最高行政法院行政-TPAA,108,判,178,20190418,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第178號
上 訴 人 桃園市政府地方稅務局

代 表 人 姚世昌
訴訟代理人 邱雅惠
被 上訴 人 張雅容

宋重志
宋彥良
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年2月13日臺北高等行政法院106年度訴更一字第41號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、緣被繼承人宋俊德（民國101年8月6日死亡）於101年3月27日申報買賣移轉坐落改制前桃園縣○○市○○段○○○段000○000○號持分土地（面積：3,846平方公尺，權利範圍1/5，下稱系爭土地）予訴外人游世一，於申報土地移轉現值時，檢附改制前桃園縣政府城鄉發展局101年2月20日（101）桃縣城行字第4238號都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證明書（下稱土地使用分區證明書），申請依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅，原經上訴人核准免徵土地增值稅在案。

嗣上訴人以系爭土地業已於61年至64年間由桃園縣中壢市公所（現改制為桃園市中壢區公所，下稱中壢區公所）與土地所有權人協議價購並完成付款（尚未辦理產權移轉），認定非屬公共設施保留地，無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之適用，遂以104年3月23日桃稅壢字第1047405303號函（下稱原處分）向被上訴人（代繳義務人）補徵原免徵稅款計新臺幣（下同）48,682,907元。

被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審以104年度訴字第1712號判決被上訴人之訴駁回。

被上訴人仍不服，向本院提起上訴，經本院以106年度判字第249號判決（下稱前次發回判決）廢棄上開判決，並將案件發回原審更為審理。

經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠按行政訴訟法第176條之規定，公文書於未經提出原本或經認證之繕本或影本之前，不得認其具備形式上證據力。

上訴人據以作出原處分之桃園市中壢區公所中央路拓寬土地房屋補償清冊影本（下稱系爭補償清冊），既未經提出其原本，或經認證之繕本或影本，自不得認其具備形式上證據力，此業據前次發回判決指明。

另上訴人所提出之系爭補償清冊，由於其上之印文難以判斷屬公印文，且系爭補償清冊所載補償費發放時間與金額亦與歲出預算帳冊所載不一致，故被上訴人亦質疑其為公文書之真正。

㈡縱先不論形式上證據力欠缺，所生實質上證據力欠缺之問題，系爭補償清冊影本之記載，亦無法證明原處分所認定之事實（亦即系爭土地為非公共設施保留地之私有土地，業經被繼承人宋俊德等人與中壢區公所協議價購完成付款），此由前次發回判決可知。

蓋根據民法第309條第1項規定:「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人為清償，經其受領者，債之關係消滅。」

可知，就被繼承人宋俊德之系爭土地持分，中壢區公所必須將其補償費或價款交付予宋俊德本人，經其受領，方為適法。

中壢區公所雖於「歲出預算明細帳」中記載被繼承人宋俊德之補償費為136,154.6元、81,692.7元，然「歲出預算明細帳」僅為政府各機關一會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並無法證明宋俊德本人已實際領受補償費或價款。

又依內政部87年6月30日台字第8772176號函，公共設施保留地縱使已經政府機關開闢成道路，亦顯然無法據此推知政府機關業已付清補償費或價款而得合法使用其地。

另被上訴人所主張之事實，業已提出證據證明之，亦即買賣價額僅800萬元，此與原處分所補徵之土地增值稅高達48,682,907元，顯然嚴重失衡，故原處分確已違反量能（量益）課稅原則及其所衍生之實質課稅原則，而應予以撤銷。

㈢上訴人雖又引用桃園市政府地政局106年7月14日桃地權字第1060031236號函（下稱地政局106年7月14日函）之說明，主張系爭土地未經公告徵收註記，故非徵收而為協議價購取得云云，惟上訴人所引用之土地徵收條例施行細則，是內政部於91年4月17日方訂定發布，自不能以91年間訂定發布之法令，而擅加推論系爭土地於61至64年間為協議價購而非徵收。

且依35年4月29日修正公布之土地法施行法第56條之規定，以及土地登記謄本舊簿之記載，足認被繼承人宋俊德完全不知系爭土地有經徵收或協議價購之事，上訴人主張宋俊德有信賴不值得保護之情事，亦未盡其舉證責任。

㈣由中壢區公所於106年7月13日以桃市工字第1060037842號函（下稱中壢區公所106年7月13日函）函覆之補償內容來看，被繼承人宋俊德所實際收受之補償費，亦與其所持有的土地面積比例不合。

補償清冊所記載之系爭土地徵收面積為454坪，每坪地價為4,139元，合計土地總價應為1,879,106元，惟補償清冊僅記載土地總價為1,361,546元，顯示系爭土地補償費應未付清、或者徵收面積實際不到454坪等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。

三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠本案雖因年代久遠，相關文件資料多有脫漏，惟依當時之需地機關即現今桃園市中壢區公所所保存之系爭補償清冊、宋俊德領取中央路拓寬補償費帳冊資料，以系爭土地已闢為道路之事實，足以證實系爭土地業經政府以某一程序取得並使用。

再依系爭補償清冊其他已辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市之土地，其登記原因均為「買賣」，以及地政局106年7月14日函：「……說明：……二、按土地徵收條例施行細則第24條規定：『直轄市或縣（市）主管機關應於公告徵收時，同時囑託該管登記機關於被徵收土地或建築改良簿註記徵收公告日期及文號，……。』

，經查旨揭地號土地截至106年7月13日止，土地登記地籍資料未有公告徵收註記，產權仍屬私人所有，固非徵收業務範疇，……」等多方查證結果，顯示系爭土地應係經「協議價購」程序，而非「徵收」程序。

㈡被繼承人宋俊德於101年3月27日申報買賣移轉系爭土地，並申請依土地稅法第39條第2項規定免徵地價稅時，係以土地使用分區證明書證明系爭土地屬將來以「徵收」方式取得之公共設施保留地，惟該證據經需地機關「中壢市公所」（改制後為中壢區公所）104年2月2日桃市壢工字第1040006288號及104年2月10日桃市壢工字第1040008092號函報上訴人，其業於61年至64年間與宋俊德協議價購並完成付款。

基於土地稅法第39條第1項及第2項規定之意旨，應係「留待由政府依法以徵收方式取得之公共設施保留地」始有該條第2項前段免徵規定之適用（財政部86年12月16日台財稅字第861930297號函釋規定參照）。

又上訴人函詢中壢區公所是否會依土地使用分區證明書所載辦理「徵收」作業以取得系爭土地，經該公所以107年1月4日桃市壢工字第1070000488號函復：「……說明：經查旨揭地號土地位於本區中央西路一段，已於民國61年中壢市中央路案協議價購過，且已付清價購款，合先敘明。

……四、是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。

五、本所於升格後已非需地機關，後續用地取得問題請逕洽桃園市政府。」

，按中壢區公所既已認定系爭土地已協議價購過，且於需地機關變更前未再依土地使用分區證明書辦理徵收，系爭土地於主觀上或客觀上均無由中壢區公所實施徵收作業之可能。

㈢被上訴人所憑以申請免稅之證明，已因需地機關中壢區公所不擬辦理徵收，以及系爭土地本質上已非將來留待需地機關取得，失其證明效力，故本案自應由被上訴人另負減免土地增值稅之申報協力義務及舉證責任。

如被上訴人並無其他事證得以證明系爭土地為將來留待政府機關以徵收方式取得之公共設施保留地，本案即應依土地稅法第28條規定以一般土地移轉視之，課徵土地增值稅。

㈣縱堅持上訴人須就「有無協議價購」負舉證責任，按上訴人所採認之事證均為中壢區公所提供及認定之結果，參照中華民國刑法第10條、民事訴訟法第353條及第355條等規定意旨，以及最高法院82年台上字第2855號裁判要旨，法院尚可依買賣雙方之一即需地機關「中壢區公所」所為之陳述，認定其之證據力等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。

四、原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），其理由略以：㈠本件上訴人101年4月2日核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵原免徵土地增值稅款48,682,907元，兼有撤銷原101年4月2日核發免稅授益處分之效果，參照本院106年度判字第245號、98年度判字第125號判決，應由主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關，負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽徵機關。

㈡上訴人主張系爭土地已於61年至64年間經需地機關中壢區公所與被繼承人宋俊德協議價購並完成付款，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，已不具保留性質，而非公共設施保留地云云，惟查：⒈上訴人前開主張，係因審計部桃園市審計處104年1月20日通知上訴人應查明依規定妥處，上訴人始向中壢區公所函詢，經中壢區公所104年2月2日桃市壢工字第1040006288號函復稱：「旨揭地段地號土地為本區中央西路二段30M都市計畫道路用地，經查本所目前留存資料，於『中央路拓寬土地房屋補償清冊』中有該地號補償費紀錄資料」，並提供系爭補償清冊影本供參。

上訴人所屬中壢分局再度函詢系爭土地何時辦理徵收或協議價購時，中壢區公所以104年2月10日桃市壢工字第1040008092號函覆系爭土地已於61年至64年間與土地所有權人「協議價購」並完成付款等語。

上訴人遂於104年3月23日以原處分撤銷原免稅授益處分，固未逾行政程序法第121條規定之2年除斥期間。

⒉然稽諸系爭補償清冊影本之記載並無任何「協議價購」之文字，且所謂「補償」係對應「徵收」的效果，如係「價購」則應給付價款，並非補償費，故僅憑系爭補償清冊影本是否足以證明「協議價購」之事實，尚非無疑。

次從法制面探討，35年4月29日修正公布之土地法施行法第50條第10款雖規定：「土地法第二百二十四條規定之徵收土地計劃書，應記明左列事項：……十、曾否與土地所有權人經過協定手續及其經過情形。

……」但所謂「協議價購」係於89年2月2日制定公布土地徵收條例時始正式成為徵收土地或土地改良物的必要先行程序（該條例第11條參照），至於都市計畫法第48條原規定「依本法指定之公共設施保留地得依法予以徵收；

但徵收地價之補償應按照市價。」

迨62年9月6日雖修正公布為「依本法指定之公共設施保留地供公用事業設施之用者，由各該事業機構依法予以徵收或購買；

其餘由該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所依左列方式取得之：一、徵收。

二、區段徵收。

三、市地重劃。」

但就「該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所」而言，其取得公共設施保留地之方式，並不包括「購買」，則中壢區公所究竟係以徵收或協議價購之方式取得系爭土地？容有可疑。

⒊經原審再向中壢區公所函詢，該所復稱：「協議價購為徵收作業取得公共設施用地之先行作業程序，價購不成再予以徵收，公所負責協議價購程序，桃園縣政府地政局辦理徵收及發放補償費，本所依據現有留存補償清冊及主計室帳冊判定為協議價購。」

有該所106年10月30日桃市壢工字第1060058330號函（下稱中壢區公所106年10月30日函）可參，另該所105年5月18日桃市壢工字第1050025139號函略謂：「經查旨揭地號土地本所目前留存資料，因年代久遠，無相關協議價購開會通知、開會紀錄、買賣契約、補償費領據，僅能提供協議價購補償清冊及61年主計室留存帳冊資料影本供參。」

足見中壢區公所認為系爭土地已經協議價購並完成付款，乃係依據系爭補償清冊影本及主計室留存帳冊資料影本所推斷。

⒋經核系爭補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章，且經向中壢區公所函詢，該所復稱該所現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下，實難認該文書係公務員按其職務，依照法定方式製作之公文書，系爭補償清冊影本應僅有私文書之效力。

再稽諸系爭補償清冊影本，固記載系爭土地之地號「193-143」、土地所有權人「宋桂林等5人」，土地總價為「1,361,546元」，但拆除面積載為「454坪」，乘以其上記載的61年公告地價「4,139元」，合計應為「1,879,106元」，系爭補償清冊記載已付「1,361,546元」，顯然不足土地應有總價；

而中壢區公所雖稱「61年主計室留存帳冊」資料，有發放予宋桂林等5人補償費之紀錄云云，然相關會計憑證、日報表均已銷毀（見中壢區公所105年3月2日桃市壢工字第1050009530號函），其提供所謂有記載發放予宋桂林等5人補償費紀錄之帳冊影本，乃61年度「歲出預算」明細帳影本，惟所謂「歲出預算」僅為會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該筆支出，且被繼承人宋俊德之應有部分為1/5，該歲出預算明細帳影本上記載被繼承人宋俊德之兩筆補償費金額分別為136,154.6元、81,692.7元，合計217,847.3元，亦不到系爭補償清冊上記載已付「宋桂林等5人」1,361,546元的5分之1（1,361,546×1/5＝272,309.2）。

上開疑義，經原審向中壢區公所函詢，該所僅復稱「當年承辦人已退職且已離世，無從知悉是否計算錯誤或另有他情」等語（見中壢區公所106年10月30日函）。

⒌再者，系爭補償清冊上記載土地達32筆之多，上訴人僅能提出228-1、228-4、228-31地號等3筆土地，分別於66年3月25日、65年12月11日、64年7月11日辦竣移轉登記予改制前桃園縣中壢市，原因發生日期分別為64年12月10日、65年8月18日、64年5月2日，登記原因為買賣。

系爭補償清冊上其餘土地如果真有協議價購並完成付款，何以未同樣辦理所有權移轉登記？⒍尤其系爭土地總面積為3,846平方公尺，以1平方公尺=0.3025坪換算，約1,163坪，而系爭補償清冊影本記載系爭土地拆除面積僅有「454坪」，並作為計算給付土地總價的基礎。

原審向中壢區公所函詢，該所亦表示旨揭地號土地，原面積約1,163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，有中壢區公所106年7月13日函可稽，足見系爭土地有709坪中壢區公所亦表示並無徵收或協議價購之事實。

⒎另，上訴人向桃園市政府地政局查詢，系爭土地並未有公告徵收之註記。

⒏綜上，系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實。

餘454坪，上訴人雖主張已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但依前開說明，並不足以認定有協議價購並付清款項之事實，原審依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明，依首揭舉證責任之分配，其不利益歸上訴人負擔。

㈢從而，本件無法認定系爭土地已由中壢區公所與被繼承人宋俊德協議價購並付清價款，已不具保留性質，而非公共設施保留地。

上訴人撤銷原已作成之免稅授益處分並命被上訴人繳納原免徵之土地增值稅即無理由，被上訴人執以指摘，為有理由等語。

五、上訴意旨略謂：㈠有關原判決就系爭土地是否經協議價購一節之判決理由，其違背法令情形如下：⒈原判決從法制面認為取得系爭土地之方式不包括買賣一節：查行為當時之「實施都市平均地權條例」第28條：「照價收買之土地，其所有權人應於受領補償價款完竣……」及第60條：「被徵收及收買土地……於發放補償金時……」、內政部94年4月1日台內地字第09429052651號函：「……（一）有關土地所有權人已領取協議價購補償款……」等規定內容，以及本院98年度判字第330號、99年度判字第162號、100年度判字第1273號、101年度判字第135號、101年度判字第250號及101年度判字第277號等多件判決內容所示，土地所有權人於協議價購程序所領之款項，仍多以「補償」稱之，且依系爭補償清冊所載，部分土地除原有「土地總價」外，亦有「房屋總價」。

按該清冊土地既係作拓寬道路使用，地上房屋須予以拆除，政府發放補償金並無不合。

又查行為當時之土地法施行法第50條規定：「土地法第224條規定之徵收土地計畫書，應記明左列事項：……十、曾否與土地所有權人經過協定手續及其經過情形。

……」及本院54年判字第241號判例：「關於土地所有人之協定手續，法律上原未規定其為土地徵收之先行程序，被徵收之土地，因原告嫌地價過低，迄未成立協議，被告官署因而實土地徵收，自難謂於法有違。

……」、行政院64年10月28日台(64)內字第8192號函：「……所必需使用之私有土地，經協議購買不成，得……再行核辦。

惟仍應切實依照土地法施行法第49條規定，於不妨礙徵收目的範圍內，就損失最少之地方為之……」、行政院73年10月6日台(73)內字第16218號函：「核復事項：……二、本案請儘先協議價購，價購不成再行辦理徵收。」

等內容，當時法律雖未強制規定協議價購為徵收土地之必要徵收程序，惟確有徵收前先行協議價購之情形，尚難就法制面之探討斷言當時並無於徵收前先與土地所有權人協議價購之可能。

原判決並未說明何以本案不同於他案之常態，須特別以其為「補償」及法律無相關規定為由，否定本案有協議價購之事實，已有行政訴訟法第243條第2項第6款所謂「判決不備理由」違背法令之情形。

⒉原判決認系爭補償清冊非公文書，僅有私文書之效力一節：按系爭補償清冊係需地機關中壢區公所之公務員因其職務所製作之文書，符合中華民國刑法第10條所謂「公務員職務上製作之文書」之公文書定義，且因其業由中壢區公所認證確為該公所之資料，合於民事訴訟法第352條第1項之文書提出方法，依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條規定，以及本院72年度判字第285號判決：「需地機關出具之證明書，既係公文書，即非不可採信」之要旨，應認其為真正。

縱然該清冊並非原本，法院亦可依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第353條規定，依其自由心證斷定其證據力。

退萬步言之，縱認其僅有私文書之效力，參照本院75年度判字第1446號判決、83年度判字第1878號判決及85年度判字第1677號判決之要旨，亦應以私文書所具有證據力判斷事實。

惟原判決僅敘及系爭補償清冊僅有私文書效力，並未敘明其證據力及不採之理由，自有採證不依證據之違法及判決不備理由之情形。

⒊原判決認中壢區公所61年度「歲出預算」明細帳影本，僅為會計年度內為推行各項政務之一切支出計畫，並不足以證明實際已為該筆支出一節：查該帳冊資料為歲出應付款明細帳，並載有傳票之年月日、種類及號數，按行為時會計法第44條、第53條、第58條及第62條規定，該帳冊資料顯係會計人員於支出發生時，依會計憑證所登載之帳簿，原判決並未敘明其判斷之依據，逕行認定已載有具體傳票年月日、種類及號數之應付款明細帳為會計年度支出計畫，其判斷顯然有違會計相關法令及判決不備理由之處。

⒋原判決認系爭補償清冊如真有協議價購並完成付款，何以僅有3筆土地辦有所有權移轉登記一節：按徵收屬公法行為，係由執行徵收機關依土地登記規則第29條規定囑託登記機關登記之，協議價購則屬私法行為，須由買賣雙方依土地登記規則第21條規定會同辦理所有權移轉登記。

復參照行為時行政院61年10月14日台內字第9954號函規定：「……凡政府機關依法徵收土地公告期滿，補償完畢，該管市、縣地政機關應於一個月內將被徵收土地列冊連同原土地所有權狀，令由該管地政事務所依職權逕為所有權移轉之登記。

……」是就土地登記實務及結果而言，土地如為徵收，因係由地政機關單方將徵收土地清冊交該地政事務所逕為所有權移轉登記，其登記移轉之結果及日期應當一致，是僅有協議價購之土地，會因需地機關與土地所有權人會同辦理所有權移轉登記之情形不一，產生「清冊土地部分移轉登記，且登記日期不同」之情形。

查系爭補償清冊上土地之所有權登記情形，確實僅有部分土地辦理移轉登記，登記原因均為買賣，且登記日期均不相同，符合協議價購程序下之態樣。

原判決未依土地登記規則相關規定探究事實原因，即逕以系爭補償清冊僅有3筆土地辦竣移轉登記為由，直接否定系爭土地協議價購之事實，顯有不適用法規及判決不備理由之處。

㈡除原判決質疑系爭土地是否經協議價購之判決理由多有可議之處外，本案前經前次發回判決，以本案究為協議價購或為徵收事證不明，攸關本案事實關係為由發回更審。

由於系爭土地究為協議價購，或為徵收，涉及該程序完成後土地所有權之情形、宋俊德是否有「所有權移轉」之事實而構成土地增值稅申報要件，以及本案究應為「應申報土地移轉現值且課徵（或免徵）土地增值稅」或應為「無權申報不予受理」之案件，確有查明釐清之實益及必要。

惟原判決未為判斷，僅以舉證責任之分配及不利益之歸屬，籠統判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），後續土地移轉申報應以何種法律關係處理依然未明，核有判決不備理由之情形。

㈢又原判決係以本院106年度判字第245號判決作為判斷舉證責任及訴訟不利益歸屬之依據。

然而該判決已敘明「達到高度蓋然性之證明謂真偽已明」為原則，「租稅債務人未盡協力義務」為但書情形。

本案雖因年代久遠，相關文件資料多已銷毀而有缺漏，惟依殘留之清冊資料、會計帳簿資料及土地現況所示，系爭土地確實有經某一程序交由中壢區公所闢為道路使用，中壢區公所並支付款項予當時之土地所有權人即宋俊德之事實，尚有疑義者僅為該程序及發生數量為何？然就該程序判斷之事證而言，包含協議價購當事人之一中壢區公所之主張、經相同程序且已移轉之土地登記原因及其餘土地登記情形等，均可作為該程序為「協議價購」之事證，反觀並無實際事證證明該程序為「徵收」，且地政局106年7月14日函復系爭土地未有公告徵收註記，是「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」，難謂其真偽不明。

又依納稅者權利保護法第7條第5項及稅捐稽徵法第12條之1第5項規定，納稅人依稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關就租稅構成要件事實有舉證責任而免除。

按宋俊德於申報系爭土地移轉時，未據實申報其將土地售與中壢區公所並領有相關價款之事實，未善盡納稅人應盡之協力義務，且因其隱匿相關事證，致上訴人於採證上僅能依中壢區公所餘留之資料認定事實，本案已符合行政訴訟法第135條規定之情形，而得認上訴人關於相關證據之主張或依該證據應證之事實為真實。

無論就本院106年度判字第245號判決之原則或但書情形而言，均可認定真偽已明，然原判決竟反以該判決認定本案事實真偽不明，上訴人須負舉證責任並將訴訟不利益歸屬於上訴人，其判決理由已有矛盾。

㈣末按本案之舉證責任，自宋俊德以土地所有權人之身份，將系爭土地售予訴外人游世一時，原即已構成土地稅法第28條所規定課徵土地增值稅之租稅構成要件。

且因本案宋俊德有對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，致上訴人依宋俊德之資料及陳述而作成免稅之處分，故上訴人僅須舉證宋俊德之主張不可採信，包含宋俊德未據實申報，土地使用分區證明書錯誤，系爭土地非公共設施保留地或系爭土地非屬將來以「徵收」方式取得之土地等任一情形，均足以證明宋俊德當初申請免徵之要件事實具有重大瑕疵而應予撤銷，而使全案回歸土地稅法第28條規定租稅構成要件，再由宋俊德或被上訴人負舉證責任，是本案上訴人所舉之證，並不限於「系爭土地是否確有協議價購」始能撤銷原免稅處分。

縱系爭土地之程序究為「協議價購」或為「徵收」事實未明，上訴人業已證明宋俊德有未據實申報系爭土地曾經「協議價購」或「徵收」程序之事實，參照本院98年度判字第256號判決要旨，即應改由被上訴人負舉證責任。

㈤縱認本案上訴人必須證明系爭土地不符合土地稅法第39條第2項規定之免徵要件始得課稅，上訴人亦以107年1月3日桃稅法字第1073700026號函詢中壢區公所是否會依系爭使用分區證明所載辦理「徵收」作業以取得系爭土地，經該公所以107年1月4日桃市壢工字第1070000488號函復：「……說明：二、經查旨揭地號土地位於本區中央西路一段，已於民國61年中壢市中央路案協議價購過，且已付清價購款，合先敘明。

……四、是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。

五、本所於升格後已非需地機關，後續用地取得問題請逕洽桃園市政府。」

證明中壢區公所已無依土地使用分區證明書實施徵收作業之可能，系爭土地自已無土地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言。

原判決未就上訴人前揭主張論述其判斷之結果，仍拘泥於「系爭土地是否確有協議價購」單一面向之爭執，不僅有判決不備理由之情形，且全案均由上訴人舉列相關事證，被上訴人僅空言反對上訴人之主張，舉證責任之分配顯失公平，已違反行政訴訟法第136條準用民事訟法第277條、最高法院18年上字第1679號判例及18年上字第2855號判例規定之舉證責任分配原則等語，為此請求判決廢棄原判決，並駁回被上訴人第一審之訴。

六、本院查：㈠土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」

第30條規定：「（第1項）土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約日當期之公告土地現值為準。

二、申報人逾訂定契約之日起三十日始申報者，以受理申報機關收件日當期之公告土地現值為準。

三、遺贈之土地，以遺贈人死亡日當期之公告土地現值為準。

四、依法院判決移轉登記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。

五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。

但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；

拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。

六、經政府核定照價收買或協議購買之土地，以政府收買日或購買日當期之公告土地現值為準。

但政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土地現值者，以政府給付之地價為準。

（第2項）前項第一款至第四款申報人申報之移轉現值，經審核低於公告土地現值者，得由主管機關照其自行申報之移轉現值收買或照公告土地現值徵收土地增值稅。

前項第一款至第三款之申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。

…」第31條規定：「（第1項）土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。

（第2項）前項第一款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；

…」第39條規定：「（第1項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。

（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。

但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。

…」平均地權條例第38條第2項規定：「前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；

其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。

…」第39條規定：「前條原規定地價或前次移轉時申報之現值，應按政府公告之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」

行政程序法第117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；

其上級機關，亦得為之。

但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者。

二、受益人無第119條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」

第119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。

二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。

三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」

第121條第1項規定：「第117條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2年內為之。」

㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以本件無法認定系爭土地已由中壢區公所與被繼承人宋俊德協議價購並付清價款，已不具保留性質，而非公共設施保留地，則上訴人撤銷原已作成之免稅授益處分，並命被上訴人繳納原免徵之土地增值稅（原處分）即有違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦有未合，爰判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。

經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由及法律上之意見，且就上訴人之主張，何以不足採取 ，分別予以指駁甚明。

㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第352條第1項、第355條第1項、第357條及第358條第1項依序規定：「公文書應提出其原本或經認證之繕本或影本。」

「文書，依其程式及意旨得認作公文書者，推定為真正。」

「私文書應由舉證人證其真正。

但他造於其真正無爭執者，不在此限。」

「私文書經本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，推定為真正。」

準此，公文書固可推定為真正，但應提出其原本或經認證之繕本或影本，始得依其程式及意旨認作公文書。

而私文書應由舉證人證其真正，且於他造爭執其真正時，該私文書須經製作者本人或其代理人簽名、蓋章或按指印或有法院或公證人之認證者，始能推定為真正。

被上訴人於原審既否認桃園市中壢區公所104年2月2日桃市壢工字第1040006288號函所附「中央路拓寬土地房屋補償清冊」影本（未經認證）之真正，並爭執其內容之記載（模糊不清、事後補記、共有人數不符及未參與協議價購並領取補償費等等），則原判決以系爭補償清冊並無機關用印，且系爭補償清冊內記載金額多處塗改，塗改處既無註記，亦無塗改人簽名或蓋章，且經向中壢區公所函詢，該所復稱其現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下（見中壢區公所106年10月30日函，原審卷第194頁），而認定該文書非屬公務員按其職務，依照法定方式製作之公文書，於法並無不合。

且稽諸系爭補償清冊上記載的補償費發放日期分散於61年至65年間，應係該段期間所製作，然所謂「現留存補償清冊資料為影本，係當年承辦人於88年3月2日就留存影本蓋私章留下」，時序相距23年至27年，則該私印是否為系爭補償清冊製作者本人之蓋章，尚非無疑，又系爭補償清冊上並無補償對象之簽名、蓋章或按指印，自難憑此推定文書為真正而採認其形式證據力，遑論其實質證據力。

㈣次依行政程序法第9條、第36條、第43條及納稅者權利保護法第11條第1項規定，稽徵機關於調查課稅事實時，自應依職權調查證據，並對納稅義務人有利及不利事項一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧；

為課稅處分時，尚應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。

又依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。

且課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；

並基於行政訴訟以保障人民權益及確保國家行政權合法行使為宗旨（行政訴訟法第1條參照），法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若未達到此程度，即僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

另依稅捐稽徵法第12條之1第5項、納稅者權利保護法第7條第5項規定，納稅義務人之協力義務，雖不因稅捐稽徵機關之舉證責任而免除，但協力義務之成立，基於法律保留原則原則，須有法律或基於法律明確授權訂定之命令為依據，包括稅法直接規定之協力義務及稽徵機關依稅法授權所為協力要求；

且協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。

至於租稅優惠（免徵或減徵）處分被撤銷後之行政訴訟，應由何方當事人負擔客觀舉證責任？因行政程序法第117條規定，行政處分於法定救濟期間經過後，依職權為全部或一部之撤銷，係以原處分違法作為前提要件，故必須原免徵或減徵租稅處分具有違法之原因事實，原處分機關或其上級機關始能加以撤銷，該違法之原因事實即成為撤銷租稅優惠（將原免徵或減徵處分變更為應課徵或補徵）的要件事實，基於依法行政及規範有利原則，亦應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任，並如同上開說明，法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若未達到此程度，即僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該撤銷租稅優惠要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

原判決謂本件上訴人101年4月2日核發免稅證明在先，104年3月23日作成原處分補徵原免徵土地增值稅款48,682,907元，兼有撤銷原101年4月2日核發免稅授益處分之效果，應由主張撤回稅捐優惠、應徵土地增值稅之稽徵機關，負客觀舉證責任，如經法院依職權盡調查之能事，而事實仍真偽不明時，訴訟之不利益歸屬於負客觀舉證責任之稽徵機關（即上訴人）；

本件並非因被上訴人申請免徵土地增值稅遭否准而涉訟，上訴人主張本件應由被上訴人就系爭土地為公共設施保留地負舉證責任云云，尚有誤會等語，誠屬的論。

又系爭補償清冊既標明「拓寬土地房屋補償」，參以中壢區公所106年7月13日桃市壢工字第1060037842號函覆系爭土地，原面積約1,163.415坪，惟協議價購僅為拆除面積454坪，當時相關法令既成道路部分不予辦理徵收或協議價購，且未分割出協議價購面積等語，及拆除面積「454坪」，乘以61年公告地價「4,139元」，合計應為「1,879,106元」，系爭補償清冊記載已付「1,361,546元」，顯然不足土地應有總價等情觀之，所謂已付「1,361,546元」是否針對拆除房屋部分之補償，而非給付土地價款，亦非無疑，則原判決進而以前述理由，論斷系爭土地面積約1,163坪，其中709坪並無徵收或協議價購之事實；

餘454坪，上訴人雖主張已由中壢區公所與土地所有權人協議價購並付清款項，僅未辦產權移轉云云，但原審依職權盡調查之能事，事實仍真偽不明，並不足以認定有協議價購並付清款項之事實，依首揭舉證責任之分配，其不利益歸上訴人負擔等語，揆諸前開規定說明，於法亦無不合。

何況系爭土地之公告現值總額為158,388,280元，上訴人照此金額核算補徵的土地增值稅高達48,682,907元，然因屬都市計畫之道路用地，市價遠不及上開金額，被上訴人於原審主張系爭土地買賣價額僅800萬元，並提出系爭土地買方游世一之支票暨匯款資料影本為證，兩者嚴重失衡，攸關原處分是否違反量能（量益）課稅原則及其所衍生出來的實質課稅原則，從而原審於客觀舉證責任分配與證明度要求上審慎為之，自屬允當。

上訴意旨援引地政局106年7月14日函復系爭土地未有公告徵收註記乙節，主張「協議價購」之蓋然性顯然高於「徵收」，難謂其真偽不明云云，無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審評價證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，並對系爭土地上當初拆除面積454坪並無徵收，其餘709坪則既無徵收，亦無協議價購之明確事證，恝置不論，自無可採。

㈤復依土地稅法第30條第1項規定，土地所有權移轉時固應向稽徵機關申報移轉現值，但依同法第39條第2項前段規定，依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，，應免徵土地增值稅（平均地權條例第42條有相同之規定），無待申請，稽徵機關本應依職權查明該申報移轉現值之土地是否屬公共設施保留地，而決定其是否應免徵土地增值稅。

稽諸本件土地使用分區證明書載明系爭土地係「61年2月26日發布實施之中壢平鎮都市擴大修訂計畫之道路用地，屬公共設施用地，土地取得方式為徵收，需地機關為中壢市公所」（申請人宋生兆），此乃改制前桃園縣政府城鄉發展局直接依據已發布實施之中壢平鎮都市擴大修訂計畫所製發，無庸經由申請人提供何種資料或作任何陳述，自難謂被上訴人之被繼承人宋俊德曾提供何種不正確資料或作任何不完全之陳述。

又所謂公共設施保留地，乃出自都市計畫法，然法律對之並無具體明確之定義，雖經內政部於87年6月30日作成（87）台內營字第8772176號函釋，謂：「都市計畫法所稱之『公共設施保留地』，依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。

已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地。」

並謂：「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」

惟對於「都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」，仍有疑義，內政部乃於93年4月15日召開研商「監察院為調查都市計畫公共設施用地業經政府協議價購，但土地仍登記為私有土地，是否仍屬公共設施保留地」會議，並以93年5月17日台內營字第09300841572號函發布該會議紀錄，其結論（二）雖載明：「公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行三十餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記，依87年6月30日(87)台內營字第8772176號函說明三解釋，是否仍屬公共設施保留地：按民法第345條規定：『稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。

當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立』，復按最高法院85年台上字第389號判例略以：『按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅。

在土地買賣之情形，倘出賣人已交付土地與買受人，雖買受人之所有權移轉登記請求權之消滅時效已完成，惟其占有土地既係出賣人本於買賣之法律關係所交付，即具有正當權源，原出賣人自不得認係無權占有而請求返還』，是以，經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，依前開87年6月30日函釋，已非保留供政府或公用事業機構取得開闢，並已不具保留性質，尚難認定為公共設施保留地。」

然此會議紀錄（結論）僅屬解釋性行政規則性質，並非法律或依法律授權訂定之命令明文規定申報公共設施保留地之移轉現值時，應說明之事項。

且稽徵機關並未於土地增值稅（土地現值）申報書或其他相關說明書上要求或提示申報人應說明其土地是否曾經協議價購或領取補償費〈原處分卷第81頁，系爭土地之土地增值稅（土地現值）申報書參照〉，自難謂被上訴人之被繼承人宋俊德於當初申報系爭土地之移轉現值時，有說明其土地是否曾經協議價購或領取補償費之協力義務。

何況系爭土地如果曾經辦理協議價購，相關資料全由行政機關保管，如何歸責土地所有人未克盡協力義務？又是否辦理協議價購既屬不明，如何預設立場，指摘被上訴人之被繼承人宋俊德未據實申報？上訴意旨主張宋俊德於申報系爭土地移轉時，未據實申報其將土地售予中壢區公所並領有相關價款之事實，對重要事項提供不正確資料及為不完全陳述，未善盡納稅人應盡之協力義務，致上訴人依宋俊德之資料及陳述而作成免稅之處分云云，容有誤會，不足採信。

至於本院98年度判字第256號判決意旨係認同「原判決說明課稅處分之要件事實而言，就權利發生之事實（例如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入），固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；

至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任」之意旨，與本件情形無涉，亦與本院前揭論述不相牴觸，上訴意旨主張參照本院98年度判字第256號判決要旨，本件即應改由被上訴人負舉證責任云云，亦不足採。

㈥末按公共設施保留地成立協議價購契約後，賣方因買方（需地機關）對其土地之移轉登記請求權罹於時效而拒絕履行，需地機關如欲以強制方式取得該土地所有權，只得報請主管機關予以徵收。

故內政部訂定之土地徵收法令補充規定第17條明示：「政府機關協議價購之土地，如補辦徵收，仍應依法補償其地價。」

前開內政部93年5月17日台內營字第09300841572號函發布之會議紀錄結論（四）亦謂：「上開第（二）項土地（按即公共設施保留地如經需地機關協議價購並已開闢使用供通行三十餘年，惟迄未辦理所有權移轉登記之情形），如經解釋非屬公共設施保留地，可否補辦徵收？又徵收之法令依據為何？國家因公益需要，興辦土地徵收條例第3條所定之事業，得徵收私有土地；

徵收之範圍，應以其事業所必須者為限。

另都市計畫範圍內得予徵收之土地，本部89年1月27日台89內營字第8982249號函並有明釋。

又按都市計畫法第52條規定，都市計畫範圍內，各級政府徵收私有土地，不得妨礙當地都市計畫，是以，上開第（二）項土地，如有補辦徵收之必要，自得依上開法律規定辦理。」

乃持相同之見解。

上訴意旨主張系爭土地已無土地稅法第39條第2項所謂「徵收前之移轉」可言云云，容有誤會。

併此敍明。

㈦綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐