最高行政法院行政-TPAA,107,判,696,20181126,1

最 高 行 政 法 院 判 決
107年度判字第696號
上 訴 人 謝世統

訴訟代理人 高烊輝 律師
張福源 會計師


被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國106年3月9日臺北高等行政法院104年度訴字第1190號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、上訴人與訴外人利通建設實業有限公司（下稱利通公司）負責人王靖瑜為配偶關係。

民國94年2月1日，上訴人與利通公司簽訂合建協議書，約定由上訴人提供臺北市○○區○○段○○段000○000○0○號土地（下稱系爭土地）合作興建房屋，以合建分售方式銷售「天母小西華」建案（下稱天母小西華建案）土地，以銷售總價之70%為土地價款。

嗣上訴人經被上訴人輔導於103年3月11日補辦97年度營利事業所得稅結算申報，自行列報全年所得額新臺幣（下同）負4,736,521元。

被上訴人初查以上訴人未提示帳證供核，按不動產買賣業同業利潤標準淨利率17%核定營業淨利、全年所得額及免徵所得稅之土地增益（下稱免稅所得）均為45,239,263元。

再依上訴人申請改按不動產投資興建業淨利率10%重行核定營業淨利、全年所得額及免稅所得均為26,611,331元。

上訴人不服，申請復查，獲追減營業收入淨額6,703,419元及免稅所得670,342元。

上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張：依所得稅法第4條第1項第16款、行為時加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第1款規定、財政部84年3月22日台財稅第841601122號函意旨，可知個人出售土地免納所得稅、營業稅，及免辦理營業登記。

本件係「個人提供土地與建設公司合建分售」之交易樣態，依上開規定，免辦理營業登記，為免稅事項，被上訴人徒以經常性、營利事業，主張應予課稅，並無適法性。

且綜合所得稅應稅事項之法定要件，未以經常性及營利事業為前提，被上訴人顯任意增加「非經常性」為免稅要件，而為課稅理由，已違租稅法律主義。

另被上訴人就本件原屬免稅規定之交易樣態，創設虛擬營利事業，顯違反租稅法律主義、行政程序法第6條、中央法規標準法第5、6條規定。

又上訴人起訴後，依財政部104年12月9日台財稅第10400691430號函釋（下稱104年12月9日函釋）有利於上訴人之房地合一課徵所得稅申報作業要點（下稱房地合一作業要點）第18點第1款第3目規定，上訴人係94年2月16日取得系爭土地，自97年3月13日起分次出售持分，持有土地期間為3年多，即非屬所得稅法第11條第2項之營利事業，亦不適用房地合一稅制，原處分顯於法未合；

又房地合一作業要點第18點第2款所稱「與營利事業合建」，應係指除第1款外與營利事業合建之情形，被上訴人亦不得援引與本件無涉之第2款，作為不利上訴人之認定。

另自105年5、6月間起，與本件同類型案件，亦由被上訴人及財政部北區國稅局依房地合一作業要點第18點第1款規定核准更正。

本件已課徵土地增值稅，應無再課徵一般所得稅之理等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定除追減部分外）均撤銷。

三、被上訴人則以：依所得稅法第3條第1項、第4條第1項第16款、第11條第2項、第24條第1項前段等規定可知，上訴人為利通公司股東，該公司負責人王靖瑜係上訴人配偶，天母小西華建案94至97年度預售房屋與停車場分別計53筆、39筆，均於97年間完成所有權移轉登記，且上訴人係以獨資形態，多次於短期內買進土地及參與利通公司投資合建等行為，係以追求買賣不動產利潤為目的，且其交易頻率已超出一般供自用特性，構成繼續性、經常性從事有規劃之經濟活動，屬以營利為目的之營業人，雖免辦理營業登記，惟仍屬所得稅法第11條第2項之營利事業，其出售土地所得應認屬營利所得，與單純個人出售土地有別。

又依上訴人與利通公司簽訂之合建協議，上訴人依約出售土地持分予房屋之承購人，並由上訴人與土地承購人自行簽訂土地預定買賣契約書，利通公司就房屋、停車位，出售予承購人，與承購人簽訂房屋預定買賣契約書、汽車位預定買賣契約書，雙方同意依不動產市場行情協議銷售之土地與房屋或停車位予承購人依約應以同一名義登記之，是天母小西華建案之房屋、土地雖由利通公司統籌銷售，上訴人仍符合房地合一作業要點第18點第2款之規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原審駁回上訴人在原審之訴，以：（一）上訴人94年1月14日訂約購買系爭土地，在尚未經移轉取得土地所有權前，隨即於94年2月1日提供系爭土地與由其配偶王靖瑜擔任負責人之利通公司簽約合建，約定取得的土地價款是房地總銷售額的70%，嗣並於97年3月起，先後移轉土地持分予天母小西華建案房屋及停車位的承購人等一連串活動以觀，上訴人藉提供系爭土地予利通公司合建分售並取得銷售總金額一定比例，追求利潤之經濟活動明顯，屬連續性之商業行為，為實質營利行為，衡酌其實質相同之經濟上意義、實質課稅公平原則，屬以所得稅法第11條第2項所定獨資營利事業身分，從事營利行為，已別於單純個人之售地。

又房地合一作業要點第18點第1款第3目之規定，係指與營利事業合建之事實，發生在土地持有2年內之期間，而本件上訴人94年1月14日訂約購買系爭土地，於94年2月16日取得系爭土地所有權，利通公司94年10月14日取得建造執照，是上訴人於持有系爭土地的2年內期間，與利通公司合建之事實，至為明確，上訴人主張其持有期間已逾3年，依房地合一作業要點第18點第1款第3目規定，非屬所得稅法第11條第2項之營利事業，並無可採。

準此，被上訴人將上訴人97年度銷售系爭土地持分之收入259,409,892元列為營業收入項下，雖依法免納營利事業所得稅，仍應計入該營利事業之營業淨利及全年所得額，於法並無不合，亦無任意增加免稅要件、創設虛擬營利事業概念、違反租稅法律主義。

（二）本件上訴人提起行政訴訟後，始提出系爭土地向銀行貸款而支付之利息5,860,961元資料，自無法主張自本件核定之所得額中減除利息支出5,860,961元。

（三）營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得，如營利事業結算後有盈餘時，其股東、合夥人或獨資資本主自該營利事業分得之盈餘所得，係屬營利所得，屬個人綜合所得之一種，此與土地交易所得免稅無關，亦無已被課徵土地增值稅，即不應再課徵一般所得稅之謂等語，為其論據。

五、本院查：

（一）按所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」

行為時所得稅法第14條第1項第1類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

據此，獨資資本主自其獨資經營事業所得之盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。

而此項「盈餘總額」係按核定之「營利事業所得額」計算之。

又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。

是以，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，而無登記之營業牌號或場所，然其與從事同樣經濟活動，有營業牌號或場所者，有實質相同之經濟上意義，依所得稅法關於營利所得之立法目的，並衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，應認亦屬所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，就其營利所得應納入所得課徵綜合所得稅。

又因土地增值稅以土地漲價總數額為稅捐客體（土地稅法第28條規定參照），屬於「所得類」的稅捐，為免重複課徵，所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得，免納所得稅。

亦即個人或營利事業出售土地，其交易所得均屬免稅所得，惟不同者在於營利事業之總收入仍應計入該免稅所得，僅該免稅所得不計入課稅所得而已。

如營利事業結算後有盈餘時，其獨資主自該營利事業分得之盈餘所得，方屬營利所得。

亦即，依行為時所得稅法第71條第1項、第2項規定，獨資之營利事業，有於每年5月1日至5月31日辦理結算申報之義務，雖無須計算及繳納其應納之結算稅額，惟其營利事業所得額，仍應由獨資資本主依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定列為營利所得，歸課綜合所得稅。

（二）本件上訴人以自有土地與營利事業合建分售，其於94年1月14日與系爭土地之土地所有權人訂立不動產買賣契約書，旋於94年2月1日與利通公司簽訂天母小西華建案之合建協議書，上訴人與利通公司合建之系爭土地，於合建前之持有期間未達2年，利通公司94年10月14日取得建造執照，97年3月起，上訴人依先前陸續簽訂之土地預定買賣契約，先後移轉系爭土地持分予天母小西華建案之房屋及停車位承購人等情，為原審確定之事實。

被上訴人以上訴人於97年間出售合建分售土地之銷售頻率與數量，已超出一般土地供使用之特性，自不能與個人偶發性出售土地等同視之，而已屬經常性、持續性之銷售行為，且系爭土地經與建商合建後，業已提高系爭土地之可售價值，而非單純素地之價值，其營利目的至為明顯，且銷售行為本質上係具一定之營利性，雖上訴人並未具備營業牌號或場所，惟其利用房屋及其坐落土地，通常係同時銷售之交易模式，以利通公司銷售房屋而同時銷售其土地，而與從事同樣銷售不動產營利活動，有營業牌號或場所之利通公司，有實質相同之經濟上意義，為所得稅法第11條第2項所稱之「營利事業」，被上訴人乃據以計算核定上訴人之營業收入淨額及免稅所得如復查決定所示之金額，原判決認其適法予以維持，固非無見。

（三）上訴意旨主張：被上訴人認其為營利事業，不符房地合一作業要點之規定云云。

查房地合一作業要點第3點前段規定：「房屋、土地交易日之認定，以所出售或交換之房屋、土地完成所有權移轉登記日為準。」

第5點第1項前段規定：「房屋、土地持有期間之計算，自房屋、土地取得之日起算至交易之日止。」

可知，關於持有期間之計算係算至「交易之日止」，而交易日係以所出售或交換之房屋、土地完成「所有權移轉登記日」為準，其第18點第1款第3目「持有期間」自應為相同之解釋，惟原判決遽採被上訴人之主張，以第18點第1款第3目「持有期間」算至與營利事業簽立合建契約時而非完成移轉所有權登記與承購人之日，洵非的論。

而此關係上訴人是否屬營利事業之認定，原審未依職權調查土地持分何時完成所有權移轉登記予合建房屋之承購人，有判決適用法規不當及理由不備之違法。

另上訴人於原審具體提出訴外人范○珠等之所得稅案件，有經不同稽徵機關依房地合一作業要點第18點規定認定非屬營利事業而予更正註銷稅捐，主張原處分違反平等原則等語，詎原判決對於攸關原處分是否違法之攻擊防禦方法，未予敘明上訴人之案情與他人案情因如何不同，而可為不同處理，判決不備理由。

（四）綜上所述，原判決既有如上之違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為有理由。

又本件尚有上開事證仍待原審法院調查審認，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄發回，由原審更為適法之裁判。

又106年12月28日甫施行之納稅者權利保護法第21條第1項、第3項規定：「納稅者不服課稅處分，經復查決定後提起行政爭訟，於訴願審議委員會決議前或行政訴訟事實審言詞辯論終結前，得追加或變更主張課稅處分違法事由，受理訴願機關或行政法院應予審酌。

其由受理訴願機關或行政法院依職權發現課稅處分違法者，亦同。

」「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。

但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」

準此，納稅者在事實審言詞辯論終結前，得隨時追加或變更主張課稅處分違法事由，事實審行政法院於稅務訴訟，就攸關納稅者應納稅額之事證，應依職權查明，以核實確認其應納稅額，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。

又營利事業所得稅查核準則第97條第9款前段規定：「購買土地之借款利息，應列為資本支出；

經辦妥過戶手續或交付使用後之借款利息，可作費用列支。

但非屬固定資產之土地，其借款利息應以遞延費用列帳，於土地出售時，再轉作其收入之減項。」

本件上訴人於訴訟階段，於原審起訴補充理由狀主張購買土地之利息支出應予扣除等語，並陸續提出利息支付明細、安泰商業銀行及國泰商業銀行之繳息對帳單暨存款取款憑條影本、收入傳票影本、國泰商業銀行授信承做條件通知、聯貸合約影本等，則其於行政訴訟事實審言詞辯論終結前，所追加「購買土地之利息支出」主張之課稅處分違法事由，案經發回，原審應併予審酌。

而本件關於利息支出部分是否有納稅者權利保護法第21條第3項後段規定「因案情複雜而難以查明」之事實，尚有由原審再為調查之必要。

（五）末按房地合一作業要點係為執行適用房地合一課徵所得稅有關之細節性、技術性事項為前提，良以所得稅法104年6月24日修正公布第24條之5規定房地合一課徵所得稅，為利納稅義務人依所得稅法第4條之4、第4條之5、第14條之4至第14條之8及第24條之5規定計算及申報房屋、房屋及其坐落基地或依法得核發建造執照之土地交易所得，財政部於104年7月21日訂定發布（嗣於105年3月9日修正發布）房地合一作業要點（第1點規定參照）；

由第2點規定可知，103年1月1日之次日以後取得，且持有期間在2年以內之房屋、土地交易所得，以及105年1月1日以後取得之房屋、土地交易所得，均適用房地合一課徵所得稅。

是以，103年1月1日以前取得之房屋、土地，無論何時交易均無房地合一課徵所得稅之適用。

而關於個人以自有土地與營利事業合建應否適用所得稅法第24條之5規定課徵所得稅，該個人是否屬營利事業，上開要點第18點規定（簡稱新制）對納稅義務人而言較有利；

惟104年12月31日以前個人以自有土地與營利事業合建，是否屬營利事業，新舊制認定不同，為免適用疑義，財政部訂頒104年12月9日函釋：「主旨：個人於104年12月31日以前以自有土地與營利事業合建認屬營利事業案件，參照本部104年7月21日台財稅字第10404597060號令訂定『房地合一課徵所得稅申報作業要點』第18點認定規定辦理。

說明：二、本函發文日前尚未核課確定之案件，有利於納稅義務人者，得適用之。」

以為認定依據。

然財政部104年12月9日函釋並未明載個人自有「於103年1月1日以前取得土地」（其不適用房地合一課徵所得稅，如上述）與營利事業合建認屬營利事業案件，亦得參照上開房地合一作業要點第18點規定辦理，而產生103年1月1日以前取得非屬房地合一課徵所得稅標的土地之個人究否為營利事業，而有適用房地合一作業要點第18點規定之餘地？有所不明。

倘財政部104年12月9日函釋之真意有擴大及於103年1月1日以前取得非屬房地合一課徵所得稅標的土地之個人為營利事業之認定，或有與本院歷來實務見解對個人為營利事業〔參照五（一）所述之規定及說明，即以實質經濟意義判斷是否以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動〕認定基準不一致之情形。

原審更為審理時，應令主管財政法規及函釋之權責機關財政部，就上開財政部104年12月9日函釋之適用範圍輔助被上訴人參加訴訟說明，以為調查及釐清，併此指明。

六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 姜 素 娥
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 107 年 11 月 26 日
書記官 張 玉 純