最高行政法院行政-TPAA,107,判,688,20181122,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第688號
上 訴 人 郭枝芬
訴訟代理人 王健安 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年9月28日臺北高等行政法院106年度訴字第476號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣上訴人申報民國101年度營利事業所得稅（下稱營所稅）結算，列報營業收入淨額新臺幣（下同）56,111,131元、全年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額12,040,765元，被上訴人初查依申報數核定；

嗣查得出售房地之土地款377,431,851元未納入申報，重行核定營業收入淨額433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元，課稅所得額12,040,764元，無應補稅額。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠依行為時所得稅法第4條第1項第16款、第71條第2項及本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，倘不動產出賣人因該當營業人之要件，而應辦理營業登記，並申報營利事業所得，由於出售土地之交易所得乃法定免稅所得，自不得將之列為營所稅之所得額或盈餘。

本件土地之出售既已核課土地增值稅（下稱土增稅），為免重複課稅，自無庸另行核課所得稅，否則原處分之核認結果，將進一步造成出售土地收入於綜合所得稅（下稱綜所稅）階段將歸課於自然人郭枝芬，非但異其收入定性為「應稅」之營利所得，更產生重複課稅之不法。

原處分之核定內容，疏未將出售土地收入列入「101免徵所得稅之出售土地增益（損失）」欄位，並自課稅所得額中扣除，顯有違前揭規定及決議「避免重複課稅」之意旨。

縱認上訴人符合營業人之要件，而應報繳營所稅，然本件出售土地收入因屬所得稅法第4條第1項第16款之免納稅所得，故不得將之列入營利事業盈餘（列入收入、淨額亦同），原處分之課稅所得額計算結果逕將出售土地收入予以列入獨資事業資本主之綜所稅計算，即變成應稅，顯非適法，應予撤銷。

㈡上訴人於101年度所出售之11筆房地中，在尚未扣除其他成本費用之情形下，編號3「臺北市○○區○○路00巷0○00號10樓」買進總價為3千萬元，按出售時之房地比計算，買進土地所支出之成本至少為27,573,000元，而該筆土地出售之價格為29,138,886元，是該筆交易之毛利率僅為5％；

編號7「臺北市○○路0段000○0號、B1」買進總價為70,500,000元，按出售時之房地比計算，買進土地所支出之成本至少為65,412,000元，而該筆土地出售之價格為67,427,180元，是該筆土地之毛利率僅為2％，均遠低於被上訴人逕依不動產同業利潤標準推計淨利率17％，顯然違法。

再者，上訴人於買進房地後，均會重新整理、裝修、裝潢後再出售，其後又委託仲介出售，故依所得稅法第24條第1項前段規定均應扣除，始能計算出正確之負擔能力。

至被上訴人所援引本院98年8月份第1次庭長法官聯席會議決議，其意旨係基於法院調查有其極限，但上訴人可提出相關成本費用資料，該決議即不可援用。

另財政部75年12月8日台財稅字第7518357號函釋（下稱75年12月8日函釋）之事實為營利事業將盈餘分配予股東，與本件係將所得歸入獨資事業事業主之情形不同，不得比附援引等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠上訴人101至102年度以借名登記方式實質銷售23筆房地（101年度銷售11筆），已非一般供自用之特性，而構成繼續性、經常性從事一定之經濟活動，核屬行為時所得稅法第11條第2項及商業會計法第2條第1項所稱以營利為目的之營利事業，是其交易事項即應遵循所得稅法、行為時商業會計法第2條第1項及商業會計處理準則（下稱商會準則）規範。

上訴人101年度合計銷售11戶房地已屬商會準則規範之經常性銷售商品行為，且具有營業處所，出租收入與出售房屋均開立統一發票（下稱發票），故屬營利事業，被上訴人自應依商會準則將與房屋併同出售之土地款377,431,851元一併加計營業收入。

惟基於所得稅法第4條第1項第16款營利事業出售土地免稅之規定，參酌合約資料及上訴人自行申報之數額，將相關所得64,163,414元計入核定通知書第101欄免徵所得稅之出售土地增益項下，自全年所得額中減除，是相關出售土地之收入並未課徵營所稅，與所得稅法第4條規定無違，亦無與土增稅重複課稅之情事，然依財政部75年12月8日函釋，該免稅所得於營利事業結算後有盈餘時，仍屬資本主之營利所得，為個人綜合所得之一種，所得稅法並無就該項所得有免納所得稅之規定，自應併計算資本主年度綜所稅之申報繳納。

㈡依所得稅法第24條規定，所得額之計算是以收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後得之，被上訴人函請上訴人提供相關帳簿資料，但上訴人並未提供，即便因上訴人無法提示帳簿憑證，無從得知其成本費用，被上訴人仍考慮國內社會經濟實況，並按行為時之經濟活動情況，以及援引本院98年8月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，依其行業別按營業收入73％及10％給予成本及費用，以17％淨利率核定，即已依規定設算其成本及費用，從而得出本年度獲利情形，是應無經濟能力無法負擔之情事；

至於獨資、合夥事業及公司組織對於盈餘分配之不同，上訴人依其經營需求選擇所需要之組織類別，即應按所選擇組織類別之規定納稅。

被上訴人據以核定營業收入433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得之出售土地增益64,163,414元及課稅所得額12,040,764元，並無不合等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠上訴人係辦理獨資登記之營利事業，其申報101年度營所稅結算，列報營業收入淨額56,111,131元、全年所得額12,040,765元、免徵所得稅之出售土地增益0元、課稅所得額12,040,765元，被上訴人初查依申報數核定。

嗣查得上訴人於101年間以借名登記方式實質銷售11筆房地，102年度銷售12筆房地，按交易頻率及買賣總戶數觀之，足認上訴人101年間銷售11筆房地，準此以觀，足認上訴人並非單純一時將其自用房地出售，而係以營利為目的，持續性、經常性地獨立從事出售不動產之一定經濟活動，即屬商會準則規範之經常性營業活動而銷售商品之行為，不論其是否已辦理營業登記或有無登記之營業牌號或場所，均應認係屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，況上訴人為已辦理獨資商號登記之獨資資本主，自係以營利為目的，堪予認定。

是被上訴人將其101年度營利活動之結果，即銷售房屋及土地收入，列為獨資商號之營業收入項下，並以其未納入申報銷售房地中之土地收入377,431,851元，重行核定營業收入淨額433,542,982元（即租賃收入15,636,703元、銷售房地中之房屋收入40,474,428元與土地收入377,431,851元之和）、全年所得額76,204,178元（即銷售房屋收入40,474,428元與土地收入377,431,851元之和為417,906,279元×17％＝71,044,067元，再加上租賃所得15,636,703元×淨利率33％＝5,160,112元而得；

該全年所得額即營利事業所得，屬所得稅法第14條第1項第1類規定之「營利所得」，應由上訴人併計當年度綜合所得總額申報繳納綜所稅）、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元（出售土地收入377,431,851元×17％）、課稅所得額12,040,764元，無應補稅額，尚難認有何違誤。

㈡依財政部75年12月8日函釋意旨，如營利事業結算後有盈餘時，則其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種；

至於上訴人依其經營需求選擇所需要營利事業之組織型態，如為合夥或獨資，則合夥人或獨資資本主既與公司之股東同為出資者，獲得盈餘時亦同獲分配，即應按所選擇組織類別之規定納稅，而同為財政部75年12月8日函釋效力所及，並無上訴人主張該函釋僅適用於股東，而不適用於獨資資本主之情事；

復遍觀所得稅法全文，並無股東、合夥人或獨資資本主得就該項盈餘免納所得稅之規定。

本件上訴人以營利為目的，設立獨資商號以經營不動產買賣業，購買房地再予改裝出售，其經濟活動之本質為追求買賣不動產之利潤，係屬經營買賣不動產之營利行為，出售土地之所得，雖依法免納營所稅，惟仍應計入該營利事業之盈餘，辦理營所稅結算申報。

況依所得稅法第24條規定，凡營利事業於當年度取有收入者，均應計入收入總額中，於減除各項成本及費用、損失及稅捐後，為「全年所得額」，並於減除免納所得稅之項目後，始為「課稅所得額」，並非免納所得稅之收入項目得不計入收入總額之中。

至於財政部91年3月13日台財稅字第0900454904號令釋，係規範個人提供土地自行出資建屋出售或與建設公司合建分屋出售之稅捐課徵事宜，此與本件上訴人先後多次買進房地後再予出售之行為不同，自難比附援引。

繼按本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，是營利事業出售土地之交易所得，於營所稅中當屬免稅所得，所得稅法第4條第1項第16款固有明文，核其立法理由，在於避免重複課稅，蓋土增稅本屬特種所得稅，於交易時既已就交易所得分離課稅，故不再課徵所得稅。

承前所述，營利事業出售土地之交易所得，於營所稅中當屬免稅所得；

但獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅，此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。

又依所得稅法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，依上開所得稅法規定，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，而據以課徵營所稅。

綜上，該項盈餘於營利事業分配予營業主時，即屬營利所得，依所得稅法第11條第2項、第14條第1項第1類規定，仍應就營業主課予綜所稅，且獨資組織在所得稅規範上經設計為營利事業之一環，於所得稅之課徵上本應與營業主分別觀察。

㈢稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第356號解釋、本院91年度判字第1867號判決意旨參照）。

是行為時所得稅法第83條第1項規定，即係本於上開意旨所為之立法。

又上開帳簿文據關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條亦定有明文。

另所稱「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經本院61年判字第198號判例闡釋明確。

倘納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

上訴人固主張如原處分卷二第4頁編號3、7所示2筆房地中土地部分買入、賣出價差計算之毛利率分別僅為5％、2％，惟於本件言詞辯論終結前，並未提出買入賣出契約等相關成本費用單據，已無從為對其有利之認定（上訴人於言詞辯論終結後始提出不動產買賣契約書及華泰銀行匯款回單影本各1紙為佐；

然該不動產買賣契約書係就臺北市○○區○○路00巷0○00號0樓之1房屋及基地持分之買賣契約，華泰銀行匯款回單亦註明「○○路00巷0弄00號0樓之1」，並非「臺北市○○區○○路00巷0○00號10樓」，核均與系爭年度出售之標的不同，併予敘明）。

尤有甚者，被上訴人所屬士林稽徵所於103年7月11日以通知函，被上訴人於103年8月20日以財北國稅士林營所字第1030907594號函，先後通知上訴人提示101年度帳簿憑證、有關文據及營業稅申報書等相關資料，悉已合法送達上訴人，惟上訴人未依限提示，被上訴人就出售土地部分始依所得稅法第83條第1項規定，依查得之101年度營利事業各業所得額、同業利潤、擴大書審純益率標準中不動產買賣業（行業代號0000─00）之同業利潤標準17％淨利率（毛利率27％、費用率10％）核認，經核算調增營業淨利64,163,413元（出售土地收入377,431,851元×17％），足認被上訴人核定已給予73％、10％之成本及費用，並非未扣除成本及費用等語。

五、上訴意旨略謂：原處分認定營利事業為「房屋」及「土地」交易時，未依法扣除上訴人出售土地收入之成本費用及損失，逕依不動產業之同業利潤標準17％，推計土地交易所得；

上訴人對於實際支出之成本費用，乃於言詞辯論期日前提出101年度之11筆土地成本費用分析及說明，並主張其中有2筆土地（編號3、7）之毛利率分別為5％、2％，遠低於被上訴人推計稅率17％，並請求原審給予期日補陳資料，惟原審對此有利於上訴人之事實，竟完全不願給予調查證據之機會，原判決僅載上訴人於言詞辯論終結前未提出買入賣出契約等相關成本費用云云，逕否認上訴人之主張，是原判決顯有應調查證據而未予調查之判決不備理由之違法。

再者，上訴人於言詞辯論前業提出該2筆之說明，並於庭後迅予提出買入契約，然而原判決僅對其中編號3部分之買賣標的不符，逕否認上訴人買入系爭房地之成本費用，未曉諭上訴人對此為事實上及法律上適當完全之辯論，顯然有違反行政訴訟法第125條規定之判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決，並就廢棄部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），或發回原審法院更為審理。

六、本院查：㈠行為時所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」

第4條第1項第16款規定：「下列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地，……」第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」

第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。

……」第71條第2項規定：「獨資、合夥組織之營利事業應依前項規定辦理結算申報，無須計算及繳納其應納之結算稅額；

其營利事業所得額，應由獨資資本主或合夥組織合夥人依第14條第1項第1類規定列為營利所得，依本法規定課徵綜合所得稅。」

第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

準此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜所稅。

而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之，並非按核定之「營利事業課稅所得額」計算之。

雖依同法第4條第1項第16款規定，營利事業出售土地之所得，免納所得稅，故在計算出「營利事業所得額」（土地交易所得計入）後，減除該出售土地所得，以得出「營利事業課稅所得額」，然此不影響「盈餘總額」應按核定之「營利事業所得額」計算規定之適用。

㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由論斷被上訴人核定上訴人101年度營業收入淨額433,542,982元、全年所得額76,204,178元、免徵所得稅之出售土地增益64,163,414元及課稅所得額12,040,764元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，且就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，為期發現真實，固應依職權調查證據，並極盡調查證據之能事，除應准許當事人於言詞辯論終結前聲請調查證據外，於言詞辯論終結後聲請調查證據者，如有必要，亦應再開言詞辯論或準備程序，加以調查，然均以得有利於該聲請人之認定或足以影響判決之結果者為限。

㈣本件上訴人於原審言詞辯論期日雖主張其於101年度所出售之11筆土地中有2筆土地（編號3、7）之毛利率分別為5％、2％，遠低於被上訴人推計稅率17％，並請求原審給予期日補陳資料云云，而原審法院卻逕予辯論終結，惟稽諸上訴人於原審言詞辯論終結後始提出之原證1、2（不動產買賣契約書及華泰銀行匯款回單影本各1紙，原審卷第72至75頁），既顯示該不動產買賣契約書係就臺北市○○區○○路00巷0○00號0樓之1房屋及基地持分之買賣契約，華泰銀行匯款回單亦註明「○○路00巷0弄00號0樓之1」，並非系爭編號3「臺北市○○區○○路00巷0○00號10樓」房屋及基地持分，核均與系爭年度出售之標的不同等情（原處分卷一第358頁、原處分卷二第4頁參照），已據原判決理由敍明，自不足以為有利於上訴人之認定，且上訴人迄今未再提出或主張任何證據資料，則原審以本件言詞辯論終結前，上訴人並未提出買入賣出契約等相關成本費用單據，已無從為對其有利之認定，逕予辯論終結，亦未再開言詞辯論或準備程序，揆諸前開說明，尚難認有何應調查證據而未予調查或判決不備理由之違法。

㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 11 月 22 日
書記官 楊 子 鋒