最高行政法院行政-TPAA,108,判,170,20190410,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第170號
上 訴 人 陳主望


訴訟代理人 陳 長 律師
劉欣宜 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國106年11月30日臺北高等行政法院106年度訴字第1037號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人係威望國際股份有限公司（下稱威望公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國97及98年度給付國外公司有關影片授權發行播放之權利金分別為新臺幣（下同）62,750,584元、151,770,286元，未依規定扣繳所得稅款12,550,113元、30,354,043元，遂限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並分別處罰鍰19,445,475元、18,661,020元。

上訴人不服，申請復查，經被上訴人105年12月23日財北國稅法二字第1050048537號復查決定追減97、98年度扣繳稅款859,017元、12,526,741元及罰鍰1,718,034元、8,081,037元（下稱原處分）。

上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回後，續提行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（即復查決定，下同）均撤銷。

經原審法院以106年度訴字第1037號判決（下稱原判決）駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄。

訴願決定及原處分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原判決為上訴人敗訴判決，其論據如下：㈠扣繳稅款部分：⒈上訴人係威望公司負責人，為所得稅法第89條之扣繳義務人。

威望公司97、98年度匯出款項金額分別為62,750,584元及151,770,286元，上訴人主張有關股東間財務調度、投資拍片出資及購買影片素材等款項，非屬系爭支付國外權利金，應予排除，尚屬可採，經扣除上開款項後之金額，為給付國外公司之權利金，應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務，未依規定扣繳所得稅款，被上訴人按權利金扣繳率20％重行核算97及98年度應扣繳稅款分別為11,691,096元及17,827,302元，復查決定以97及98年度原扣繳稅款12,550,113元、30,354,043元應予追減859,017元、12,526,741元，並無不合。

⒉依文化部影視及流行音樂產業局提供威望公司97至98年度影片上映准演授權合約書共59部所載之影片授權使用地皆為臺灣，多數合約簽署之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路0段000號26樓），簽約人則為威望公司，且威望公司97及98年度匯出款項予國外影片公司，多為外國影片之簽約對象，匯款金性質申報為無形資產使用權支出，足見前揭國外影片事業提供影片予威望公司在臺放映使用，影片之授權地及實際受益人均為威望公司，則該等國外影片業者因此取得之收入，係威望公司使用外國影片著作權所應支付之對價，自應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得。

⒊上訴人雖提出其主要股東英屬蓋曼群島威望國際娛樂股份有限公司（下稱蓋曼威望公司）與外國影片公司所簽契約書，惟該契約書所載僅一家國外影片公司，尚難據此推翻威望公司確有於97年、98年以支付權利金之方式，取得多家國外影片公司授權影片之事實。

又蓋曼威望公司在被上訴人於102年7月23日函查前並無簽立任何書面證明，將取自國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，上訴人所提授權確認書之簽立日期為102年10月1日，是在被上訴人函查後所簽立，是否可信，已非無疑。

況依上訴人所提授權確認書第4條記載之權利金計算方式，其數額為正數時，威望公司需支付蓋曼威望公司權利金為結算後數額50％，然威望公司97、98、99年度權利金結算報告書皆為虧損，並未支付蓋曼威望公司任何權利金，此無異造成影片播放收入列在威望公司，營業成本帳列蓋曼威望公司，核與一般交易模式及常理有違，自難憑採。

另本件縱如上訴人所稱係受母公司蓋曼威望公司囑託，以返還借款或先行墊款之方式，代為墊付該公司應給付國外公司之權利金，惟其借款金額巨大（139,173,834元），何以於97年、98年當時未立借款契約，且約定為無息借款，雙方代表人又均為上訴人，所稱借貸款項於被上訴人102年7月23日函查後始於同年9月6日返還，有違一般常情。

況蓋曼威望公司係在其臺灣分公司於99年11月23日成立後，始經會計師查核並出具財務報告，於97及98年度是否有實質營業活動，亦非無疑。

⒋Studio Soiutions Group,Inc.（下稱SSG公司）與威望公司簽訂之契約載有原影片權利人，授權者為SSG公司，威望公司為發行商，且合約載明各影片之權利金、授與的權利、利益確保，可知其中部分款項雖給付予SSG公司，惟究其支付目的及性質，顯係為取得影片授權發行之權利金，尚非上訴人所稱委託SSG公司購片之購片金。

另上訴人提出美國聯邦地方法院加州中區西分院之確認判決並未載明係SSG公司代理蓋曼威望公司代購何時及何種外國影片，尚難據此認定系爭部分匯付SSG公司之款項，並非支付國外影片公司之權利金。

㈡關於罰鍰部分：⒈上訴人於95年間擔任威望公司董事長，自應了解並注意其身為影片發行業者負責人應負之稅法上扣繳義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，於威望公司97及98年度給付國外影片公司權利金時，未依行為時所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，其違章事實明確，核其情節，尚難謂無過失。

又上訴人97年度未依規定期限補繳及補報，98年度則已依規定期限補繳及補報，因上訴人於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事，被上訴人按財政部103年4月16日台財稅字第10304542180號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）規定，就97年度各筆應扣未扣之稅額超過200,000元者，處2倍〔2.5倍×（1-20％）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額在200,000元以下者，處1.6倍〔2倍×（1-20％）〕之罰鍰；

就98年度各筆應扣未扣之稅額在100,000元以下者，處0.24倍〔0.3倍×（1-20％）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額超過100,000元，在200,000元以下者，處0.4倍〔0.5倍×（1-20％）〕之罰鍰、應扣未扣之稅額超過200,000元者，處0.64倍〔0.8倍×（1-20％）〕之罰鍰，計97及98年度分別裁處罰鍰19,445,475元及18,661,020元，惟被上訴人原核定應扣繳稅款既經追減，爰將97及98年度罰鍰變更為17,727,441元及10,579,983元，而分別追減1,718,034元及8,081,037元，於法尚無不合。

⒉又上訴人對於構成違章之上開事實，金額非小，其過失程度非輕，並無裁罰倍數參考表使用須知第4點之適用。

另扣繳義務人未扣或短扣稅款時，必須以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，此乃學理上所稱「責任債務」。

是以，扣繳義務人如違反扣繳義務時，雖有賠繳義務，但此出於扣繳義務之違反，並非納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項所定租稅規避情形。

況上訴人既同時擔任威望公司及蓋曼威望公司之負責人，自應對上開兩家公司營運情況知之甚稔，然於被上訴人調查時，就蓋曼威望公司於97及98年度是否有實質營業活動，迄今未提出具體事證供核，顯有對重要事項隱匿之情事。

又上訴人提示前揭威望公司與蓋曼威望公司之借款契約書及協議書，主張系爭匯款為借款，顯有應付調查而合理化金流情形，提示授權確認書及權利金結算報告書等資料，主張系爭影片係由蓋曼威望公司所授權，又經核算無須支付權利金，有違常情，顯有提供不正確資料之情形，依納保法第7條第8項但書規定，仍應按所得稅法第114條第1款規定處罰。

上訴人主張依納保法第7條第8項本文規定，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息總額云云，並無足採。

四、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴並無違誤，茲就上訴理由補充論述如下：㈠關於扣繳稅款部分：⒈所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。」

第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得。」

第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……；

納稅義務人為取得所得者。」

第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」

又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：……六、權利金按給付額扣取20％。」

各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款亦有明定。

⒉依原判決認定之事實，上訴人係威望公司負責人，即為所得稅法第89條第1項第2款所定扣繳義務人，且依文化部影視及流行音樂產業局提供之威望公司97、98年度申請電影片准演執照檢附授權合約資料，其所載影片授權使用地均為臺灣，多數授權合約之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路0段000號26樓），立約簽署之簽約人亦是威望公司，威望公司於97及98年度國外匯出款項對象又多為外國影片簽約對象，匯款資金性質申報為無形資產使用權支出，是原判決據此認定該等國外影片事業提供影片予威望公司在臺灣放映使用，影片授權地及實際受益人均為威望公司，威望公司就前揭影片並可重製使用或再授權他人使用，該等國外影片業者因此取得之收入，係威望公司使用外國影片著作權所應支付之對價，屬所得稅法第8條第6款規定之權利金，為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務，因而維持被上訴人以威望公司97及98年度國外匯出款於扣除上訴人主張股東間權利調度等款項後之餘額，為威望公司給付前述國外影片事業之權利金，按權利金扣繳率20％，核算97、98年度應扣繳稅款分別為11,691,096元、17,827,302元，並限期責令上訴人補繳上開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之決定，經核尚無違誤。

⒊原判決已就上訴人關於威望公司為其母公司蓋曼威望公司授權在臺灣發行影片之對象，系爭權利金實為蓋曼威望公司應給付國外影片事業之權利金，威望公司是受蓋曼威望公司囑託，以返還借款或先行墊款方式，代蓋曼威望公司匯款給國外影片事業以支付權利金之主張如何不足採取，論明：倘威望公司與蓋曼威望公司間有上訴人所稱借款，以其借款金額高達139,173,834元，卻未於97、98年簽立借款契約，嗣於101年12月31日簽訂之借貸契約書及102年9月6日簽訂之協議書又約定為無息借款，雙方代表人均為上訴人，且在被上訴人102年7月23日發函調查後，同年9月6日即返還所稱借款，凡此均有違一般常情等語；

並就上訴人所提蓋曼威望公司與威望公司簽訂之授權確認書為何不足採據為有利於上訴人之認定，指明該授權確認書是在被上訴人102年7月23日發函調查之後作成，依授權書所載權利金計算方式，必須計算結果為正數時，威望公司始需支付權利金，然威望公司97、98年度皆為虧損，未支付蓋曼威望公司任何權利金，無異造成影片播放收入列在威望公司、營業成本帳列蓋曼威望公司，顯與一般交易模式及常理有違，而詳述其得心證之理由。

經核並無上訴意旨所指未依證據認定事實之情事，上訴人猶以威望公司當年度資產負債表有「其他應收款─關係人」之帳列科目，再爭執系爭權利金非屬威望公司應給付國外影片事業之權利金云云，非屬可採。

⒋又原判決是基於被上訴人查得之證據資料，系爭外國影片授權地均為臺灣，實際受益人皆為威望公司，且威望公司97及98年度國外匯出款項金額，除已扣除者外，均是用以給付系爭外國影片之權利金，而認被上訴人認定系爭權利金為威望公司使用系爭外國影片著作權所應支付之對價乃屬有據。

上訴人既未能就其主張該等匯款是受蓋曼威望公司囑託代為墊付權利金之事由，為合理說明並提出確實可信之證據，以動搖原審已形成之心證，則原審本於其調查證據結果所確認之事實而為前開認定，即無違誤。

況依卷附文化部影視及流行音樂產業局提供之威望公司97、98年度申請電影片准演執照檢附授權合約資料所示（原處分卷第425頁至第437頁參看），無論簽約人（即被授權者）為「CatchPlay Inc.」、「VIA on Demand Inc.」、「VIAon Demand Inc.（Cayman）」或「VIA on Demand Inc.Cayman Islands」，被授權者之地址均係記載威望公司行為時登記之臺灣營業地址（即臺北市○○區○○○路0段000號26樓），且威望公司與蓋曼威望公司英文名稱皆為「CatchPlay Inc.」而無從區別（原處分卷第653頁參看），二者負責人又均為上訴人，故其中雖有少數之簽約人（即被授權者）「CatchPlay Inc.」之地址係記載英屬蓋曼群島地址，然此尚不足以推翻前開事實認定。

原判決以上訴人所提原證4之契約書，亦即以「CatchPlay Inc.」名義與外國影片公司簽訂之契約書，難以推翻威望公司確有於97、98年度支付權利金而取得多家國外影片事業授權播映之事實，無從採據為有利於上訴人之認定，經核亦無違誤。

上訴意旨謂原判決所憑合約書記載之簽約人並非全部皆為威望公司，原證4之契約書即係蓋曼威望公司所簽訂，上訴人非契約當事人，原判決卻以該授權契約不足以推翻威望公司確有於97、98年度以支付權利金之方式，取得多家國外影片事業授權影片之事實，顯有未憑證據認定事實之違法云云，並指摘原審未經詳查即認定本件事實並作出不利於上訴人之判決，有違反行政訴訟法第125條第1項之違背法令情事，經核均無足採。

㈡關於罰鍰部分：⒈本件裁處時（即現行）之所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；

其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」

較諸98年5月27日修正前同條第1款係分別「按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰」及「按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰」，有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，應適用裁處時法。

又財政部103年4月16日發布修正之裁罰倍數參考表關於所得稅法第114條第1款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在10萬元以下，處0.3倍之罰鍰。

㈡應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，處0.5倍之罰鍰。

㈢應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處0.8倍之罰鍰。

……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：㈠應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下，處2倍之罰鍰。

㈡應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處2.5倍之罰鍰。

……八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。

但經查屬故意者，不適用之。

依第2點至第7點規定之倍數酌減20％處罰。」

⒉經查，上訴人於95年間起擔任威望公司董事長職務，應了解並注意與其行業相關之法令規範（包括稅法上的扣繳義務），且按其情節並無不能注意之情事，竟疏未注意，於威望公司97及98年度給付國外影片事業前述權利金時，未依所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，難謂無過失，以及上訴人於本件查獲之日前5年內未曾有違反所得稅法第88條規定情事，前開97年度部分未據上訴人依規定期限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，98年度則已依規定期限補繳及補報等情，業經原判決認定屬實。

是原判決據以維持被上訴人依裁處時所得稅法第114條第1款前段、後段及前揭裁罰倍數參考表規定，就97及98年度分別給付之各筆應扣未扣稅額分別裁處不同倍數之罰鍰（97年度部分，各筆應扣未扣之稅額超過20萬元者，處2倍之罰鍰、應扣未扣之稅額在20萬元以下者，處1.6倍之罰鍰；

98年度部分，各筆應扣未扣之稅額在10萬元以下者，處0.24倍之罰鍰、應扣未扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下者，處0.4倍之罰鍰、應扣未扣之稅額超過20萬元者，處0.64倍之罰鍰），並因原核定扣繳稅額之追減，將原處罰鍰分別追減1,718,034元、8,081,037元，而變更97及98年度罰鍰為17,727,441元及10,579,983元之決定，並敘明被上訴人業已考量上訴人未予扣繳之程度及其情節，無裁量怠惰、逾越或濫用情事，且已審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度及所生影響並上訴人之資力，與行政罰法第18條第1項規定相符等語，經核於法並無不合。

⒊上訴意旨以威望公司僅係代蓋曼威望公司匯付系爭權利金，上訴人未為扣繳並無過失，且97年度扣繳稅款金額過於鉅大，給予繳納期間不到1個月顯不合理，上訴人未於期限內補繳，可歸責程度尚屬輕微，應依行政罰法第18條第1項及裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰，方符比例原則為由，指摘原判決有不適用法規及理由不備之違法，要屬其一己之見解，並無可採。

另原判決業已論明所得稅法第89條所定之扣繳義務人，並非納稅義務人，其於扣取稅款後向國庫繳清，係履行租稅法上行為義務，而非履行其租稅債務，扣繳義務人未履行扣繳義務時，雖有相應之賠繳義務，亦即以自己財產清償租稅債務人之租稅債務，但此出於扣繳義務之違反，與納保法第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形不同，無前揭規定適用等語，是原判決因此而認上訴人所為本件依納保法第7條第10項規定，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息總額之主張為不可採，核無違誤。

至原判決關於上訴人有隱匿重要事項及提供不正確資料情形，依納保法第7條第8項但書規定仍應處罰之論述，雖有未洽，惟不影響判決之結論，仍應予以維持。

上訴論旨以其無納保法第7條第8項但書所定情事，應有同條第10項本文之適用，據此指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違背法令情事，求予廢棄，為無理由。

㈢綜上所述，原判決認原處分於法無違，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。

上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

又原處分係就原核定97、98年度扣繳稅款12,550,113元、30,354,043元及所處罰鍰19,445,475元、18,661,020元，分別「追減」扣繳稅款12,550,113元、30,354,043元及所處罰鍰19,445,475元、18,661,020元，而重行核定97及98年度應扣繳稅款為11,691,096元及17,827,302元，並變更罰鍰為17,727,441元及10,579,983元。

就上開追減部分，有利於上訴人，上訴人無訴請撤銷之權利保護可言。

原判決未論及此，固有所誤，然與判決結果不生影響，仍應維持，併此敘明。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 4 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 10 日
書記官 莊 子 誼