金全部無息退還玉山銀行者為明生公司；
另被上訴人與受贈人黃明宏於102年5月22日共同繕具承諾書予玉山銀行，承諾就明生公司依約應返還之押租金1億6,800萬元負連帶保證之責，而為上述押租金返還債務之連帶保證人等情，業經原審依據卷附證據資料依法認定屬實。
則依上開事實，被上訴人就明生公司依約所負之前開押租金返還債務，乃係與受贈人黃明宏共同居於連帶保證人之地位而負連帶清償責任，參以民法第273條規定，該連帶債務之債權人玉山銀行既得對明生公司、被上訴人、黃明宏中之1人或數人或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付，該債務即非確定必由被上訴人履行返還之責，且被上訴人亦未能證明其所主張本件應自贈與額中扣除之贈與負擔，即上開返還押租金1億6,800萬元債務中之76,765,843元業經受贈人黃明宏履行，或必由受贈人黃明宏履行，核與遺贈稅法施行細則第18條第1項前段所定得在贈與額中扣除之負擔，以「業經履行」或「能確保其履行」之要件未符。
是上訴人據以否准認列系爭其他贈與負擔76,765,843元，於法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合。
原判決遽以被上訴人既為連帶保證人，依民法第273條規定，只要玉山銀行請求履行，被上訴人就僅得依法履行，毫無迴避空間，顯非上訴人所稱「或有債務」，而為遺贈稅法施行細則第18條所稱之負擔，應自贈與額中扣除，至被上訴人主張之數額76,765,843元則應由上訴人依法另為核定為由，將訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列其他贈與負擔部分均撤銷，依前開規定與說明，其適用法規即有不當，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。
又因被上訴人申報其他贈與負擔76,765,843元所據之系爭連帶保證債務，是否合致「業經履行」或「能確保其履行」要件，業據兩造於原審就此為攻擊防禦，且本件事實已臻明確，爰由本院本於原判決確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 11 月 15 日
書記官 莊 子 誼