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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第150號
上 訴 人
即原審原告 江麗琴
柯季遠
柯季寧
柯季驄
柯季銓
共 同
訴訟代理人 陳世洋 會計師
複 代理 人 王明勝 會計師（兼送達代收人）
上 訴 人
即原審被告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 楊惠絜
蔡國勝
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年8月30日臺
北高等行政法院106年度訴字第47號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造上訴人各自負擔。
理 由
一、上訴人江麗琴之配偶、另4名上訴人柯季遠、柯季寧、柯季驄及柯季銓之父親即被繼承人柯銘達於民國00年00月00日死亡（以上上訴人江麗琴等5人即原審原告，下稱江麗琴等），上訴人財政部臺北國稅局（即原審被告，下稱臺北國稅局）原核定上訴人江麗琴等應納遺產稅新臺幣（下同）142,571,803元，復於97年1月16日更正核發遺產稅核定通知書，核定應納稅額為78,508,685元。
再於99年9月16日復查決定應補稅額更正為69,624,427元、行政救濟加計利息3,632,983元，合計73,257,410元。
上訴人江麗琴等先於99年10月13日，申請以柯銘達所遺日夆機械股份有限公司（下稱日夆公司）、中華映管股份有限公司（下稱華映公司）及信塑股份有限公司（下稱信塑公司）股票抵繳遺產稅，繼於同年12月27日申請更正華映公司股票抵繳股數，經上訴人臺北國稅局於100年1月7日核定上開股票抵繳價值為37,162,430元（日夆公司、華映公司及信塑公司之抵繳價值分別為2,739,000元、30,507,430元及3,916,000元。
惟信塑公司股票抵繳部分，後經上訴人臺北國稅局以103年8月4日函否准抵繳，變更本件實物抵繳案應更正股票抵繳價值為33,246,430元）；
其中華映及日夆等2家公司股票，分別於100年1月26日及100年2月23日（原判決誤載為2月3日）辦竣移轉國有，華映公司股票並於102年3月26日變價完成，得款2,278,254元，日夆公司股票則迄未變價。
上訴人江麗琴等復於99年11月至100年1月間，申請先行移轉遺產中之遠東紡織股份有限公司（嗣更名為遠東新世紀股份有限公司，下稱遠東公司）股票，並於100年9月7日以售得變現款中之29,601,904元，繳納其餘遺產稅。
又上訴人江麗琴等因對於上訴人臺北國稅局100年6月9日重審復查決定依據之事實有爭執，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）100年度訴字第2003號事件受理，於103年1月15日成立訴訟上和解，更正遺產稅為33,222,650元。
其後上訴人臺北國稅局以信塑公司涉及私權糾紛及停業，無法辦理過戶及登記國有為由，於103年5月19日遺產稅更正核定將信塑公司股票（價值3,916,000元）改列不計入遺產總額，變更核定上訴人江麗琴等應納遺產稅為31,906,632元、行政救濟加計利息908,664元，合計32,815,296元。
上訴人江麗琴等於104年1月15日，請求上訴人臺北國稅局退還溢繳稅款30,033,038元，經上訴人臺北國稅局於104年10月22日以財北國稅徵字第1040038334號函（下稱系爭函）回復略以：上訴人江麗琴等申請退還以因繼承遺產轉換而來之現金所繳納稅款29,601,904元，不符規定，礙難受理，故先行退還已變價之華映公司股票變價款2,058,052元，其餘稅款俟日夆公司股票變價後另行退還。
上訴人江麗琴等不服，提起訴願，遭決定駁回後，向原審提起行政訴訟，聲明請求上訴人臺北國稅局應退還上訴人江麗琴等溢繳之稅款30,033,038元，其中29,601,904元自100年9月7日起、431,134元自100年1月26日起，均至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還上訴人江麗琴等。
經原審判決「上訴人臺北國稅局應給付上訴人江麗琴等29,601,904元，及自100年9月7日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計之利息；
上訴人江麗琴等其餘之訴駁回。」
兩造均不服提起上訴。
上訴人江麗琴等聲明請求原判決不利於上訴人江麗琴等之部分均廢棄；
上開廢棄部分，上訴人臺北國稅局應給付上訴人江麗琴等抵繳股票之價額431,134元，及自100年1月26日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按上開退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
上訴人臺北國稅局則聲明請求原判決不利部分廢棄；
駁回上訴人江麗琴等在原審之訴。
二、上訴人江麗琴等起訴主張及上訴人臺北國稅局於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第30條第4項規定，係考量納稅義務人遽獲財產，立時籌措鉅額稅款有困難，為減輕納稅義務人之負擔，准許納稅義務人以所繼承之部分遺產或其他財產抵繳稅款，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾。
惟現行法制上，納稅義務人申請以實物抵繳經稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物替代現金清償租稅債務之資格，納稅義務人須將實物交付或移轉予國庫，其稅捐債務始消滅。
㈡人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，成立公法上之不當得利，自應返還人民溢繳之稅款，在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現金返還溢繳之租稅；
在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還納稅義務人；
但該實物若已處分變價，稽徵機關無從將原物返還納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，學界通說認為私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，宜類推適用民法第181條但書之規定，償還其價額。
惟在納稅義務人分別以現金繳納及實物抵繳等方式，完納原核定應納稅額之情形，應依納稅義務人於每次繳納（或抵繳實物移轉予國有）之具體清償時點，就稽徵機關受領納稅義務人該次所繳納或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，是否構成不當利得之法律事實狀態，據以判斷稽徵機關應返還之標的為現金或抵繳實物暨返還之範圍，係何次繳納之現金或抵繳實物。
㈢上訴人江麗琴等應繳納之遺產稅及行政救濟加計利息數額，最終經上訴人臺北國稅局核定為32,815,296元；
惟其等申請以被繼承人柯銘達所遺華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅，經上訴人臺北國稅局於100年1月7日核定抵繳價值分別為：華映公司股票30,507,430元、日夆公司2,739,000元，並依序於100年1月26日及100年2月23日（此部分原判決均誤載為2月3日），就該2公司股票辦理移轉國有完畢，該2公司股票經核准抵繳之價值合計33,246,430元，加計上訴人江麗琴等於100年9月7日以現金繳納之29,601,904元，已逾核定應納遺產稅及行政救濟利息應繳之稅額，構成公法上之不當得利。
上訴人江麗琴等係依遺贈稅法第30條第4項規定，申經核准以上開實物抵繳稅額，另以現金繳納稅款，應按上訴人江麗琴等各次具體清償時點，就上訴人臺北國稅局於該次受領渠等繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之法律事實狀態，據以認定上訴人臺北國稅局應返還之標的為何次繳納之現金或抵繳實物。
㈣上訴人江麗琴等申經核准抵繳之華映公司及日夆公司股票，因分別於100年1月26日及100年2月23日移轉為國有，而使其等原有租稅債務消滅，是其等繳納之遺產稅數額，迄至100年2月23日止，累計已達33,246,430元，超過其等應納遺產稅及行政救濟利息總額32,815,296元，則上訴人臺北國稅局就已移轉國有之日夆公司股票中，價值431,134元部分，構成公法上之不當得利，應以原物返還。
上訴人江麗琴等申經上訴人臺北國稅局核准抵繳稅額之華映及日夆公司股票，二者經核定抵繳之財產價值，合計雖超過其等應納稅額，惟各自可抵繳之稅額均不足以清償其等所負全部稅捐債務，是上訴人臺北國稅局受領於100年1月26日移轉國有之華映公司股票，為有法律上原因，不成立公法上之不當得利，直至日夆公司股票嗣於同年2月23日移轉國有時，始因上訴人江麗琴等以實物抵繳之租稅債務已逾應納稅額，致生應退還溢繳稅額之問題，且因日夆公司股票迄未變價，上訴人臺北國稅局對上訴人江麗琴等負有返還原物之義務，即應將相當於溢繳部分價值（即431,134元）之日夆公司股票返還。
上訴人江麗琴等於100年9月7日以現金繳納29,601,904元，亦成立公法上之不當利得，上訴人臺北國稅局自應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就該29,601,904元，自100年9月7日起，至上訴人臺北國稅局填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
㈤依民法第1138條第1款、第1144條第1款、第1147條及第1148條第1項規定，柯銘達於00年00月00日死亡時，遺有股數6,856,849股之遠東公司股票，上訴人江麗琴等為柯銘達之配偶及子女，該股票之權利於柯銘達死亡時，即由其等繼受取得；
至遺贈稅法第41條第1項規定，並不改變遺產於被繼承人死亡時，即由繼承人繼受取得所有權之本質。
是上訴人江麗琴等於繼承後，申經上訴人臺北國稅局同意，以其中3,056,849股作為擔保，由上訴人臺北國稅局核發另3,000,000股之遺產稅同意移轉證明書後，將該部分股票變現所得款項，自均屬上訴人江麗琴等所有，其等於100年9月7日，以上開變現款中之29,601,904元繳納遺產稅時，前以實物抵繳之價值，已超過上訴人臺北國稅局核定其等應納遺產稅額，上訴人臺北國稅局自應將該29,601,904元加計利息後予以退還。
㈥財政部92年5月28日台財稅字第0920453507號函釋（下稱財政部92年函釋），認納稅義務人用以繳納遺產稅之現金，必須非因繼承而來，方得優先退還，對於遺產稅納稅義務人領回溢繳稅款，加諸民法繼承編條文及稅捐稽徵法第38條第2項等規定所無之限制，並非適法，自不應適用。
又該函釋另認遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，應優先退還因現金不足而抵繳之實物，並未詳究返還溢繳稅款之法律性質為公法上不當利得之返還，亦未區別納稅義務人繳納現金或抵繳實物移轉國有之清償時點，稽徵機關受領該現金或抵繳實物抵繳之稅額，是否超過其依法應納之稅額而構成不當得利，逕以實物抵繳在於彌補現金繳納不足部分，故如發生應退稅額情事，即應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物優先退還，亦屬於法無據。
㈦從而，上訴人江麗琴等依稅捐稽徵法第38條第2項規定，訴請上訴人臺北國稅局退還前揭繳納之現金29,601,904元及加計利息為有理由，應予准許。
至上訴人臺北國稅局直至日夆公司股票於100年2月23日移轉國有時，所受領上訴人江麗琴等以實物抵繳之稅額，始超過其等應納稅額，而有返還溢繳稅額之問題。
惟因日夆公司股票未經處分變價，故上訴人臺北國稅局應將相當於上訴人江麗琴等溢繳稅額431,134元部分之日夆公司股票，以原物返還。
上訴人江麗琴等請求上訴人臺北國稅局應返還其等抵繳股票之價額431,134元及加計利息部分，於法無據，應予駁回等語，駁回上訴人江麗琴等此部分之請求。
四、本院查：
甲、上訴人臺北國稅局上訴部分：原判決為上訴人江麗琴等勝訴部分，並無違誤。茲就上訴理由再予論述如下：
(一)稅捐稽徵法第38條第2項、第3項規定：「……（第2項）經依復查、訴願或行政訴訟等程序終結決定或判決，應退還稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內退回；
並自納稅義務人繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。
（第3項）經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納，並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收。
……」遺贈稅法第30條第4項規定：「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於納稅期限內，就現金不足繳納部分申請以在中華民國境內之課徵標的物或納稅義務人所有易於變價及保管之實物一次抵繳。
……」遺贈稅法施行細則第46條第1項規定：「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」
第48條第1、2項規定：「（第1項）以實物抵繳應納稅款者，用以抵繳之實物其價額如低於應納稅額，納稅義務人應於辦理抵繳時以現金補足。
其價額超過應納稅額者，應俟實物處理變價後，就賣得價款淨額，按抵繳時超過稅額部分占抵繳實物全部價額之比例，計算其應退還之價額，於處理變價完竣之日起1個月內通知納稅義務人具領。
（第2項）前項所稱賣得價款淨額，指抵繳實物處分之價款，扣除各項稅捐、規費、管理及處分費用後之餘額。」
(二)查遺贈稅法第30條第4項規定，係考量納稅義務人遽獲財產，立時籌措鉅額稅款有困難，為減輕納稅義務人之負擔，准許納稅義務人以所繼承之部分遺產或其他財產抵繳稅款，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾。
惟現行法制上，納稅義務人申請以實物抵繳經稽徵機關核准者，僅使納稅義務人取得以所核准之實物替代現金清償租稅債務之資格，納稅義務人須將實物交付或移轉予國庫，其稅捐債務始消滅。
又租稅係依法成立之債務，因此，人民繳納依法所無之租稅或納稅義務人經稽徵機關核課據以繳納之課稅處分經撤銷後，成立公法上之不當得利，自應返還人民溢繳之稅款，在人民原以現金繳納租稅之情形，應以現金返還溢繳之租稅；
在人民以實物抵繳租稅之情形，雖係用以消滅原有之公法上金錢給付義務，但所為之給付，畢竟為核准抵繳之實物，在有溢繳之情形，所成立者應為該實物之返還義務，稽徵機關應將該用以抵繳之實物返還納稅義務人；
但該實物若已處分變價，稽徵機關無從將原物返還納稅義務人時，因稅法及其他公法未設有明文，茲因私法上有關財產關係之規定，原則上得類推適用於公法上之財產行為，故宜類推適用民法第181條但書之規定，償還其價額。
惟在納稅義務人分別以現金繳納及實物抵繳等方式，完納原核定應納稅額之情形，應依納稅義務人於每次繳納（或抵繳實物移轉予國有）之具體清償時點，就稽徵機關受領納稅義務人該次所繳納或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，是否構成不當利得之法律事實狀態，據以判斷稽徵機關應返還之標的為現金或抵繳實物暨返還之範圍，係何次繳納之現金或抵繳實物。
(三)茲依原判決認定之事實可知，上訴人江麗琴等應繳納之遺產稅及行政救濟加計利息數額，迭經行政救濟，最終經上訴人臺北國稅局更正核定應納遺產稅稅額為31,906,632元，行政救濟加計利息為908,664元，合計32,815,296元；
惟上訴人江麗琴等申請以被繼承人柯銘達所遺華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅，經上訴人臺北國稅局於100年1月7日核定抵繳價值分別為：華映公司股票30,507,430元、日夆公司2,739,000元，並依序於100年1月26日及100年2月23日，就該2公司股票辦理移轉國有完畢，是該2公司股票經核准抵繳之價值合計33,246,430元。
上訴人江麗琴等復於99年11月至100年1月間，申請先行移轉遺產中之遠東公司股票，並於100年9月7日以遠東公司股票售得變現款中之29,601,904元，繳納其餘遺產稅，已逾上訴人臺北國稅局核定應納遺產稅及行政救濟利息應繳之稅額32,815,296元，是上訴人臺北國稅局所受領上訴人江麗琴等溢繳之稅額，構成公法上之不當得利，對上訴人江麗琴等應負返還之責，已說明其認定依據及理由，於法並無不合。
至前揭公法上不當得利應如何返還？依原判決認定之事實可知，上訴人江麗琴等並非1次以現金繳納完竣，而係依遺贈稅法第30條第4項規定，申經核准以上開實物（華映公司及日夆公司股票）抵繳稅額，復另以現金（申經上訴人臺北國稅局同意，以被繼承人之遺產遠東公司股票作擔保，由上訴人臺北國稅局核發遠東公司股票同意移轉證明書，再由上訴人江麗琴等將該股票變現）繳納稅款，則依上揭說明可知，應按上訴人江麗琴等各次具體清償時點，就上訴人臺北國稅局於該次受領渠等繳納之現金或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，加計其以前已繳納之稅額合計是否逾其應納稅額而構成不當利得之法律事實狀態，據以認定上訴人臺北國稅局應返還之標的為何次繳納之現金或抵繳實物。
參諸上訴人江麗琴等申經核准抵繳之華映公司及日夆公司股票，因分別於100年1月26日及100年2月23日移轉為國有，而使其等原有租稅債務消滅，是其等繳納之遺產稅數額，迄至100年2月23日止，累計已達33,246,430元，此時即已超過其等應納遺產稅及行政救濟利息總額32,815,296元，則上訴人臺北國稅局就已移轉國有之日夆公司股票中，價值431,134元部分，構成公法上之不當得利。
上訴人江麗琴等申經上訴人臺北國稅局核准抵繳稅額之華映及日夆公司股票，二者經核定抵繳之財產價值，合計雖超過其等應納稅額，惟各自可抵繳之稅額均不足以清償其等所負全部稅捐債務，是上訴人臺北國稅局受領於100年1月26日移轉國有之華映公司股票，為有法律上原因，不成立公法上之不當得利，直至日夆公司股票嗣於同年2月23日移轉國有時，始因上訴人江麗琴等以實物抵繳之租稅債務逾應納稅額，致生應退還溢繳稅額之問題（溢繳431,134元），故上訴人江麗琴等在此之後所繳納者，無論是現金或實物，均構成溢繳而有不當得利之情。
且因日夆公司股票迄未變價，上訴人臺北國稅局對上訴人江麗琴等負有返還原物之義務，即應將相當於溢繳部分價值（即431,134元）之日夆公司股票返還。
至上訴人江麗琴等於100年9月7日以現金繳納29,601,904元，係其等於繼承被繼承人柯銘達所遺遠東公司股票，申經上訴人臺北國稅局同意，以其中之股票作擔保，由上訴人臺北國稅局核發另3,000,000股股票變現所得款項，屬上訴人江麗琴等所有，且該款繳納時，尚在上訴人江麗琴等以上述華映公司及日夆公司股票抵繳遺產稅並移轉國有之後，故亦成立公法上之不當利得，上訴人臺北國稅局自應依稅捐稽徵法第38條第2項規定，就該29,601,904元，自100年9月7日起至臺北國稅局填發收入退還書或國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還等情，認上訴人江麗琴此部分聲明於法並無不合，業已說明其認定依據及理由，於法無違。
查上訴人江麗琴等應納遺產稅及利息，既經行政救濟程序後，確定有溢繳而應退還稅款之情事，構成公法上不當得利。
茲因上訴人江麗琴等原申請實物抵繳，係依遺贈稅法第30條第4項規定為之，其等依序申經上訴人臺北國稅局核准以上開實物抵繳稅額，嗣再申經上訴人臺北國稅局同意，另以現金繳納稅款，則原判決依上揭說明，依納稅義務人於每次繳納（或抵繳實物移轉予國有）之具體清償時點，就稽徵機關受領納稅義務人該次所繳納或抵繳實物移轉國庫所抵繳之稅款，是否構成不當得利之法律事實狀態，據以判斷稽徵機關應返還之標的之法律見解，應可採認。
(四)上訴人臺北國稅局指摘稅捐稽徵法第38條第2項有關行政救濟確定應退還稅款及加計利息之規定，係針對以現金繳納之溢繳案件，涉遺產稅實物抵繳案件，應退還實物或現金及是否加計利息退還，前開規定既未有規範，參稅捐稽徵法第1條規定，自得依遺贈稅法第30條第4項、遺贈稅法施行細則第48條、司法院釋字第343號解釋及財政部92年函釋等為據，以現金不足部分始得以實物抵繳之現金繳納優先原則，該現金優先繳納之範圍不受稅額更減影響，於遺產稅應納稅額範圍內受領前開應優先繳納之現金，自無構成不當得利，故本案當以因現金不足而抵繳之華映公司及日夆公司股票優先退還云云。
惟稅捐債務於實現稅法構成要件時即予成立，至稽徵機關發稅單係屬確認性質而非創設形成，故稽徵機關核發稅單如經法院確認有逾應核稅款情事，人民就逾繳稅款部分，乃無法律上之原因，即構成不當得利，應返還該溢繳稅款予人民。
又遺贈稅法第30條第4項規定，納稅義務人於現金繳納確有困難時，得申請以實物抵繳稅額，其目的在於彌補現金繳納之不足，避免納稅義務人因遺產不易變現造成之困擾，故實物抵繳應以現金不足繳稅部分為範圍。
此參諸該條修正理由謂：「……原第2項後段實物抵繳之規定，修正後移列於第4項。
參照司法院釋字第343號解釋意旨，原條文所謂『易於變價』，雖與『保管』同列，然非擇一即可，例如非課徵標的之土地，雖非不易保管，惟如不易變價，仍與抵繳要件未符，為使適用上更明確，爰將現行條文『或』字，修正為『及』字。
另實物抵繳之目的，原在期待其可變為現金，使之與現金繳納相同，惟依原規定，不易變價之課徵標的物或中華民國境外之課徵標的物，得抵繳全部財產之應納稅款，造成稅課收入無從經由抵稅實物之變現轉為現金供各級政府實際運用，已逾越實物抵繳之本旨。
為求公平合理，爰規定課徵標的物得抵繳者，以在中華民國境內為限，並就其中屬不易變價或保管、時價已下跌者，規定其得抵繳之稅額，以該財產之應納稅款為限。
至本條所稱課徵標的物，依本法施行細則第43條之1規定，係指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產。」
亦明。
而溢繳稅款之退還，係因人民繳納法律所無之租稅，屬公法上不當得利，故應退還其溢繳稅額。
該二者無論所憑原因事實、構成要件或法律規範目的均不相涉。
上訴人臺北國稅局固援引財政部92年函釋，主張遺產稅如以現金及實物繳納後，發生應退稅款，應以實物為優先，且納稅義務人須以非因繼承而來之現金繳納遺產稅，始得優先退還，本件遠東公司股票所得變現款，既以繼承財產變現而來，不得優先退還云云。
惟依財政部92年函釋：「……主旨：納稅義務人以繼承之土地及股票抵繳遺產稅，並就不足之差額繳納現金後，如發生應退稅額情事，應就抵繳當時因現金不足而抵繳之實物，先予退還。
稅款之繳納，本以現金為原則，遺產及贈與稅法第30條第2項，有關實物抵繳之例外規定，目的在彌補現金繳納之不足，因此，實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍。
遺產稅經以現金及實物繳納後，如發生應退稅額情事，參酌上開法條之立法意旨，其應退之財產，亦應以抵繳當時因現金不足而抵繳之實物為優先。
惟有關現金之範圍，宜參酌本部89年1月18日台財稅第0890450617號函規定，以被繼承人遺留之現金或銀行存款為原則，從而納稅義務人繳納之現金，如非因繼承而來，仍宜就該部分現金優先退還。
……」另參諸財政部89年1月18日台財稅字第0890450617號函釋：「……說明：依遺產及贈與稅法第30條第2項規定，申請實物抵繳，需應納稅額在30萬元以上且現金繳納有困難，目前稽徵機關於處理此類申請案件，原則上以被繼承人是否遺有現金或銀行存款，作為審酌納稅義務人有無繳現困難之參考；
如被繼承人遺有現金或銀行存款，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以之繳現時，即難認有符合首揭法條所稱繳現困難情事，至於繼承人之所得狀況，尚非審酌有無繳現困難之依據。
……」可知，財政部92年函釋係為貫徹遺贈稅法第30條規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，故其適用上，仍應依母法之規定為之，不得逸出母法而為解釋。
查上訴人江麗琴等前揭以被繼承人所申報遺產之遠東公司股票變現款繳納29,601,904元部分，係被繼承人柯銘達於00年00月00日死亡時，遺有股數6,856,849股之遠東公司股票，經上訴人江麗琴等申請臺北國稅局同意，以其中3,056,849股作為擔保，由上訴人臺北國稅局核發另3,000,000股股票變更所得款項予以繳納等情，經原判決認定甚詳（參見原判決第14頁），則上訴人江麗琴等於100年9月7日，以上開股票出售後變現款中之29,601,904元繳納本件遺產稅，該現金既係由申報遺產中之股票所變現而來，並非前引財政部函釋意旨所指「被繼承人遺留之現金或銀行存款」，本件並無上訴人江麗琴等以被繼承人所遺留之現金或銀行存款繳納遺產稅情事，上訴人臺北國稅局不當援引前揭財政部92年函釋，擴及只要被繼承人之遺產轉換成現金，即有前揭函釋之適用，誤解及不當擴張前揭函釋之適用範圍，乃有未合。
原判決以遺贈稅法第30條第2項有關實物抵繳規定，目的係為彌補現金繳納之不足，與本件溢繳稅款之退還，係因溢繳部分無法律上原因，故成立公法上不當得利，應予退還者，實屬二事，而論述上訴人臺北國稅局援引前揭財政部92年函釋，作為本件應先退還實物之依據，並非適法之結論，即無不合。
上訴人臺北國稅局猶執詞指摘原判決此部分違背法令云云，係其一己主觀歧異見解，委不足採。
至本院100年度判字第274號判決之具體情形（依該判決所載之原因事實乃該案繼承人所繳納之現金係被繼承人之銀行存款、現金及死亡前2年贈與，且先現金繳納後，始辦妥實物抵繳），與本件情形並不相同，上訴人臺北國稅局予以援引並指摘原判決此部分違法，亦屬無據。
綜上，上訴人臺北國稅局執前詞指摘原判決此部分判決理由矛盾、不備理由暨判決違背法令云云，核係以其歧異之法律見解再為爭執，難認可採。
至有關華映公司股票抵繳部分，既於100年1月26日移轉國有完畢，則此部分稅捐債務已生清償效力，雖上訴人臺北國稅局主張華映公司股票迨102年3月26日處分變價時，其價值僅餘2,278,254元，惟此股票下跌變價之損失，原即應由國庫負擔，上訴人臺北國稅局亦肯認本件上訴人江麗琴等確有溢繳稅款，構成不當得利之情，卻主張本應優先退還實物，致將實物抵繳移轉國庫後之損益，轉由納稅義務人負擔，即有未妥，上訴人臺北國稅局猶執詞指摘原判決此部分違法，核無可採。
乙、上訴人江麗琴等上訴部分：原判決駁回上訴人江麗琴等此部分請求部分，並無違誤。茲就上訴理由論斷如下：
(一)遺贈稅法施行細則第49條第1項規定：「經主管稽徵機關核准以土地、房屋或其他實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳。」
行為時（即98年9月17日修正）第51條第1項規定：「經主管稽徵機關核准抵繳遺產稅、贈與稅及第47條規定欠稅之實物，應移轉登記為國有，管理機關為財政部國有財產局……」依上可知，主管稽徵機關於核准以實物抵繳稅款者，納稅義務人應於接到核准通知書後30日內將有關文件或財產檢送主管稽徵機關以憑辦理抵繳，則自應於已辦理抵繳（實物應登記為國有）後，始生抵繳即清償稅款之效力。
(二)上訴人江麗琴等於原審聲明請求臺北國稅局應退還上訴人江麗琴等溢繳之稅款431,134元及自100年1月26日起算之加計利息。
原判決駁回上訴人江麗琴等此部分之訴，業已說明臺北國稅局受領於100年1月26日移轉國有之華映公司股票，為有法律上原因，不成立公法上不當得利，直至日夆公司股票於100年2月23日移轉國有時，所受領上訴人江麗琴等以實物抵繳之稅額，始超過其等應納稅額，而有返還溢繳稅額之問題。
惟因日夆公司股票未經處分變價，故臺北國稅局固應將相當於上訴人江麗琴等溢繳稅額431,134元部分之日夆公司股票，以原物返還。
然上訴人江麗琴等請求臺北國稅局應返還其等抵繳股票之價額431,134元，應以華映公司股票於100年1月26日辦竣國有之抵繳價款退還，並依稅捐稽徵法第38條第2項規定加計利息云云，並非有據等情，已說明其認定依據及理由，於法核無不合。
(三)上訴人江麗琴等上訴意旨指摘本案實物抵繳係以日夆公司及華映公司之股票申請抵繳，臺北國稅局以100年1月7日函作成行政處分，同時核准日夆公司及華映公司股票之實物抵繳，依行政程序法第110條第1、3項規定，行政處分內容已對上訴人江麗琴等之權利或義務產生規制作用，且上訴人江麗琴等已將華映公司股票背書轉讓交付予財政部國有財產署，依最高法院60年台上字第817號判例意旨，對上訴人江麗琴等財產權之轉讓具有絕對之法效性，並自100年1月7日已成立公法上不當得利，是上訴人江麗琴等申請優先退還其以現金繳納之稅款，其餘應退稅款始得以華映公司之抵繳價值，同額退還溢繳遺產稅之差額，故申請退還抵繳之溢繳稅款431,134元部分，自應以華映公司股票辦竣國有之日（100年1月26日）起，按日加計利息一併退還。
原判決違背行政程序法第92條、第110條第1、3項及第127條、稅捐稽徵法第38條第2項等規定及最高法院60年判字第817號判例意旨；
所認定事實與涵攝過程違反論理法則及不適用法則之當然違背法令云云，惟查上訴人江麗琴等申請以被繼承人柯銘達所遺華映公司、日夆公司股票抵繳遺產稅，固經臺北國稅局以100年1月7日函核准，惟該函僅係表示該申請實物抵繳稅款經核准之效力，此與該申請抵繳稅款之實物是否已生抵繳效力尚屬無涉。
茲查華映公司股票係於100年1月26日辦竣國有，此為原判決認定之事實，亦為兩造所不爭，則此時始生清償稅款之效力。
又華映公司股票抵繳之財產價值為30,507,430元，而本件遺產稅本稅及利息，經上訴人江麗琴等為行政救濟後，最終變更為合計32,815,296元，業如前述。
是上訴人江麗琴等據以華映公司股票抵繳稅款即在應繳納稅款及利息之範圍內，且已生清償效力，故不生公法上不當得利問題。
迨日夆公司股票於100年2月23日辦竣移轉國有時，因該股票抵繳之財產價值為2,739,000元（依每股抵繳單價9.13元，抵繳數量為300,000股計算，參見原審卷第270頁），則加計前已抵繳之華映公司股票抵繳之財產價值，逾應繳納之遺產稅及利息，此時始就逾繳財產價值部分431,134元構成公法上不當得利。
又日夆公司股票迄未變價，為兩造所不爭，亦為原審認定之事實。
就關於溢繳431,134元稅款部分，茲因日夆公司股票部分已於100年2月23日辦竣移轉國有，且抵繳之財產價值為2,739,000元，業如前述。
參諸股票之性質，乃依每股價值計算，且應可分，故抵繳時（價額為2,739,000元）超過稅額部分（價額431,134元），固屬公法上不當得利。
惟前開股票既迄未變價，因當初以實物抵繳租稅時，係用以消滅原有之公法金錢給付義務，故在溢繳情形時，所成立者亦為該實物之返還義務，是上訴人江麗琴等僅得據以請求該相當於溢繳股價之日夆公司股票之返還請求權，至如有未能以實物股票返還者，亦有遺贈稅法施行細則第48條規定之適用，其卻直接請求溢繳稅款之金額431,134元及加計利息，即屬於法不合，難認有據。
原判決就此部分駁回上訴人江麗琴等請求之結論，於法並無不合。
上訴人江麗琴等於上訴時猶執詞指摘原判決此部分有前揭違背法令云云，核係以其一己歧異見解，再予指摘，亦不足採。
丙、綜上所述，原判決並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。
兩造上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，均應予駁回。
五、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
書記官 陳 映 羽
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