最高行政法院行政-TPAA,108,判,152,20190329,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第152號
上 訴 人 吳建豐




訴訟代理人 張顥璞 律師
田欣永 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年12月28日
臺北高等行政法院106年度訴字第923號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人調查發現上訴人與其弟吳建科於民國102年4月16日授權其妹吳淑媛代為出售其等名下嘉義市新富段3小段44-2○00○0○00○0○00○00○0○00○0○號等6筆土地（下稱系爭土地）及坐落於71-1、71-2地號土地上之109建號建物（下稱109建號，與系爭土地合稱系爭房地），並將出售價款新臺幣（下同）90,000,000元，扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，先存入國泰世華商業銀行（下稱國泰世華銀行）受託信託財產專戶，再由該專戶轉入吳淑媛帳戶，扣除吳淑媛分得之款項後，嗣分別匯入上訴人、吳建科、吳建勳、吳建南、吳建學及吳淑馨等兄弟姐妹之帳戶，因認上訴人涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定之贈與情事，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，以105年2月22日案號Z0000000000000贈與稅核定通知書（下稱原核定），核定上訴人102年度贈與總額36,375,001元，贈與淨額34,175,001元，應納稅額3,417,500元，並以105年4月20日A1Z00000000000號裁處書（下稱罰鍰處分，與原核定合稱為原處分），依同法第44條規定，按核定應納稅額3,417,500元處以1倍之罰鍰計3,417,500元。
上訴人申請復查，經被上訴人以復查決定追減贈與總額1,543,222元及罰鍰154,323元（贈與總額變更為34,831,779元，應納稅額減為3,263,177元，罰鍰亦減為3,263,177元）。
上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求復查決定不利上訴人部分及原處分（除復查決定撤銷部分外）、訴願決定均撤銷。
經原審判決駁回。
上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；
訴願決定、復查決定不利上訴人部分及原處分（除復查決定撤銷部分外）均撤銷。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠系爭土地原係上訴人之父吳大杉生前所有，嗣透過贈與方式移轉予上訴人及吳建科（71-1地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與上訴人。
44-2地號：吳大杉於37年9月30日取得44-1地號土地所有權應有部分1/3，嗣於54年4月28日贈與吳建科，44-1地號土地於69年9月12日分割出44-2地號土地，吳建科於70年1月12日因共有物分割取得44-2地號土地全部所有權。
68-1地號：吳大杉37年9月30日取得所有權應有部分1/3，於54年4月28日贈與吳建科。
68-3地號：吳大杉37年9月30日取得68地號土地所有權應有部分1/3，於54年4月28日贈與應有部分161/687予吳建科，68地號土地於69年9月12日分割出68-2、68-3及68-4地號土地，吳建科再於70年1月12日因共有物分割取得68-3地號土地全部所有權。
71及71-2地號：吳大杉36年11月10日取得，嗣於45年4月4日贈與吳建科），109建號係於57年7月19日第1次所有權登記，即登記上訴人及吳建學各應有部分1/2，嗣於87年6月1日以贈與原因由上訴人取得全部所有權。
又上開贈與人與受贈人間為直系血親親屬關係，該贈與行為並無不合常情，且經登記而生效力，則依土地登記之公示效力，上訴人為系爭土地之所有權人，應堪認定。
又109建號於57年7月19日第1次所有權登記時，即登記上訴人名下（應有部分1/2），自屬上訴人所有。
再查，上訴人之父母死亡後，上訴人等繼承人並未申報系爭房地或其他借名登記債權為遺產，並為上訴人所不爭執，足見系爭房地並非上訴人之父母借名登記之遺產，洵堪認定。
㈡上訴人及吳建科共同委託吳淑媛，於102年4月16日以90,000,000元代為出售其等名下之系爭房地予訴外人張鳳琴，並按買賣契約書約定，將出售價款扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後，剩餘款80,404,233元存入國泰世華銀行受託信託財產專戶，再於102年5月23日由該專戶轉入吳淑媛國泰世華商業銀行嘉義分行帳戶，並於隔日（同年月24日）買入美金866,115.57元及1,335,336.34元（共計美金2,201,451.91元），轉存至其同銀行之外匯活期存款帳戶，嗣於102年5月28日至102年6月24日間，由該外匯活期存款帳戶分別匯出美金399,735.67元、美金366,686.10元、美金329,964.34元、美金371,693.60元、美金366,686.10元及美金366,686.10元，共6筆（合計美金2,201,451.91元）至吳建勳、吳建南、上訴人、吳建科、吳建學及吳淑馨之帳戶。
被上訴人原查核認上訴人贈與總額36,375,001元【＝〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元）×上訴人所有系爭房地現值25,838,968元/全部現值46,463,134元－上訴人負擔之土地增值稅2,775,458元〕－匯回上訴人帳戶之金額9,882,432元（以美金329,964.34元、匯出時匯率29.95換算）】之移轉，屬上訴人對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，據以核課贈與稅，固非無見；
惟上訴人與吳建科既經由吳淑媛將其名下之系爭房地一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及其2人負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入上訴人等兄弟姐妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其2人所負擔土地增值稅後之餘款，再減除上訴人及吳建科分得金額，餘為其2人贈與其餘兄弟姐妹之金額，復依所有系爭房地現值比例，核定上訴人贈與總額為34,831,779元（原判決誤載為34,831,799元）【＝〔（出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－上訴人及吳建科2人負擔之土地增值稅7,765,767元）×上訴人所有系爭房地現值25,838,968元/全部現值46,463,134元－匯回上訴人帳戶之金額9,882,432元〕】，原核定贈與總額36,375,001元應予追減1,543,222元，應納贈與稅額亦減為3,263,177元，自屬有據。
㈢上訴人提出其父母71年3月28日遺囑（下稱系爭遺囑）記載，相關土地及建物多已分別登記於各子女名下，並未指其係借名登記，且此非就吳大杉、吳闕素雲均死亡後遺產如何分配繼承之安排，應係其生前預作之財產分配，該遺囑僅是對於管理問題有所指示。
上訴人等繼承人並未就系爭遺囑及不動產紀錄簿所記載之財產或其他借名登記債權申報為遺產及繳納遺產稅，亦未見上訴人提出其組織吳氏基金會繼承相關遺產之事實，且若屬遺產，則應依民法有關應繼分與特留分等規定辦理繼承，亦非任由上訴人決定僅由兄弟姊妹8人中之7人分配該財產，而吳建綱不得分配。
是系爭遺囑第5條，僅係表達上訴人之父母對於系爭房地之所有人（即上訴人及吳建科）未來支配系爭房地之期望，尚難據此證明系爭房地係其父母借名登記之遺產。
又上訴人雖於97年間撰擬財產處分（兼遺言）書，惟按民法第1199條規定，遺囑自遺囑人死亡時發生效力，上訴人現仍生存，該財產處分（兼遺言）書自未發生遺囑效力，且該財產處分（兼遺言）書僅屬上訴人陳述之性質，自難據為有利上訴人之認定。
㈣上訴人與吳建科於102年間經由吳淑媛代為出售系爭房地，並將出售價款90,000,000元，扣除支付各項稅費1,830,000元及土地增值稅7,765,767元後之餘款80,404,233元，分配予吳淑媛、上訴人、吳建科及其他兄弟姐妹帳戶，核屬遺贈稅法第4條第2項規定之贈與，業如前述，惟其未依規定於超過贈與稅免稅額之贈與行為發生後30日內辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，有應注意、能注意而不注意之過失，符合行政罰法第7條第1項規定之責任要件，經被上訴人依前揭規定及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」（下稱裁罰倍數參考表）關於遺贈稅法第44條規定，罰鍰處分原按應納稅額處1倍之罰鍰計3,417,500元，惟系爭贈與總額36,375,001元既經追減1,543,222元，變更核定為34,831,779元，核定納稅額3,263,177元，原處罰鍰亦應追減154,323元，復查決定即按核定納稅額3,263,177元處以1倍之罰鍰計3,263,177元，已考量上訴人違章情節所為適切之裁罰，並無裁量逾越或裁量瑕疵，亦堪認定等語。
因將原決定、復查決定不利上訴人部分及原處分（除復查決定撤銷部分外）均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，尚無不合。
茲就上訴意旨補充論斷如下：
(一)遺贈稅法第3條規定：「（第1項）凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。
（第2項）經常居住中華民國境外之中華民國國民，及非中華民國國民，就其在中華民國境內之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」
第4條規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
行為時（即106年5月10日修正前）第19條第1項規定：「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之免稅額後之課稅贈與淨額，課徵百分之10。」
第22條規定：「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額220萬元。」
第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
第33條規定：「遺產稅或贈與稅納稅義務人違反第23條或第24條之規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報，或未依第26條規定申請延期申報者，該管稽徵機關應即進行調查，並於第29條規定之期限內調查，核定其應納稅額，通知納稅義務人依第30條規定之期限繳納。」
準此，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，即應依法課徵贈與稅。
又稅捐稽徵法第12條之1第4、5項規定：「（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。
（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」
司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；
如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
準此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，經他人允受之行為，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之初步認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。
如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸或履行遺產分配等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將財產無償移轉予他人之終局認定，即無不合。
(二)查系爭土地原係上訴人之父吳大杉生前所有，嗣後透過贈與方式移轉予上訴人等情（參見原判決第7、8頁），為原判決確定之事實，核與卷證資料相符，堪認屬實。
原判決以前開贈與人（即上訴人之父）與受贈人（即上訴人）間為直系親屬關係，該贈與行為經核尚屬合理，且經登記而生效力，認定上訴人為系爭土地之所有權人。
又上訴人之母及父先後於00年0月00日及00年0月00日死亡，上訴人等繼承人均未申報系爭土地為遺產，此有相關卷證資料在卷可稽（參見原判決第8頁），且為上訴人所不爭，故認定系爭土地並非被繼承人之遺產。
至上訴人固提出系爭遺囑、遺囑之補充及修正暨上訴人之財產處分（兼遺言）書，主張系爭土地係借名登記其名下，實為父母之遺產云云，惟原判決對於上訴人此項主張何以不足採之理由，業已說明其認定依據及理由（參見原判決第10、11頁），核與卷證資料相符，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據。
故原判決以系爭房地既登記上訴人名下，即屬上訴人所有，上訴人嗣出於贈與之意思，就系爭房地出售所獲金額，贈與其兄弟姊妹，乃係基於另一贈與之法律關係；
復就上訴人及吳建科共同委託吳淑媛代為出售其等名下之系爭房地予張鳳琴，並按買賣契約書約定，將售得款扣除支付各項稅費及土地增值稅後，剩餘款分配至其他兄弟姊妹帳戶等情（參見原判決第8、9頁），詳予說明，經核與卷證資料相符。
據上，原判決因認上訴人出售系爭房地價金之移轉，屬上訴人對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，洵屬有據，於法無違。
查事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則、經驗法則及論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。
原判決業已說明上訴人主張系爭土地係其父母之遺產，而借名登記其名下等情，何以不足採之理由及認定依據，上訴人應就所主張該移轉行為之法律關係及有關內容，為合理之說明及舉證。
惟上訴人未具體而合理說明及舉證其財產實質移轉內容，則本件稽徵機關依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。
上訴意旨猶執前詞，指摘系爭房地係其父母之遺產，原判決有認定事實不憑證據、違反論理法則及判決不備理由暨理由矛盾之違背法令云云，核係就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，並不足取。
至本件與稅捐規避應屬無涉，原判決業已敘明依本件相關事證，無從據以認定系爭房地即係上訴人父母借名登記之遺產暨上訴人此部分主張不可採之理由，核無認定本件有上訴人所指借名登記之情。
又原判決指明本件並無租稅規避情形，至其闡述租稅規避及借用他人名義之行為，並未利用任何稅捐法規範之漏洞，客觀上也不存在所謂之法律漏洞，僅是利用他人名義形成法律行為及法律效果，讓稅捐機關對於課稅之重要事實陷入錯誤，藉以逃漏本身稅負，乃屬逃漏稅捐行為者之不同等情，僅係說明該二者不同之處。
原判決既未肯認上訴人關於借名登記之主張，亦無推認本件依此為逃漏稅負之行為，上訴意旨據此指摘原判決有違反稅捐稽徵法第12條之1第3項之判決違背法令事由云云，洵屬誤解，委不足採。
(三)關於本件贈與總額之認定，查系爭房地既由上訴人與吳建科共同委由吳淑媛一併出售，並由吳淑媛將出售價款，減除各項稅費及其2人負擔之土地增值稅後之餘款，分別匯入上訴人等兄弟姊妹之帳戶，自應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及上訴人與吳建科2人負擔之土地增值稅後之餘款，再依上訴人及吳建科各自持有系爭房地現值比例，計算上訴人及吳建科各自應收房地出售價款。
而此應收房地出售價款與其等2人實際匯回帳戶金額之差額，即為其等2人各自贈與其餘兄弟姐妹之金額。
是原判決肯認復查決定計算上訴人本件贈與總額應為34,831,779元【[ (出售價款90,000,000元－各項稅費1,830,000元－其等2人負擔之土地增值稅7,765,767元)×上訴人持有系爭土地現值25,838,968元/全部現值46,463,134元－匯回上訴人帳戶之金額9,882,432元]】。
並以原核定核認上訴人贈與總額36,375,001元之移轉，屬上訴人對吳建勳、吳建南、吳建學、吳淑馨及吳淑媛等5人之贈與，據以核課贈與稅，固非無見，惟上訴人贈與總額如上所述既應為34,831,779元，原核定贈與總額應予追減1,543,222元，應納贈與稅額亦減為3,263,177元，自屬有據等情，於法並無不合。
至原判決就前揭關於本件贈與總額部分論述略以「應依出售系爭房地價款，減除各項稅費及其2人所負擔之土地增值稅後之餘款，再減除上訴人及吳建科分得金額，餘為其2人贈與其餘兄弟姊妹之金額，復依所有系爭房地現值比例，核定上訴人贈與總額」等語，固有未洽，惟此部分之論述因與前述之計算式明顯不符，應係誤載，且不影響本件判決結果，併予指明。
(四)再遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之裁罰倍數參考表有關遺贈稅法第44條部分規定：「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者……未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
又行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
」第8條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。」
第18條規定：「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」
至105年12月28日制定公布、106年12月28日施行之納稅者權利保護法第16條亦規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。
（第2項）納稅者不得因不知法規而免除行政處罰責任。
但按其情節，得減輕或免除其處罰。
（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。
」
(五)本件被上訴人依通報及查得資料，以上訴人與吳建科於102年間經由吳淑媛代為出售系爭房地，並將出售價款扣除支付各項稅費及土地增值稅後之餘額，各分配予上訴人等7兄弟姊妹，而有贈與前揭金額予吳建南、吳建學、吳建勳、吳淑馨、吳淑媛，未依限辦理贈與稅申報，事後亦未補行申報，違章事證明確，業如前述。
上訴人未依規定辦理贈與稅申報，有應注意、能注意而不注意之過失，自應論罰。
原判決業已說明依前開規定，並參據裁罰倍數參考表關於遺贈稅法第44條規定，罰鍰處分原按原納稅額處1倍罰鍰計3,417,500元，惟系爭贈與總額36,375,001元既經追減1,543,222元，變更核定為34,831,779元，核定應納稅額3,263,177元，原處罰鍰亦應追減154,323元，復查決定即按核定應納稅額3,263,177元處以1倍之罰鍰計3,263,177元，已考量上訴人違章情節所為適切之裁罰，並無裁量逾越或裁量瑕疵，亦堪認定。
據上，原判決已依行政罰法第18條之規定，審酌上訴人本件違章行為應受責難之程度、金額、所生影響等情節，而為適當之處罰，經核尚無不合。
上訴意旨猶主張其自始認定系爭房地為父母之遺產，主觀認係處分遺產，而無贈與他人之認識與意欲，自難認有依法遵期申報贈與稅之可能性，原判決逕認上訴人逾期申報有過失，有認定事實不憑證據、違反論理法則及判決不備法令事由云云，係以其主觀意見，再為指摘，並不足採。
(六)綜上所述，上訴人主張均無可採。
原判決將訴願決定、復查決定不利上訴人部分及原處分（除復查決定撤銷部分外）均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，並無不合。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
至本件上訴聲明固載明「原判決廢棄；
訴願決定、復查決定及原處分均撤銷」，惟觀諸上訴狀內容可知，其對復查決定有利部分及原處分關於復查決定撤銷部分並未有不服上訴之意，故該部分非本件上訴範圍，附此敘明。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 29 日
書記官 陳 映 羽