最高行政法院行政-TPAA,108,判,192,20190419,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第192號
上 訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 張翠容
被 上訴 人 姜秀玉
訴訟代理人 金昌民 會計師

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國106年12月14日
臺北高等行政法院106年度訴字第218號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之配偶陳進明於民國103年2月3日死亡，被上訴人依限辦理遺產稅申報，列報生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額新臺幣（下同）25,130,234元，經上訴人核定為12,926,582元，並核定遺產總額54,030,481元，遺產淨額18,213,899元及應納稅額1,821,389元。
被上訴人不服，申請復查，獲追認分配請求權扣除額408,857元。
被上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回，續提行政訴訟，並聲明：「訴願決定及原處分（即復查決定，下同）不利於被上訴人部分均撤銷。」
為原審法院以106年度訴字第218號判決（下稱原判決）：「訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，否准再予追認500萬元部分均撤銷。
撤銷部分，上訴人關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，應再予追認500萬元。
被上訴人其餘之訴駁回。」
上訴人就原判決不利於其部分不服，提起本件上訴，並聲明：「第一審之判決關於『生存配偶剩餘財產差額分配請求權，應再予追認500萬元』廢棄，被上訴人在第一審之訴駁回。」被上訴人就判決不利於其部分，則未據提起上訴。
二、被上訴人起訴主張、上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原判決斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭3筆款項（即被繼承人：⒈102年12月6日自其第一銀行帳戶匯款10,000,000元清償被上訴人借款本金；
⒉同日轉帳500,000元存入被上訴人同銀行帳戶；
⒊103年1月14日匯款1,500,000元支付被上訴人於103年1月12日簽約購買桃園市平鎮區2戶房地之簽約款）合計12,000,000元，經上訴人認定屬被繼承人死亡前2年內贈與配偶（即被上訴人）之財產，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第15條規定，併入遺產總額，課徵遺產稅。
又上訴人認是項財產非屬被繼承人死亡時之「現存」財產，且屬被上訴人「無償取得」財產，依民法第1030條之1規定，均不列入被繼承人及被上訴人分配請求權計算範疇，於扣除上開500,000元（於被繼承人死亡時被上訴人之存款內扣除）及桃園市平鎮區2戶房地現值317,714元〔被上訴人受贈1,500,000元用以購買上開房地依比例換算之公告現值：房地現值總額1,556,803元（被繼承人代被上訴人支付簽約款1,500,000元/被上訴人購買總價7,350,000元）〕後，核算被上訴人於被繼承人死亡時現存之婚後財產為18,183,442元，債務金額2,823,840元，剩餘財產15,359,602元；
被繼承人死亡時現存之婚後財產42,030,481元，債務金額0元，剩餘財產42,030,481元，據以核定分配請求權扣除額為13,335,439元〔（42,030,481元-15,359,602元）÷2=13,335,439元〕，原核定分配請求權扣除額12,926,582元，乃予追認408,857元，當屬有據。
㈡惟上訴人就系爭10,000,000元之處理結果，是有落差的，亦即前揭500,000元及1,500,000元（折計現值317,714元），上訴人均追認其1/2〔（500,000元＋317,714元）÷2=408,857元〕，卻以系爭10,000,000元用以清償借款後並非被繼承人死亡時之現存財產，無涉夫妻剩餘財產，而否准追認。
實則，被上訴人於被繼承人死亡時之剩餘財產為15,359,602元，超過10,000,000元，淨值之增加是因為債務減少而來。
就民法第1030條之1第1項所稱「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產」之認定，不能採取形式上不存在之觀點，而應採納實質上存在之觀點（即夫的財產10,000,000元雖贈與給妻而不存在；
妻之債務因清償而不存在，但因此而導致妻財產淨值之實際增加）。
依稅捐稽徵法第12條之1第1、2項規範意旨，應將系爭10,000,000元採取追認其1/2的相同方式處理之，故上訴人應再追認10,000,000元之1/2為分配請求權扣除額，經計算為5,000,000元，乃將訴願決定及原處分關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權，否准再予追認500萬元部分均撤銷，並駁回被上訴人其餘之訴。
四、本院經核原判決之結論並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠遺贈稅法第15條第1項規定：「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。
二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
三、前款各順序繼承人之配偶。」
其目的係在防止被繼承人生前析分財產，規避遺產稅之課徵，乃由法律之擬制規定，將被繼承人死亡前2年內贈與特定個人之財產，於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額。
另遺贈稅法第17條之1第1項規定：「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」
係因民法第1030條之1第1項規定：「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。
但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。
二、慰撫金。」
明定法定財產關係消滅時，夫或妻之分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，因此夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵範圍，業經司法院釋字第620號解釋揭示明確，因而於遺贈稅法98年1月21日修正時予以增訂。
據此，依遺贈稅法第17條之1第1項規定，得自遺產總額中扣除之分配請求權扣除額，當係指法定財產關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，各自扣除因繼承或其他無償取得之財產與慰撫金，再扣除婚姻關係存續中所負債務後，雙方剩餘財產差額之平均數。
又民法第1030條之2規定：「（第1項）夫或妻之一方以其婚後財產清償其婚前所負債務，或以其婚前財產清償婚姻關係存續中所負債務，除已補償者外，於法定財產制關係消滅時，應分別納入現存之婚後財產或婚姻關係存續中所負債務計算。
（第2項）夫或妻之一方以其前條第1項但書之財產清償婚姻關係存續中其所負債務者，適用前項之規定。」
其第2項立法理由並揭示：「第1030條之1第1項但書不列入剩餘財產分配之財產，亦與婚姻共同生活即婚姻貢獻無關，故夫或妻若以該財產清償婚姻關係存續中所負債務，除已先行補償者外，於法定財產制關係消滅時，應列入婚姻關係存續中所負債務計算，以示公平，爰為第2項規定。」
是以，夫或妻之一方，如以無償取得之財產或慰撫金等不列入剩餘財產分配之財產，清償婚姻關係存續中所負債務者，亦適用同條第1項之規定，即除已先行補償者外，於法定財產制關係消滅時，亦納入婚姻關係存續中所負債務計算。
㈡查系爭3筆款項（500,000元＋1,500,000元＋10,000,000元）合計12,000,000元，均是被繼承人死亡前2年內贈與其配偶即被上訴人之財產，業經上訴人依遺贈稅法第15條第1項規定，悉數併入被繼承人遺產總額。
又被上訴人受贈之前開款項，經上訴人以：⒈500,000元是被上訴人無償取得之財產，不在民法第1030條之1剩餘財產計算範圍內，乃自被上訴人在第一銀行帳戶於被繼承人死亡時之存款餘額中予以扣除；
⒉1,500,000元亦為被上訴人無償取得之財產，不在民法第1030條之1剩餘財產計算範圍內，並因此款項是用以支付被上訴人所購買桃園市平鎮區2戶房地之簽約款，乃依上開房地現值按比例計算其價值為317,714元，自被上訴人所有桃園市平鎮區2戶房地之財產現值中予以扣除；
⒊10,000,000元是被上訴人無償取得之財產，不在民法第1030條之1剩餘財產計算範圍內，且此款項是用以清償被上訴人之10,000,000元銀行貸款債務，因被上訴人此部分債務於被繼承人死亡時已不存在，故系爭10,000,000元不能列入被上訴人財產或未償債務。
上訴人因此核認被上訴人於被繼承人死亡時現存之婚後財產金額為18,183,442元，債務金額2,823,840元，剩餘財產15,359,602元；
被繼承人死亡時現存之婚後財產金額為42,030,481元，債務金額0元，剩餘財產42,030,481元，並據以核定分配請求權扣除額為13,335,439元〔（42,030,481元-15,359,602元）÷2=13,335,439元〕，原核定分配請求權扣除額12,926,582元，乃予追認408,857元等情，為原判決依法所認定之事實。
準此，系爭10,000,000元既係被上訴人因受贈而無償取得之財產，即屬民法第1030條之1第1項但書所定不列入剩餘財產分配之財產。
再依卷附資料所示，被上訴人以受贈之系爭10,000,000元清償其對第一銀行所負貸款債務，該債務係發生於100年8月間（原審卷第83頁至第86頁），為被上訴人於婚姻關係存續中（自74年10月25日結婚日起至繼承事實發生日103年2月3日止）所負債務。
故被上訴人以其受贈而無償取得之系爭10,000,000元，清償其於婚姻關係存續中所負債務，在上訴人查無「已補償」之情形下，依民法第1030條之2第2項規定，上述以不列入剩餘財產分配之財產所清償的10,000,000元債務，於法定財產制關係因被繼承人死亡而消滅時，自應納入被上訴人婚姻關係存續中所負債務計算。
從而，原判決將之計入被上訴人婚姻關係存續中所負債務，並據以計算分配請求權扣除額應再追認5,000,000元，而將訴願決定及原處分關於分配請求權扣除額否准再予追認5,000,000元部分均予撤銷，其所執理由雖有不同，然結論並無違誤，仍應維持。
上訴意旨，以生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，無論財產或負債均應以繼承發生時之現存狀況為計算基礎，並指摘原判決關於民法第1030條之1第1項所稱「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產」的認定，依稅捐稽徵法第12條之1規定意旨，應採實質上債務存在觀點等論述，違反租稅法定主義、核實課稅原則及民法第1030條之1第1項規定，有判決不適用法規或適用不當、判決不備理由之違背法令情形，求為廢棄原判決關於分配請求權扣除額應再予追認5,000,000元部分云云，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 張 國 勳
法官 程 怡 怡

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 19 日
書記官 莊 子 誼