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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第156號
上 訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
訴訟代理人 蘇芳儀
被 上訴 人 麥明康
訴訟代理人 許祺昌 會計師
高文心 律師
陳以昕 律師
上列當事人間扣繳稅款及罰鍰事件，上訴人對於中華民國107年11月8日臺北高等行政法院107年度訴字第383號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、事實概要：1.上訴人認訴外人財團法人美南浸信會台北市事務所（下稱台北浸信會）於民國102年間給付外國團體InternationalMission Board（下稱國際傳道部）新臺幣（下同）45,467,698元（下稱系爭款項），為國際傳道部於102年度取得之捐贈，核屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益。
被上訴人係台北浸信會捐贈系爭款項予國際傳道部當時之代表人，為扣繳義務人，未依規定扣繳稅款9,093,539元，通報所屬中正分局限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於被上訴人依規定期限補繳稅款及補報扣繳憑單後，按扣繳稅款9,093,539元處0.2倍之罰鍰1,818,706元。
2.被上訴人不服，申請復查，經上訴人以106年8月22日財北國稅法二字第1060032841號復查決定（下稱原處分），追減扣繳稅款1,818,710元及罰鍰363,741元，被上訴人仍不服，提起訴願經決定駁回，遂提起行政訴訟。
經原審以107年度訴字第383號判決（下稱原判決）以「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告（即被上訴人）部分均撤銷。
訴訟費用由被告（即上訴人）負擔。」
，上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：1.扣繳稅款部分：A.台北浸信會為財團法人，具有獨立法人格，其與國際傳道部簽訂勞務合作合約（下稱系爭合約），約定委由國際傳道部執行至全球各地宣揚基督福音之勞務，基於該合約於102年度支付國際傳道部之系爭款項，屬國際傳道部提供勞務之報酬，由系爭合約第6、7條約定，倘國際傳道部無法提供台北浸信會相關服務時，契約即無效或終止，顯見台北浸信會給付之報酬與國際傳道部提供之勞務間，確實存有對價關係。
系爭款項既屬國際傳道部於臺灣以外之全球各地提供勞務所得報酬，依所得稅法第8條第3款及所得稅法第8條規定中華民國來源所得認定原則第4條第1項及第4項規定，非屬中華民國來源所得，被上訴人自無於台北浸信會支付系爭款項予國際傳道部時辦理扣繳之義務。
B.退步言之，縱認國際傳道部係因贈與而取得系爭款項，故屬所得稅法第8條第11款所稱「其他收益」，然國際傳道部係於臺灣以外之全球各地宣揚基督福音而取得系爭款項，依經濟活動所在地加以判斷，亦非得認系爭款項屬我國來源所得；
況依所得稅法第4條第1項第17款規定，非取自營利事業之贈與免納所得稅，台北浸信會係以辦理公益事務為目的之公益法人，非屬所得稅法第11條第2項所定「營利事業」，則系爭款項縱係台北浸信會對國際傳道部所為捐贈，亦屬免稅所得，被上訴人依法無扣繳之義務。
2.罰鍰部分：被上訴人主觀上認台北浸信會依系爭合約於102年度對國際傳道部給付系爭款項，為國際傳道部提供境外勞務之所得，依所得稅法第8條第3款規定，無須於支付系爭款項時辦理稅款扣繳，乃欠缺違法之故意，且無應注意、能注意而未注意之過失，至多僅係與上訴人見解不同；
且所得稅法第8條第11款所定「在中華民國境內取得之其他收益」，屬不確定法律概念，以本件而言，除款項係自臺灣支付外，相關活動均發生於境外，與臺灣並無聯結，難期身為法律門外漢之被上訴人得知悉所有規定，遑論被上訴人為來台傳教之外籍人士，相較於我國一般人民，對被上訴人完全正確適用法令之期待可能性本即較低，應受責難程度顯然輕微，加以被上訴人並未因就系爭款項未辦理扣繳而取得任何利益，則依行政罰法第8條、第18條第1項等規定，應予減輕甚或免除處罰，上訴人僅以被上訴人違反法定扣繳義務為由，逕認其有過失，進而依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）對被上訴人處以應扣稅款0.2倍之罰鍰，乃違反比例原則，且有裁量怠惰及濫用之違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利被上訴人部分。
三、上訴人則以：1.扣繳稅款部分：A.台北浸信會與國際傳道部簽訂之系爭合約，內容係台北浸信會為幫助國際傳道部發展全球福音計畫，願以臺灣宣教之傳教士占國際傳道部總傳教士人數比例（1.03%），以分攤國際傳道部執行前開計畫所需經費36,374,159元（即計畫預算金額美金118,929,829元×1.03%=美金1,224,977元，換算為新臺幣36,374,159元）。
是依台北浸信會之設立目的，其挹注國際傳道部費用，協助國際傳道部執行全球福音計畫以完成共同宗教願景，難謂係國際傳道部為台北浸信會提供勞務之對價給付，其性質核屬捐贈。
系爭款項為國際傳道部辦理社會慈善救助事業及派遣傳教士宣揚基督福音以執行全球福音計畫之費用開銷所需，國際傳道部所處理者，係與自身相關之事務，無所謂「勞務之給付」，亦非僅為台北浸信會處理事務，與民法所定之委任尚屬有間；
又國際傳道部對系爭款項得自由處分，該款項縱有用途上之限制，惟台北浸信會對之並無支配運用權，亦無對價回饋，故被上訴人主張系爭款項係國際傳道部為台北浸信會提供勞務之報酬，並非可採。
B.且國際傳道部係受贈取得中華民國境內財產，依所得稅法第8條第11款規定，即為中華民國來源所得，應依所得稅法規定課徵所得稅。
另所得稅法第11條第2項規定之營利事業，並不限於組織型態，依有所得即應課稅之法律原則，系爭款項自應課徵所得稅。
上訴人原核定被上訴人應扣未扣之稅款為9,093,539元，嗣依台北浸信會102年度捐贈外國團體國際傳道部金額合計36,374,159元，以原處分重行核計應扣繳稅款為7,274,829元（9,150,578元×20%＋9,089,329×20%＋9,113,828×20%＋9,020,424×20%），原核定扣繳稅款9,093,539元應予追減1,818,710元，並無不合。
2.罰鍰部分：被上訴人為台北浸信會負責人，為行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，於給付時，應注意依規定辦理扣繳並申報，且系爭款項為台北浸信會分攤國際傳道部執行全球福音計畫之費用，國際傳道部對台北浸信會無勞務之給付，被上訴人主觀上認定系爭款項為勞務所得，難認對重要課稅事實無判斷之過失，況被上訴人就台北浸信會對國際傳道部於102年度所為其他捐贈，已扣繳20%之所得稅並填報扣繳憑單，故對被上訴人正確適用法令，並非不可期待，且被上訴人如對扣繳義務存疑，亦得向稅捐稽徵機關查詢，惟其未予注意，即難卸免其過失漏未扣繳之責，自應論罰。
上訴人以被上訴人已依規定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，依所得稅法第114條第1款前段規定，及參據裁罰倍數參考表關於該條款規定，原按應扣稅款9,093,539元處0.2倍之罰鍰1,818,706元，嗣因上訴人變更核定扣繳稅款為7,274,829元，故以原處分重行核計罰鍰為1,454,965元，原處罰鍰1,818,706元應予追減363,741元，已考量被上訴人之違章行為應受責難程度、所生影響及所得利益等節，而為適切裁罰，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件爭點為：上訴人認定國際傳道部取得台北浸信會給付之系爭款項，為國際傳道部於102年度在中華民國境內取得之其他收益，屬中華民國來源所得；
被上訴人於台北浸信會給付系爭款項予國際傳道部時，為台北浸信會之代表人，就系爭款項負有扣繳稅款義務，惟未依規定扣繳稅款，以原處分核定被上訴人應扣繳稅款7,274,829元，並裁處罰鍰1,454,965元，有無違誤？判斷如下：1.台北浸信會分別於102年3月2日、6月7日、9月12日及11月7日，自我國境內匯出每筆數額均為美金306,244.25元，依當日匯率換算結果，合計新臺幣45,467,698元之4筆款項（即系爭款項）予國際傳道部。
被上訴人雖提出台北浸信會與國際傳道部簽訂之系爭合約，主張其間成立民法委任關係，系爭款項係台北浸信會依該合約約定，對國際傳道部於中華民國境外提供勞務所給付報酬，依所得稅法第8條第3款規定，非屬中華民國來源所得，其自無於台北浸信會支付系爭款項予國際傳道部時，辦理扣繳之義務云云。
惟按稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約，民法第528條定有明文。
是委任目的在於一定事務之處理，此所稱事務，係指委任人自己之事務，如屬受任人之事務，即不生委任之問題。
故依系爭合約第1至3條約定，台北浸信會係於101年1月1日起至103年12月31日止，委託國際傳道部執行該合約附件所示之勞務合作計畫，另由該合約附件則記載可知，台北浸信會係為協助國際傳道部在世界各地宣揚基督福音及推展社會慈善事業而成立，其依系爭合約約定，給付國際傳道部之款項，乃與世界各地其他為國際傳道部宣教之組織，共同分攤國際傳道部在全球宣揚基督福音及辦理人道援助、急難救助等計畫所需費用，故係對國際傳道部本身執行之上開全球計畫，給付款項予以資助，台北浸信會並無委託國際傳道部處理事務，是以其間未成立委任契約，系爭款項並非台北浸信會因國際傳道部為其提供勞務而給付之報酬，其性質應係台北浸信會對國際傳道部所為贈與，則上訴人認系爭款項為國際傳道部自中華民國境內取得，惟無法明確歸屬於所得稅法第8條第1款至第10款規定之所得類別，故屬同條第11款所稱在中華民國境內取得之其他收益，尚非無據。
2.至於台北浸信會捐助章程第7條、第12條等規定，無非民法第27條第1項規定之重申，系爭合約縱係台北浸信會董事會依前揭章程規定，決議與國際傳道部簽訂，亦僅能說明台北浸信會締約之意思表示為合法有效，無從據以推論該合約之性質係屬委任；
又國際傳道部對台北浸信會提出102年勞務合作成果報告，說明至世界各地宣揚基督教義與辦理慈善事業之成果，與一般宗教團體或社會福利機構於收受捐款後，以書面向捐贈者報告捐款用途之情形頗為類似，則被上訴人另稱：國際傳道部係以上開成果報告，向台北浸信會報告系爭合約所定委任事務進行之狀況云云，亦乏堅強論據；
又系爭合約第6、7條係規定該合約如因一方當事人無法履行即告終止，而向後失其效力，僅憑該等約款內容，並無法獲致台北浸信會業已給付國際傳道部之系爭款項，係國際傳道部為台北浸信會提供勞務所得報酬之結論，則被上訴人上開主張均難採取。
3.台北浸信會於102年間對國際傳道部給付之系爭款項，固為後者在中華民國境內取得之其他收益，而為中華民國來源所得。
惟國際傳道部為非營利組織，業據其於104年2月12日致內政部之信函中記載：「IMB（按即國際傳道部英文名稱International Mission Board之簡稱）is maintained as annon-profit corporation」等語甚詳，另由系爭合約附件及國際傳道部102年勞務合作成果報告，載明國際傳道部之成立，係為藉由人道援助計畫、急難救助計畫，及派遣至世界各地之人員，宣揚福音等方式，實現使不同語言、民族、部落、國家之人民信仰耶穌基督之願景，亦可知其並非以營利為目的，故非屬所得稅法第11條第2項所定營利事業。
從而，台北浸信會對國際傳道部給付系爭款項，與所得稅法第88條第1項第2款所定機關、團體對國外「營利事業」給付所得之情形，自不相符，被上訴人就台北浸信會所為該筆給付，即非同法第89條第1項第2款所定扣繳義務人，對國際傳道部之該筆所得，並不負有依同法第92條第2項規定，於代扣稅款後向國庫繳清之義務。
4.至於財政部99年9月24日台財稅字第09900181010號令（下稱財政部99年9月24日令）將機關團體之扣繳義務人所負扣繳義務，由所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，限於機關團體對「國外營利事業」給付所得之情形，擴張為機關團體對外國非營利組織為給付時，扣繳義務人亦須辦理扣繳，已逾越母法之規定，而增加扣繳義務人應負擔之扣繳稅款義務，並非合法，應不予適用，上訴人卻於原處分援引該令釋，作為被上訴人應就台北浸信會對非屬營利事業之國際傳道部給付系爭款項，應負扣繳義務之依據，洵有違誤。
5.再按「下列各項財產，免納所得稅：……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。
但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
為74年12月30日修正之所得稅法第4條第1項第17款所明定；
觀其修正原因：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅法所規定範圍以內，爰予修訂對取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧。」
可知該款但書規定，係將取自營利事業贈與之財產，排除於得免納所得稅之列，則由非營利事業受贈而取得之財產，自得適用該款前段規定，免納所得稅。
經查，台北浸信會設立之宗旨，在推行基督教義、辦理社會慈善及救助事業，並非以營利為目的，故不屬所得稅法第11條第2項所稱營利事業，其贈與國際傳道部之系爭款項，並非國際傳道部取自營利事業之贈與財產，依所得稅法第4條第1項第17款規定，係免納所得稅。
6.又依前述，扣繳義務之發生，以有應繳之稅款存在為前提，亦必扣繳義務人違反法定扣繳稅款義務，始有按應扣未扣或短扣之稅額處以罰鍰之可言。
系爭款項既係國際傳道部受贈自台北浸信會之免稅所得，被上訴人自不因為台北浸信會贈與系爭款項時之代表人，即負有扣繳稅款義務，上訴人以原處分核定被上訴人應就台北浸信會對國際傳道部贈與之該筆款項扣繳稅款，並以被上訴人未履行扣繳義務為由，予以裁處罰鍰，均屬於法有違。
上訴人抗辯：所得稅法第4條第1項第17款係針對個人贈與財產之情形，因須繳納贈與稅，為避免重複課稅，故規定不再課徵所得稅，台北浸信會既非個人，其贈與國際傳道部之系爭款項，自無該款免稅規定之適用云云，對該款條文所為解釋，已逾越其文義所明定僅取自營業事業之贈與財產，始不適用免稅規定之範圍，委無可採。
7.至被上訴人就台北浸信會於102年1月及同年8月間，對國際傳道部所為與系爭款項無關之另2筆捐款，曾辦理扣繳並開立各類所得扣繳暨免扣繳憑單，固有各類所得扣繳稅款繳款書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單各2紙。
惟依被上訴人所述：此係因台北浸信會102年之承辦人員對於所得稅法相關規定並非熟悉，見財團法人之主管機關即內政部所架設網站中，有關於機關團體如為捐贈，必須辦理扣繳之說明網頁，故辦理扣繳等語觀之，被上訴人就該2筆款項辦理扣繳時，並未充分確認其是否依稅法規定負有扣繳義務。
況原處分認被上訴人就台北浸信會給付國際傳道部之系爭款項，負有扣繳義務而未履行，核定應扣繳稅額及裁處罰鍰，有無違法，端視其作成是否符合當時有效之相關法律規定而定，與被上訴人先前就台北浸信會對國際傳道部所為其他給付辦理扣繳之原因為何，並無任何關聯，上訴人另執被上訴人於102年度有上述辦理扣繳及填報扣繳憑單之舉，主張被上訴人對其就台北浸信會給付國際傳道部系爭款項，負有扣繳義務一事，知之甚明，足見原處分並無違法云云，仍無足取。
8.綜上所述，被上訴人對台北浸信會於102年間給付國際傳道部之系爭款項，並不負有扣繳義務，上訴人認被上訴人未依法辦理扣繳，原核定被上訴人應扣繳稅款9,093,539元，並處0.2倍之罰鍰1,818,706元，嗣以原處分追減扣繳稅款1,818,710元及罰鍰363,741元，即變更核定被上訴人應扣繳稅款為7,274,829元，並裁處罰鍰1,454,965元，除追減部分外，均屬違法，訴願決定未予糾正，同有未洽，被上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分對其不利部分，為有理由，應予准許。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經核均與判決結果無影響，爰不分別斟酌論述，附此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：1.外國團體取得中華民國來源所得，核屬所得稅法稅捐主體，並採就源扣繳方式課稅，原判決以取得中華民國來源所得者為外國非營利組織，國內機關團體之扣繳義務人毋庸負扣繳義務，顯然違反所得稅法第11條第2項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事：A.現行國內機關團體對國內捐贈時，受贈人應依所得稅法及相關法令規定免徵，尚非一律免稅。
如國內機關團體對海外捐贈一律給予海外受贈人免稅，將對國內受贈人不公平，恐造成國內機關團體將有限之社會資源移用海外，而排擠國內公益慈善事業之可用資源，爰發佈財政部99年9月24日令。
並非創設租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，係就國內機關團體捐贈外國機關團體應辦理扣繳及扣繳申報所為釋示，核與所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定意旨無違，未逾越母法關於「營利事業」之文義可能範圍，亦未增加母法所謂規範之扣繳義務，上訴人自得予以援用。
B.原判決以國際傳道部設立目的可知其非以營利為目的，認為「外國非營利組織」即屬「國外非營利事業」，機關團體之扣繳義務人不用負擔扣繳稅款之義務，即外國非營利組織取得之中華民國來源所得，無庸繳納所得稅，顯然對所得稅法之稅捐主體欠缺正確認識，而有解釋錯誤、涵攝錯誤之情事，構成判決適用法令不當外，又機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依以組織登記名稱和設立目的而定，而係取決於有否取得所得之事實。
否則，僅因其為外國非營利組織而成為非稅捐主體者，不但違反平等原則，且易鼓勵納稅義務人逃漏稅捐，倘外國非營利組織兼有營利事業性質，既有所得，原判決在規範邏輯上，亦與所得稅法第4條第1項第13款對機關團體稅捐主體應予課稅之規定矛盾，而有違論理法則之錯誤，有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。
2.有關因贈與而取得之財產，基於避免重複課稅而免稅，原判決以受贈人非取自營利事業之贈與財產，受贈人之所得為免稅，顯然違反所得稅法第4條第1項第17款規定有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事：A.綜合所得稅法第4條第1項第17款規定及立法理由可知，該條款規定租稅減免之立法目的，係因贈與財產，已對贈與人依法課徵贈與稅，為避免贈與稅與所得稅重複課稅，對於受贈人取得之贈與利益，並不課徵所得稅。
是個人贈與之財產應課徵贈與稅，而無論個人、營利事業或機關團體源自個人贈與之財產，始屬所得稅法第4條第1項第17款所規範免納所得稅之所得範圍。
據此，公司或機關團體將財產贈與他人，因公司或機關團體非屬贈與稅之課徵對象，該他人自應就取自公司或機關團體之所得申報所得稅。
B.探究法律條文規範意旨，機關團體核為營利事業之文義涵蓋。
是外國機關團體取自國內機關團體贈與之財產，仍應依所得稅法規定課徵所得稅，國內機關團體之扣繳義務人仍應負有扣繳稅款義務。
又台北浸信會為有營業稅稅籍登記之營業人，顯有從事營業行為並具有營利目的，核屬營利事業無誤。
則國際傳道部取得台北浸信會贈與之財產，非免納所得稅，被上訴人自負有扣繳義務。
原判決以台北浸信會之設立宗旨，非以營利為目的，認為無所得稅法第4條第1項第17款但書排除免納所得稅規定之適用，回歸該條款本文免納所得稅。
顯然對所得稅法之稅捐客體欠缺正確認識，而有解釋錯誤、涵攝錯誤之情事，構成判決適用法令不當外，又對於所得或財產於各個稅目為應稅或免稅屬立法政策問題，非以給付所得者之立法目的和組織態樣而定，且應以法律明定。
詎原判決未以此為之，有判決不適用法規或適用不當之判決違背法令情事。
六、被上訴人答辯略以：1.所得法第11條第2項明揭該法所稱「營利事業」，限「以營利為目的」者，同法第4條第1項第17款、第88條第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項規定中所指之「營利事業」，自應符合前揭「以營利為目的」之要件。
本件，台北浸信會與國際傳道部均為「非」以營利為目的之組織甚明，是系爭款項為免稅所得，被上訴人依法並無就系爭款項之給付辦理扣繳之義務。
從而，原判決之認定應予維持。
A.台北浸信會為依民法設立之財團法人，依最高法院97年度台上字第1170號民事判決及內政部71年7月23日函意旨，即屬以辦理公益事務為目的之公益法人。
台北浸信會縱曾有銷售貨物或勞務之情事，惟相關收入最終亦係用於其設立之公益目的，無礙於其公益性質之認定。
換言之，台北浸信會顯非以營利為目的，是非屬所得稅法第11條第2項所指「營利事業」，而為同條第4項之機關、團體。
至於國際傳道部，據其於104年2月12日致內政部信函中記載「IMB即國際傳道部英文名稱International Mission Board之簡稱is maintained as an non-profit corporation」等語，及據系爭合約附件及國際傳道部102年勞務合作成果報告，載明國際傳道部之成立，係為藉由人道援助計畫、急難救助計畫，及派遣至世界各地之人員，宣揚福音等方式，實現使不同語言、民族、部落、國家之人民信仰耶穌基督之願景，亦可知其並非以營利為目的之組織，自非屬所得稅法第11條第2項所指營利事業甚明。
B.進步言之，系爭款項依所得稅法第4條第1項第17款本文規定，為免稅所得，被上訴人依法自無庸扣繳。
遑論，所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第2項僅規定機關、團體給付款項予在我國境內無固定營業場所或營業代理之國外「營利事業」時，機關、團體之責應扣繳單位主管始負有扣繳義務。
易言之，給付予國外「非營利事業」則不與焉。
2.依行為時加值型及非加值型營業稅法第6條第1款、第2款及第28條之規定，「非以營利為目的」者，倘有銷售貨物或勞務，亦應辦理營業登記（現為稅籍登記）。
上訴人以台北浸信會為有營業稅稅籍登記為由，認該會屬所得稅法上之營利事業（限於「以營利為目的」），顯有邏輯上之謬誤，殊無足採。
蓋是否以營利為目的並非營業稅法上判斷營業人之標準，而與所得稅法第11條第2項明文將「營利事業」限於「以營利為目的」顯不相同。
上訴人顯將不同定義之營業人與營利事業混為一談，而有邏輯上之謬誤。
3.台北浸信會與國際傳道部均「非」以營利為目的，是系爭款項為免稅所得，被上訴人依法亦不負扣繳之義務。
遑論，上訴人率以被上訴人未按給付額扣繳稅款，逕認被上訴人有應注意、能注意而未注意之過失，進而課處罰鍰，復未斟酌本件特殊情事，僅機械地適用裁罰倍數參考表，顯與行政罰法第8條、第18條第1項、本院103年度判字第251號判決、105年度判字第278號判決、107年度判字第3號判決及財政部107年10月15日台財法字第10713936490號訴願決定之意旨相左等語。
七、本院按：1.本案上訴爭點之確定：A.原因事實：被上訴人於102年時任職於台北浸信會，擔任代表人之職務。
而台北浸信會曾於102年間，前後4次匯款至「與其遵循共通基督教教義信念，而組織機構設於外國」之外國團體「國際傳道部」，金額共計45,467,698元。
針對其中之36,374,159元部分，其匯款原因則係：(1).台北浸信會與國際傳道部間，針對雙方共同關注之基督教福利傳播使命，訂有以下之協議。
約定：(A).由國際傳道部提供勞務，派遣專人至全球各地推廣宣揚基督教福音。
(B).台北浸信會則以在臺灣地區宣教之傳教士，占國際傳道部總傳教士人數比例之(1.03%)，分攤國際傳道部執行前開計畫所需經費。
(C).該計畫預算金額美金118,929,829元，乘以1.03%後，台北浸信會依約應分攤之金額為美金1,224,977元，換算為新臺幣後為36,374,159元。
(2).該36,374,159元分為4筆匯款，每筆金額如下：(A).9,150,578元。
(B).9,089,329元。
(C).9,113,828元。
(D).9,020,424元。
B.上訴人在前開原因事實基礎下，為以下之法律適用，而作成原（補稅及裁罰）處分：(1).將國際傳道部前開取自台北浸信會之36,374,159元，其民事法上原因法律關係，定性為「捐贈」。
再依所得稅法第8條第11款之規定，將該捐贈收益定性為「在中華民國境內取得之其他收益」，屬「中華民國來源所得」，依所得稅法第3條規定為「應稅所得」。
(2).將國際傳道部定性為「在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業」。
又將台北浸信會定性為「機關」或「團體」，依所得稅法第88條第1項第2款規定，對給付予國際傳道部之中華民國來源（捐贈）所得，有扣繳義務。
(3).被上訴人為台北浸信會之代表人，應定性為所得稅法第89條第1項第2款之「責應扣繳單位主管」，就前開「給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業」所得，以扣繳義務人身分負擔扣繳義務。
而其扣繳金額則為給付額之20%。
因此被上訴人應對前開給付國際傳道部之4筆匯款，分別為以下之扣繳（金額共計7,274,829元）。
(A).9,150,578元部分應扣1,830,115元。
(B).9,089,329元部分應扣1,817,865元。
(C).9,113,828元部分應扣1,822,765元。
(D).9,020,424元部分應扣1,804,084元。
(4).但因被上訴人未為扣繳，上訴人乃對被上訴人作成以下之核課及裁罰處分（以復查決定之規制效力為準）：(A).補稅部分：依所得稅法第114條第1款前段規定，責令被上訴人補繳應扣未扣稅款7,274,829元，並補報扣繳憑單。
(B).裁罰部分：同依所得稅法第114條第1款前段規定，按被上訴人應扣繳而未扣繳稅款之7,247,829元，裁處0.2倍之罰鍰1,454.965元。
C.被上訴人不服補稅及裁罰處分，乃提起行政爭訟，而原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利於被上訴人部分廢棄，其法理推論如下：(1).首先明確認定：國際傳道部自台北浸信會取得之所得，並非被上訴人所主張「在中華民國境外提供勞務所生、依法非屬中華民國來源所得」之勞務所得。
而是「在中華民國境內取得、屬中華民國來源所得」之捐贈收益。
此項爭點之認事用法結論，明顯有利於上訴人，但被上訴人在上訴答辯過程中，已不再爭執此項爭點。
而且原判決對此項爭點之法律判斷，其理由論述甚為明確，故已不構成本件上訴有待本院判斷之重要爭點，爰在此先予敘明。
(2).然而在確認「國際傳道部取自台北浸信會之前開捐贈所得，為所得稅法第8條第11款所定義之中華民國來源所得」之法律判斷前提下，原判決續而以「國際傳道部非屬所得稅法第11條第2項所定義之營利事業」為由，認為本案不符合所得稅法第88條第1項第2款所定之扣繳要件義務（主要理由為「國際傳道部既非屬營利事業，當然更不會具有外國營利事業之屬性」）。
(3).再者原判決進一步判斷「台北浸信會也非營利事業」，因此其對國際傳道部之捐贈，也不符合所得稅法第4條第1項第17款但書所定「但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」
之排除要件。
故應認「台北浸信會對國際傳道部之捐贈屬『因贈與而取得之財產』，依同條款前段之規定，屬免稅所得」，從而台北浸信會之扣繳義務亦無從產生。
D.上訴人之上訴論點已詳如前述，其核心法律論點不外依循原判決之判斷體系，提出針鋒相對之回應，而主張：(1).依現行稅捐法制，「團體」屬所得稅法所定義之「營利事業」，外國團體亦屬外國營利事業。
故本案中受贈金錢之國際傳道部，應定性外國營利事業。
原判決此部分之法律判斷，其法律見解有誤。
(2).同樣依現行稅捐法制，「團體」屬所得稅法所定義之「營利事業」。
故本案中贈與金錢之台北浸信會，亦應定性為「（內國）營利事業」。
其贈與其他稅捐主體之金錢，符合所得稅法第4條第1項第17款但書之排除要件，故非屬免稅所得。
原判決此部分之法律判斷，其法律見解有誤。
E.而被上訴人之答辯意旨亦如前述，核心論點可歸結如下：(1).在本案中，無論是「國際傳道部」，或「台北浸信會」，均非屬所得稅法第11條第2項所定義之「營利事業」。
故二主體間之資金終局移轉，對受領之一方而言，應屬免稅所得；
給付方亦無扣繳義務產生。
理由則為：(A).所得稅法第11條第2項規定內容為：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
故「營利目的」為「營利事業」必備之要件。
但本案中之國際傳道部、台北浸信會均以傳播基督教福音為職志，非以營利為目的，故非屬「營利事業」。
(B).上訴人雖謂「機關團體之組織形態只要從事營業行為而有營利目的，即屬營利事業」，但查：a.依司法院釋字第210號、第566號、第705號解釋意 旨對憲法第19條所定「租稅法律原則」之詮釋，與 法律解釋論上之「文義」界限要求，上訴人以上見 解顯逾法律解釋之許可界限，有違稅捐法律原則。
b.再者本案中之國際傳道部、台北浸信會，實屬所得 稅法第11條第4項所定（即「本法稱教育、文化、 公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社 團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機 關登記或立案成立者為限」）之公益團體，顯無營 利目的可言。
(2).又台北浸信會雖有辦理營業稅籍登記，但不能因此認定其屬營利事業。
因為營業稅法第6條第2款明定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅法上之「營業人」，因此是否具有營利目的，非屬營業稅法中判斷是否為「營業人」之標準。
此與所得稅法第11條第2項，明示「營利事業以有營利目的為必要」之情形不同。
(3).此外（即使假設扣繳義務存在），上訴人逕以被上訴人違反申報作為義務，即謂其在主觀上有歸責事由，以本案爭點之複雜性及特殊性言之，亦有應調查而未調查之違法情事。
2.本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成：A.本案上訴爭點所涉所得稅法制架構之基本法理說明：(1).按現行所得稅法制對所得稅類別，分為「營利事業所得稅」與「個人綜合所得稅」，其中課徵個人綜合所得稅之稅捐主體為自然人；
而課徵營利事業所得稅之稅捐主體則為「營利事業」。
但如要求將所得稅之稅捐主體為窮盡之分類，則在自然人外，其餘一切「以人物為有機結合、實質上能獨立於資本主（就社團形式之組織而言）、出資者（就財團形式之組織而言）或國家公法人（就機關而言），自為社會活動」之組織（含機關），只要其有稅負能力（即有應稅所得之歸屬者），均應課徵所得稅，而在所得稅法上有納入「營利事業」法律概念範圍內之必要。
(2).是以從理論上言之，所得稅法所稱之「營利事業」，其實是指一切「因自身社會活動而取得各式收益、致有所得稅負能力」之組織（含機關）在內。
其細部分類如下：(A).商業（營利）組織：乃指組織之資本主自始即以「透過組織從事商業活動，進而獲配收益」為目標，而設立之組織。
包括獨資、合夥、公司或合作社等形態之組織。
(B).非營利組織：乃指組織之資本主（就社團形式之非營利組織而言）或其出資者（就財團形式之非營利組織而言），在設立組織之始，並無意將組織活動所獲致之收益歸為己有（即不以「追求營利分配」為目的）。
而該等組織設立及存在之目的，並不在於為資本主或出資者賺取利潤，而在於實現超乎個人利害之社會群體使命（因此多具公益性格，但公益強度會有不同。
小自宗族、同鄉或相類職務、產業間之共同利益，大到社會救助或對氣候變遷全球暖化等事務之關心）。
但是為組織之永續存在，此等組織也會從事創造收益之活動，進而產生收入或盈餘，只是這些盈餘並不會分配給資本主或出資者，而是轉回組織，繼續供作支援組織活動之用。
因此如該組織按期結算收益，並在扣除成本費用，還有實際支應當期組織使命活動之費用支出後，仍有盈餘者，即應以該組織之名義，依法繳納營利事業所得稅。
又所得稅法針對此等非營利組織，又依公益性格之強烈程度，而在稅上採取差別處遇，因此形成以下之再分類：a.在現行所得稅法所定之條件下，享有免稅優惠之公 益性組織。
此即所得稅法第4條第1項第13款所限定 之教育、文化、公益、慈善機關或團體。
此等組織 在所得稅法上所享有之免稅優惠條件，規定於法規 命令「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適 用標準」中。
b.不符合上開實證法規定之非營利組織。
此等非營業 組織，如在法定稅捐週期內有應稅所得產生，即應 與一般營利事業相同，依法申報營利事業所得稅。
(3).而以上營利事業之定義及分類，大體上已為現行所得稅法制所揭示，爰說明如下：(A).按所得稅法第11條第2項規定「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
該條條文，針對本案之爭議事項，應為以下之法律詮釋。
a.其中（狹義）商業組織之組織形態不出「獨資」、 「合夥」、「公司」等3大類型，故於法文中予以 明示。
而非營利組織之形態因為類型眾多，就以「 其他組織方式」予以涵蓋。
b.而條文中所謂「以營利為目的」，則是指：組織在 從事獲致收益之活動時，其主觀上具有「收益追求 」之意識。
但並非指「組織設置目的，自始即在於 透過商業活動獲取收益，並將盈餘分配予資本主」 。
因此除了商業組織外，非營利組織若有實際從事 「收益追求」活動者，仍應認定其有「以營利為目 的」。
c.另外在此需補充說明者為，前述所謂「收益」活動 ，應包括「勸募捐款」活動。
但對非營利組織而言 ，如果勸募而得之捐款，耗用於當期（指同一稅捐 週期）之組織使命活動者，該等不屬「資本支出」 （指資金雖用於組織使命活動中，但效用不是當期 耗盡，而是轉換為其他有形或無形資產，留在該非 營利組織當期資產負債表之資產欄位中者）之當期 費用支出可以在計算當期盈餘時予以扣除。
是一個 重要的法律議題，本院初步認為「似以許可扣除為 宜」。
不過此項法律適用議題，因與本案之終局判 斷無涉，故不再深入探究。
(B).所得稅法第11條第5項所定之「合作社」，則為廣義之「商業組織」，亦涵蓋在同條第2項所定「營利事業」之法律概念範圍內。
(C).至於所得稅法第11條第4項所定「本法稱教育、文化、公益、慈善機關或團體，係以合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向主管機關登記或立案成立者為限」。
從以下之相關規定觀之，仍是同條第2項所定「營利事業」之下位概念：a.按所得稅法第4條第1項第13款明定，教育、文化、 公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者， 其本身之所得及其附屬作業組織之所得，免納所得 稅。
若非教育、文化、公益、慈善機關或團體屬於 營利事業，此項規定即難以理解（因為此等團體既 非自然人，無法對之課徵個人綜合所得稅，此時如 果不能對其課徵營利事業所得稅，以上之客體免稅 規定即屬多餘）。
b.再觀之法規命令「教育文化公益慈善機關或團體免 納所得稅適用標準」第2條第1項本文之規定，上述 教育、文化、公益、慈善團體，如有「銷售」貨物 或勞務之所得，仍應課徵營利事業所得稅。
其他所 得亦非當然免稅，依同條項第8款規定，必須該等 當期其他所得中有一定比例之金額，已動用於「與 其（組織）創設目的有關活動」中（但包括資本支 出在內）。
不然該等所得仍應課徵營利事業所得稅 。
c.又如果全部非營利組織中，僅所得稅法第11條第4項所定之「教育、文化、公益、慈善機關或團體」 ，方得享部分免課所得稅之處遇，則舉輕以明重， 其餘非營利組織更應依所得稅法規定，課徵營利事 業所得稅。
是可見非營利組織，仍納入所得稅法第11條第2項所指「營利事業」之規範體系中，如此 解釋方符合所得稅法制之規範架構。
(4).再者有關贈與行為所生之所得歸屬，究竟應對何稅捐主體如何課徵所得稅或贈與稅，依現行法制之架構，可綜合說明如下：(A).贈與人為自然人，受贈人亦為自然人者：a.依遺產及贈與稅法第3條規定，課徵贈與稅之主體 為從事贈與行為之自然人。
故此等情形，應對贈與 人課徵贈與稅。
b.受贈人對其因受贈而無償取得之所得，依所得稅法 第4條第1項第17款規定，免納所得稅（免稅所得） 。
(B).贈與人為自然人，受贈人為組織（營利事業）者：a.原則上依遺產及贈與稅法第3條規定，對贈與人課 徵贈與稅。
不過財政部65年12月28日台財稅第3860 0號函釋，曾表明「如公司股東為彌補公司累積虧 損，按股份比例放棄對公司債權用以彌補自己之股 權虧損，應免課贈與稅」之法律見解，是為例外。
b.受贈之組織對其因受贈而無償取得之所得，依所得 稅法第4條第1項第17款規定，免納所得稅（免稅所 得）。
(C).贈與人為組織（營利事業），受贈人為自然人者：a.依遺產及贈與稅法第3條規定，課徵贈與稅之主體 為從事贈與行為之自然人。
故此等情形，不對為贈 與行為之組織課徵贈與稅。
b.受贈之自然人對其因受贈而無償取得之所得，因所 得稅法第4條第1項第17款但書「取自營利事業贈與 之財產」例外排除免稅要件，應繳納個人綜合所得 稅（應稅所得）。
(D).贈與人為組織（營利事業），受贈人亦為組織（營利事業）者：a.依遺產及贈與稅法第3條規定，課徵贈與稅之主體 為從事贈與行為之自然人。
故此等情形，不對為贈 與行為之組織課徵贈與稅。
b.受贈組織對其因受贈而無償取得之所得，因所得稅 法第4條第1項第17款但書「取自營利事業贈與之財 產」例外排除免稅要件，應繳納營利事業所得稅（ 應稅所得）。
(5).而從所得稅法及遺產及贈與稅法中有關「贈與人與受贈人如何課徵贈與稅及所得稅」之規定內容觀之，亦足從規範體系之角度確認，所得稅法第11條第2項所定之營利事業，實包括「非營利組織」在內。
而且此等法律解釋結論，依上所述（特別是對所得稅法第11條第2項所定「以營利為目的」之解釋），尚無違反文義解釋最大界限，與稅捐法律原則無違。
被上訴人此等答辯理由尚非有據。
B.在前述所得稅法制架構之基礎下，原判決難以維持，應予廢棄，發回原審法院更為審理。
其中補繳稅款處分部分發回之理由可簡述如下：(1).從前開法理足知，本案中之「台北浸信會」與「國際傳道部」，均有「非營利組織」屬性，若其有應稅所得之取得，在所得稅法上即應依「營利事業」來加以管理內。
其中：(A).台北浸信會已被定性為所得稅法第11條第4項所定「公益團體」（宗教團體在現行實務上均以公益團體視之；
又此項事實，已由被上訴人提出其102年度營利事業所得稅更正核定通知書為證。
而證明屬實）。
但其取得之所得（即系爭捐款之來源），是否符合「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」第2條之免稅所得要件，仍有斟酌必要。
(B).而「國際傳道部」則極有可能不符合所得稅法第11條第4項所定「公益團體」要件，因為其位於國外，很難滿足「合於民法總則公益社團及財團之組織，或依其他關係法令，經向（我國）主管機關登記或立案成立」）之要件。
因此在現行所得稅法上，只能以「外國非營利組織」看待，若其有營利行為且有取自中華民國來源之應稅所得，在所得稅法上即應依營利事業來加以規範。
(2).從而上訴人以「台北浸信會對國際傳道部給付之捐贈所得，屬國際傳道部取得之『中華民國來源所得』。
國際傳道部又屬『在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外組織，在所得稅法上以營利事業加以管理』。
台北浸信會依所得稅法第88條第1項第2款規定，有扣繳義務。
被上訴人則為給付當時台北浸信會之代表人，為所得稅法第89條第1項第2款之『責應扣繳單位主管』，負有扣繳義務。
其未依法扣繳」為由，對其作成補繳「應扣未扣」稅款之處分，於法尚非無據。
原判決對營利事業之定義及分類認知有誤，誤以為「非營利組織，因為其組織設立使命，與商業目標無涉，即絕不可能在組織存續期間內，基於獲利的意識，從事獲致收益之活動（即使取得收益之目的是為實踐及完成組織設立使命，仍屬收益活動）」，因此誤將國際傳道部定性為「非屬所得稅法所規範」之「營利事業」，其法律見解尚非妥適。
(3).不過本院前已表明「非營利組織勸募所得之收入，如果在當期耗用於當期組織設立使命活動中者（但非資本支出），在計算所得時，似可「考量」將此等支出列為費用，據為計算所得之減項」等參考研究意見。
另查得財政部99年11月11日之台財稅字第09900359720號函表明下述法律見解（函釋全文引用如下），依該函釋之法律見解，本案有必要調查台北浸信會捐贈國際傳道部之捐款，在事前有無計入各期所得中課過營利事業所得稅。
如果該等捐款未課過營利事業所得稅，即屬「免稅所得」。
此等若再查得該等捐款之來源為教友（自然人）對台北浸信會之捐贈，且有指定用途（捐贈予國際傳道部），則該捐贈款項對國際傳道部而言，是否可以認定為源自自然人之直接贈與，不失其免稅所得之屬性，此時該所得雖為「中華民國來源所得」，但台北浸信會之扣繳義務是否仍然存在，即有疑義，此等認事用法尚有調查事實而為法律適用，故全案事證尚有不明，應發回原審法院更為調查，再為適法判決。
(A).所得稅法第11條第4項規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體（以下簡稱機關團體）接受會員或外界捐贈之物品（含食品），如未有轉售情事，僅將該受贈物品（含食品）依其創設目的從事公益慈善活動轉贈予須受救（捐）助之個人或其他機關團體，得由機關團體自行設簿登記管理，依據實際受贈及轉贈事實，於登記簿載明捐贈人、捐贈日期、受贈品名、數量及受贈經手人之簽章證明；
轉贈之受贈人、轉贈日期、轉贈品名、數量及轉贈經手人之簽章證明，免列入首揭機關團體之收入及支出計算。
(B).機關團體依其創設目的從事公益慈善活動轉贈物品（含食品）予受救（捐）助者，受贈人如為個人，機關團體應取得並保存載明受贈人姓名、身分證統一編號、戶籍地址、受贈品名、數量、受贈日期及受贈個人或其代理人簽章之收據、清冊或其他足資證明文件，以憑核認；
受贈人如為其他機關團體，應由該受贈之機關團體開立載明其名稱、扣繳編號、地址、負責人（代表人或管理人）、受贈品名、數量、受贈日期並簽章之收據，以憑核認首揭機關團體轉贈物品（含食品）情形。
(C).機關團體依其創設目的從事公益慈善活動將會員或外界捐贈物品（含食品）轉贈予受救（捐）助之個人，如屬支應其基本生活或應付急難所需，則尚無所得發生，機關團體免依所得稅法第89條第3項規定，列單申報主管稽徵機關。
C.至於被上訴人108年4月1日答辯狀所引本院95年度判字第1459號判決、第1446號、第1447號與第1450號等4則判決先例，有關「所得稅法第4條第1項第17款所定非營利事業贈與免稅」之法律意見表達，依以下之理由尚不足拘束本院。
至於同份書狀所引本院100年度判字第245號判決，基本上是針對「國立歷史博物館員工福利社」組織，在營業稅法上為「主體」定性，更與本院爭點無直接關連性，而且該判決還附帶論及「非屬商業組織」之「國立歷史博物館員工福利社」組織，屬「營利事業」，此等「旁論」之法律見解，亦與被上訴人之主張不儘符合。
(1).該等案件之當事人同一（均屬同一自然人，多年來因受眾多小額捐款而生之營利事業所得稅課徵爭議，只是年度不同）。
(2).各該案件之課稅事實，均無組織為捐贈人之情形。
(3).其法律見解之表達，也沒有法理論述，更未如同本案，討論「非營利組織在所得稅法上如何管理」之議題。
(4).該等案件本院判決發回下級審法院審理後，最後均以和解結案。
並無最終法律見解之決定。
D.另外被上訴人108年4月1日答辯狀中還附上「台北浸信會之『非營利組織』，申報102年度營利事業所得稅後，由稅捐稽機關作成之更正核定通知書」為證，此項書證固然能證明台北浸信會符合所得稅法第4條第1項第13款所定之「公益團體」要件，享有依「教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準」計算應、免稅所得之稅捐優惠。
但也同時證明，符合所得稅法第4條第1項第13款所定之「公益團體」仍可能有應稅所得之產生，而需報繳營利事業所得稅。
而且由此證據觀之，該年度台北浸信會之當期所得中，應稅收入甚多，但卻處於負所得（虧損）之情形，則本件其對國際傳道部之捐贈款，究竟是來自何處，該等款項來自課過營利事業所得稅之應稅所得，抑或來自免稅所得，還有其所得實現年度，是否為國際傳道部因營利行為而取得之課稅所得，似亦有再予調查之必要。
E.另外本案中有關裁罰處分之撤銷訴訟部分，亦有發回原審法院更為事實調查之必要。
爰說明如下：(1).依前開法制之說明，在本案中，台北浸信會對因捐贈而給付予國際傳道部之匯款，是否有扣繳義務，並應由被上訴人擔任扣繳義務人，尚待調查，裁罰處分自然失所附麗。
(2).再者現行所得稅法制對「營利事業」之定義規範，在體系上顯然不夠清楚明確（在所得稅法第11條第2項、第4項及第5項規定中，將法律概念上處於上、下位關係之「營利事業」、「教育文化公益慈善團體」與「合作社」，予以併列）。
連事實審法院依循法條之條文外觀結構與文義為解釋，都會產生上述「非營利組織不是營利事業」之誤會。
則一般非營利組織中負擔扣繳義務之單位主管，就支付外國非營利組織捐款時，主觀上是否能認識到扣繳義務存在，即不無疑義（至少在日常經驗法則上，不是「一望即知」）。
有視個案事實情節再予調查之必要。
(3).原判決既然是以補稅處分之作成於法無據為由，而認被上訴人客觀上沒有扣繳之作為義務存在，因此一併撤銷裁罰處分。
而對於被上訴人是否具備主觀歸責要件（即有不扣繳故意；
或有應注意、能注意而不注意之過失）沒有深入探究。
自應由原審法院在確定「本案中被上訴人之扣繳義務」是否存在後，再對此主觀歸責事由之待證事實，為進一步之調查認定，並作出法律判斷。
F.總結以上所述，原判決之法律見解尚有未妥，判斷結論難以維持，而上訴人前開各項指摘亦屬於法有據，故其上訴為有理由，應將原判決廢棄，另為適法之判決。
八、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 3 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 3 日
書記官 徐 子 嵐
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