最高行政法院行政-TPAA,108,判,225,20190509,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第225號
上 訴 人 蘇繼鴻(蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼之被選定當事人)

蘇繼棟(蘇貞貞、蘇婷婷、蘇灼灼之被選定當事人)

共 同
訴訟代理人 林進塗 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年2月27日臺
北高等行政法院100年度訴字第318號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人之母蘇陳素錱於民國88年10月19日死亡，繼承人等辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）101,057,624元。
嗣被上訴人依上訴人申請更正，以上訴人漏報被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮（於81年7月18日死亡）遺產應繼分之財產75,454,013元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）之債權46,375,029元及銀行存款4筆金額5,539元，合計121,834,581元，予以更正核定遺產總額130,601,931元，核定補徵遺產稅18,548,655元，並按所漏稅額18,548,655元處1倍之罰鍰計18,548,600元（計至百元止）。
上訴人不服，就（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權；
（二）不計入遺產總額－供公眾通行道路土地；
（三）扣除額－死亡前應納未納稅捐；
（四）扣除額－死亡前未償債務；
（五）扣除額－公共設施保留地；
（六）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅；
（七）罰鍰等項，申請復查，經被上訴人以99年5月11日北區國稅法二字第0990006879號復查決定書（下稱復查決定），准予（一）追認遺產總額－應繼分財產4,088,784元；
（二）追認不計入遺產總額－供公眾通行道路土地1,698,896元；
（三）追認扣除額－公共設施保留地3,666,883元；
（四）追減扣除額－死亡前應納未納稅捐12,428,080元；
（五）追減扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅615,483元；
變更核定遺產淨額72,137,795元，重行核算應納稅額24,069,495元，另按重行核算所漏稅額24,069,495元處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理原則，乃維持應納稅額18,548,655元及罰鍰18,548,600元，其餘復查駁回。
上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）不利部分均撤銷。於經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）遺產總額－應繼分財產及分配請求權之債權部分。
1.本件被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日申報本件遺產稅時，未提示蘇陳素錱生前於83年間所簽將其應繼分財產及分配請求權債權贈與其他繼承人之贈與書影本，亦無被繼承人生前申報該贈與稅情事，上訴人於92年3月21日申請更正時始提出該贈與書影本，顯有臨訟補具之嫌，初查將被繼承人蘇陳素錱死亡時遺有應繼分財產及分配請求權之債權，併入遺產總額課稅，並無不合。
2.初查依被繼承人蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值75,454,013元，據蘇木榮遺產稅申報書之繼承系統表，其中蘇文德及蘇純怡係蘇繼樑之代位繼承人，該2人之應繼分應各為蘇木榮遺產1/22，其餘繼承人應繼分應各為1/11，經重行計算應計入遺產總額之應繼分價值79,542,797元，原核定應繼分財產價值75,454,013元，應予追認4,088,784元。
3.本件依據被上訴人就蘇木榮遺產稅案所為之97年7月16日北區國稅法二字第0970012802號重核復查決定（下稱97年7月16日重核復查決定）結果，蘇木榮所遺留坐落新竹縣○○鎮○○○段0○0○號等53筆土地（下稱○○○段等53筆土地，屬1人繼承農業用地部分，應准予自遺產總額排除。
又蘇木榮所遺新竹市○○段等11筆土地（下稱○○段等11筆土地），申報蘇木榮遺產稅時係列報為一般應稅土地，未主張農業用地扣除，上揭土地業經本院106年度判字第178號判決確定蘇木榮死亡時非屬農業用地作農業使用土地，已列入被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內。
另被繼承人蘇陳素錱繼承其配偶蘇木榮所遺之新竹市○○○段0○0○號等51筆土地（下稱○○○段等51筆土地），經被上訴人實地勘查尚難認定土地遭占用之情，無應繼分價值有減損，初查將被繼承人死亡時遺有上揭應繼分土地，按公告現值計價併入遺產總額課稅並無不合。
4.本件被繼承人蘇陳素錱在蘇木榮遺產稅案之分配請求權，被上訴人於92年2月24日北區國稅法二字第0921008372號重核復查決定書（下稱92年2月24日重核復查決定）准予追認分配請求權扣除額46,375,029元；
再依原審法院93年度訴字第2123號判決意旨以97年7月16日重核復查決定追認268,785,025元，變更核定315,160,054元；
繼承人猶表不服續行行政救濟，全案迄本院106年度判字第178號判決始告確定，蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維持為315,160,054元。
嗣被上訴人遂再就追認部分同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，以99年7月27日北區國竹市一字第0990005168號函送達被繼承人蘇陳素錱88年度遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書（另案核增遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，嗣經被上訴人106年12月18日北區國稅法二字第1060018079號復查決定駁回），本件系爭分配請求權為46,375,029元。
又被繼承人蘇陳素錱於蘇木榮遺產稅案之分配請求權扣除額，於被上訴人於蘇木榮遺產稅重核復查決定時就應列入該項請求權之財產範圍及價值查明核算分配請求權扣除額後，自此被繼承人蘇陳素錱遺產稅之補申報或核定才有準據，符合財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函（下稱財政部98年1月19日函）意旨，自應以送達92年2月24日重核復查決定書起，重行起算分配請求權之債權核課期間，故被上訴人至94年4月19日補徵分配請求權債權之稅額，未逾核課期間。
又被繼承人蘇陳素錱於88年10月19日死亡時，當時民法第1030條之1分配請求權扣除額非一身專屬性，則被繼承人蘇陳素錱分配請求權之債權業已成立，僅係處於債權價值未確定或可得確定之狀態，自得由繼承人繼承。
另被繼承人蘇陳素錱死亡時，蘇木榮遺產稅之分配請求權扣除額尚未確定，自無將財產交付予被繼承人蘇陳素錱，自無遺產及贈與稅法第17條之1追繳稅款之情。
（二）扣除額－死亡前應納未納稅捐部分。
初查原以蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產總額課稅。
惟本件被繼承人蘇陳素錱應納未納被繼承人蘇木榮遺產稅、罰鍰及其生前未納稅捐之應負擔比例，應依被繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）重新計算應計入遺產總額之應繼分財產價值。
則依稅捐稽徵法第12條及民法第1153條第2項規定，本件重行核算死亡前應納未納稅捐應為4,982,518元（蘇木榮遺產稅及罰鍰2,590,930元＋蘇木榮遺產稅未繳之利息1,605,963元＋地價稅及房屋稅49,152元＋綜合所得稅57,646元＋蘇木榮死亡前未納稅捐之應負擔比例678,827元），復查決定准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元，無違遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、民法第1153條第2項規定。
（三）扣除額－公共設施保留地部分。
被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，原未列報此部分。
初查時按蘇木榮遺產稅案繼承人數（12人）比例計算蘇陳素錱應繼分之公共設施保留地扣除額為14,982,015元。
嗣復查決定因被繼承人蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮遺產之應繼分比例應為1/11，據公共設施保留地資料及蘇木榮遺產稅案重核復查決定，重行核算公共設施保留地扣除額應為18,648,898元，復查決定准予追認公共設施保留地扣除額3,666,883元，無違都市計畫法第50條之1規定。
（四）扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分。
被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，原未列報此項。
初查按審理蘇木榮遺產稅案核定資料，依再繼承年數8年之遞減扣除率40%及被繼承人應繼分比例（1/12），核認扣除額為24,131,344元。
嗣復查決定以被繼承人蘇陳素錱繼承蘇木榮遺產之應繼分比例應為1/11，依據蘇木榮遺產稅案之重核復查決定內容，重行計算本部分之扣除額應為23,515,861元，准予追減615,483元，無違遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定。
（五）扣除額－死亡前未償債務部分。
本件被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，列報蘇陳素錱遺有應返還之押租金1,000,000元、未給付醫藥費9,978元及未繳納之蘇木榮遺產稅16,359,707元等死亡前未償債務扣除額。
後初查將未繳納之蘇木榮遺產稅16,359,707元認列為死亡前應納未納稅捐扣除額。
又蘇木榮生前因出售土地予良洲建設開發股份有限公司（下稱良洲建設公司），已收土地款3億元，有未償債務6億元應自遺產總額扣除一節，繼承人均未能提示資料，初查否准認列，並經本院93年度判字第393號判決駁回確定在案，是上情應非事實，上訴人主張應給付利息120,000,000元賠償良洲建設公司，亦不足採，復查決定駁回該部分並無違誤。
（六）罰鍰部分。
漏報分配請求權部分，復查決定認上訴人申報本件遺產稅時，蘇木榮遺產稅案尚未核准系爭扣除額，其未能據以申報該債權，尚非屬故意或過失，應予免罰。
其餘漏報應繼分財產及銀行存款部分，違章事證明確，因已追認遺產淨額13,465,464元，重行核算按所漏稅額24,069,495元〔（72,137,795×41﹪－5,507,000）－0〕處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，基於行政救濟不得更不利原則，原處罰鍰18,548,600元應予維持，駁回其復查之申請，無違稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第23條第1項前段、98年1月21日修正公布同法第45條、106年12月28日實施之納稅者權利保護法第7條第3項、第7項及第10項前段、財政部85年8月2日台財稅第851912487號函釋、稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分規定。
（七）上訴人其餘主張。
依行為時稅捐稽徵法第12條後段及第19條規定可知，初查按原申報資料查核認定被繼承人蘇陳素錱之法定繼承人，列遺產稅繳款書納稅義務人，並合法送達在案，效力及於全體，繼承人蘇繼宗雖於99年12月27日死亡，惟作成原處分及復查決定時，係於繼承人蘇繼宗死亡前作成，況上訴人因不服課稅處分，已提起行政救濟，對全體納稅義務人應有之權利，並無生損害，是原處分未記載蘇純妍、蘇純婍等人資料，並無影響權益等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
（一）程序事項：
1.按當事人因請假或因另一事件向他法院到場而未於言詞辯論期日到場者，如無可認為有不能委任訴訟代理人到場之
情形，即非屬不可避之事故，並非行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條第2款所謂因正當理由而不到場。
本件上訴人蘇繼鴻（蘇貞貞等3人之被選定人）經原審審判
長指定言詞辯論期日之通知書向其送達，即生合法通知之
效力。又審判長以職權所定之言詞辯論期日，非有重大理
由法院不得變更或延展之，故當事人已受合法之通知後，
雖聲請延展期日，然未經法院裁定准許前，仍須於原定日
期到場，否則即為遲誤。本件原審法院准許到場之當事人
聲請一造辯論而為判決，於法自無不合。
2.依稅法規定意旨，若數人共同具備稅捐構成要件，對稅法上同一給付負有給付義務者，則對所發生之稅捐債務，應
認該數人對該稅捐債務係負連帶責任。而遺產稅之納稅義
務人，依遺產及贈與稅法第6條規定，於無遺囑執行人時
，為繼承人。繼承人有數人者，遺產全部在分割前屬全體
繼承人公同共有，則參諸稅捐稽徵法第12條：「共有財產，……其為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人
」規定之意旨，每一繼承人對同一遺產稅債務係各負全部
之繳納義務，即成立連帶債務。連帶債務人之共同訴訟，
民事實務上屬類似必要共同訴訟。遺產稅債務對繼承人必
須合一確定，但遺產稅納稅義務之任何一人對關於遺產稅
之處分，係各有獨立實施訴訟之權能，並無須一同起訴或
一同被訴；同理，亦無須一同提起訴願。又訴願程序中訴
願人死亡，應如何處理，訴願法未設規定，解釋上應類推
適用行政訴訟法有關訴訟中當事人死亡之相關規定（本院
94年度判字第1460號判決參照）。
依行政訴訟法第182條第1項規定，訴訟程序當然停止間，行政法院及當事人不
得為關於本案之訴訟行為。但於言詞辯論終結後當然停止
者，本於其辯論之裁判得宣示之。由於法律審（即本院）
得不經言詞辯論而為裁判者，固無所謂言詞辯論終結可言
，若當事人對於裁判前應為之訴訟行為若已完畢，即與言
詞辯論之終結無異，故當然停止事由發生於當事人應為之
訴訟行為完畢之後者，自得本於其行為而為判決。訴願程
序中因類推適用前開行政訴訟法停止訴訟程序規定之結果
，因訴願程序並無須經言詞辯論即得為之。如無其餘應為
之行為，訴願機關即得本於其行為而為決定。本件訴願程
序中訴願人之一蘇繼宗於訴願程序中死亡（99年12月27日死亡），訴願機關未通知其繼承人續行訴願程序而於99年12月31日依卷內資料為訴願決定，依上開規定及說明，於法並無違誤，合先敘明。
（二）關於本件核課期間：
1.遺產及贈與稅法第23條第1項本文規定：「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月
內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申
報。」
稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之
稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正
當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規
定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐
者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課
期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
第22條規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：一、依法
應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者
，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅
捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之
翌日起算。……」關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權
扣除額必須生存配偶向稽徵機關明確申報金額自遺產總額
中扣除，生存配偶若未申報，稽徵機關並無從當然扣除。
又生存配偶雖向稽徵機關表示欲行使分配請求權，但未明
確主張其數額，在夫妻相繼死亡之情形，先死亡配偶遺產
稅之分配請求權扣除額應以稽徵機關核算及確定數額時，
該分配請求權始生權利行使之效果。易言之，在此種情形
，於先死亡配偶遺產稅之分配請求權扣除額經稽徵機關核
算明確前，稽徵機關無從以該分配請求權債權計入遺產而
依法行使核課權。故自先死亡配偶遺產稅之分配請求權扣
除額經稽徵機關核算明確時起算核課期間。
2.本件被繼承人蘇陳素錱88年10月19日死亡，繼承人於89年4月17日辦理遺產稅申報，未列報遺產總額-分配請求權之債權，嗣經被上訴人查得被繼承人蘇陳素錱已於其配偶蘇
木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，該案經被上訴人92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元（即92年2月24日重核復查決定追認分配請求權扣除額46,375,029元），被上訴人乃於94年4月19日核定同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權〔被繼
承人蘇木榮遺產稅案之繼承人對該92年2月24日之重核復查決定循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第2123號判決訴願決定及原處分（重核復查決定）撤銷，由被上
訴人另為處分，被上訴人依據原審法院93年度訴字第2123號判決撤銷意旨，以及95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布後，夫妻於婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬剩餘財產差額分
配請求權之計算範圍之法令見解變更，嗣以97年7月16日重核復查決定，再予追認分配請求權扣除額268,785,025元，變更核定315,160,054元，全案迄106年4月13日本院106年度判字第178號判決上訴駁回確定，被繼承人蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額維持為315,160,054元。
而被上訴人於蘇木榮遺產稅案97年7月16日重核復查決定後，就被繼承人蘇陳素錱遺產稅案另以99年7月27日北區國竹市一字第0990005168號函再追認部分同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額－分配請求權之債權268,785,025元，送達被繼承人蘇陳素錱88年度遺產稅核定通知書及遺產稅繳款書，此部分目前尚在原審法院繫屬中〕。故本件被上訴人
就先死亡配偶蘇木榮遺產稅案92年2月24日重核復查決定送達日起，即自後死亡配偶蘇陳素錱之繼承人知悉應申報
之明確金額時起算，將分配請求權債權計入遺產總額而計
算遺產稅額之核課期間5年，其於94年4月19日為本件遺產稅之核定並無逾核課期間。再者，被繼承人蘇陳素錱轉繼
承其配偶蘇木榮遺產應繼分之財產部分，因蘇陳素錱分配
請求權扣除額之多寡，影響全體繼承人對蘇木榮遺產之應
繼分額度，加以須蘇木榮遺產總額計算確定始得以正確計
算蘇陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮遺產應繼分之財產部分，
基於核課遺產稅之單一性及整體性，此部分計入遺產總額
核課遺產稅之核課期間亦應同上述分配請求權者。原判決
認本件尚未逾核課期間，於法並無違誤。上訴意旨主張：
本件核課期間應自申報日89年4月17日起算5年屆滿，已逾核課期間云云，並非可採。復依上述本院關於被上訴人及
原審認本件未逾核課期間係屬適法之法律依據及論斷，原
審及被上訴人亦無援引財政部98年1月19日函之必要。
上訴意旨再以財政部98年1月19日函違反司法院大法官解釋，及納稅者權利保護法第3條、第9條規定云云，指摘原判決違背法令，亦非可採。
（三）91年6月26日修正前（即74年6月3日）民法第1030條之1第1項本文規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關
係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中
所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均
分配。」當時導入剩餘財產分配制度，並未明文限制不得
讓與或繼承。觀其立法意旨，乃為貫徹夫妻平等原則，並
兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之
一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財
產差額二分之一，並非取回本屬其所有之財產。被繼承人
蘇陳素錱於其配偶蘇木榮死亡時，已向稽徵機關主張分配
請求權，嗣並經被上訴人核定數額准予列為蘇木榮遺產稅
之分配請求權扣除額。因此，被繼承人蘇陳素錱具有財產
價值之分配請求權債權於其死亡時自得為繼承標的。上訴
意旨主張：被繼承人蘇陳素鑫之分配請求權債權，具一身
專屬性而不得繼承云云，並非可採。又被繼承人蘇陳素錱
死亡時，該分配請求權扣除額雖尚未確定，惟對被繼承人
蘇木榮遺產稅分配請求權扣除額一經確定後，被繼承人蘇
陳素錱遺產稅分配請求權之債權亦同額確定增加並存在，
要無上訴人所稱：上訴人於本件繼承日因權利混同，該分
配請求權債權因而消滅云云，此部分主張亦非可採。
（四）本件被繼承人蘇陳素錱前於其配偶蘇木榮遺產稅案主張分配請求權扣除額，經被上訴人92年2月24日核算分配請求權扣除額准予認列數額46,375,029元，被上訴人遂於94年4月19日核定同額增列被繼承人蘇陳素錱遺產總額-分配請求權之債權，已如前述，並經本院106年度判字第178號確定判決維持被上訴人認定蘇陳素錱對死亡配偶蘇木榮遺產
稅分配請求權扣除額315,160,054元。
可知，本件被上訴人核定蘇陳素錱分配請求權債權金額46,375,029元部分，於法有據。而對於涉及本件應繼分價值之蘇木榮遺產總額
部分，1.蘇木榮所遺留坐落○○○段等53筆土地，是否係由上訴人蘇繼鴻1人繼承之農業用地，而不應計入被繼承
人蘇陳素錱之應繼分財產部分：原判決敘明理由，並以被
上訴人於97年7月16日重核復查決定，已將○○○段等53筆土地，其中屬1人繼承農業用地部分（即5之2、7、7之1、7之2、9、11之11、19之2、22、24、26、29之1、32之1、32之6、32之7、32之8、338、338之3、343之1、343之2、344、344之2、344之3、509、522、524及525地號等26筆土地），計6,069,171元（3,222,057+2,847,114），已自被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內其應繼分價值中排除而
全數認列扣除額，作農業使用之26筆土地屬公共設施保留地部分認列公共設施保留地扣除額，非作農業使用部分則
按一般土地認列，認列情形及金額如原判決附表2所示，
經核係依其使用狀態及比例列入被繼承人蘇陳素錱應繼分
財產內核算遺產價額，於法並無違誤。上訴意旨猶謂：○
○○段等53筆土地中屬蘇繼鴻1人繼承農業用地部分，不應計入被繼承人蘇陳素錱之應繼分遺產云云，容有誤會，
並非可採。
2.○○段等11筆土地部分：被上訴人已查明被繼承人蘇木榮死亡前，業經編定為住宅區，於繼承事實發
生時非屬農業用地，且已經有細部計畫，可依變更後之使
用分區使用，並無管制或無法依變更後使用分區使用之土
地受限制情形，亦不符合視為農業用地之要件，有本院106年度判字第178號確定判決對於該案原判決（原審法院103年度訴更二字第46號判決）認定被上訴人將其列入遺產總額課徵遺產稅，否准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第5款之規定自遺產總額扣除，並無違誤。
上訴意旨主張：○○段等11筆土地為農業用地，不應包含在被繼承人蘇陳素錱應繼分財產內云云，自非可取。
3.○○○段等51筆土地部分：被繼承人蘇木榮遺產稅之繼承人於申報時，
主張該51筆土地遭違章占用價值減損云云，經被上訴人以84年5月24日北區國稅審二字第84016711號等函請土地所轄之地政事務所派員協同至現場會勘指界，該土地原為持
分地，共有人就其持分部分即為所有權人，經共有人說明
係被繼承人蘇木榮生前自願出租或無償借用等情，繼承人
亦無法提供土地確實遭占用之證據，被上訴人乃依土地公
告現值，列為被繼承人蘇木榮遺產總額課稅，業經原判決
論明在案。且此部分曾經蘇木榮繼承人對之循序提起行政
訴訟，經原審法院90年度訴字第6271號判決維持被上訴人此部分之認定，並經本院93年度判字第393號判決駁回上訴確定在案。
上訴意旨謂：○○○段等51筆土地早於蘇木榮死亡前遭他人違建占用云云，指摘原判決違背法令，亦
不足採。
（五）關於上訴人主張：被繼承人蘇陳素錱於83年2月6日已以贈與書（含印鑑證明）將其應繼分之財產贈與其他繼承人，
被繼承人蘇陳素錱死亡時，已無應繼分財產云云。查本件
繼承人於89年4月17日申報本件遺產稅時，繼承人並未提出贈與書影本，且被上訴人查無被繼承人蘇陳素錱生前將
之贈與其他繼承人申報贈與稅情事，於核定遺產總額課稅
後，上訴人在92年3月21日申請更正時，始提出贈與書影本，已有臨訟補具之嫌；又被繼承人蘇陳素錱生前該贈與
情事未依遺產及贈與稅法第24條規定，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，其贈與事實尚難採認；倘被繼承人蘇陳素錱無繼承被繼
承人蘇木榮遺產之意願，應可依行為時民法第1174條規定，向法院聲請拋棄繼承即可，無須表明繼承以後，再訂立
贈與書將該債權贈與繼承人，徒增繳納贈與稅之負擔，顯
與常情有違等情，已據原判決敘明其判斷之依據及得心證
之理由，核與卷內證據資料並無不符，亦無違反論理法則
及經驗法則，或有上訴人所指被上訴人違反納稅者權利保
護法第11條第2項規定舉證之責。
上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，以前詞指摘原判決違法，
要非可採。又本件被上訴人初查依被繼承人蘇木榮遺產稅
案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值75,454,013元，嗣於復查決定據被繼承人蘇木榮遺產稅申報書之繼承系統表，其中蘇文德及蘇純怡係蘇繼樑之代
位繼承人，該2人之應繼分應各為被繼承人蘇木榮遺產1/22，其餘繼承人（包括本件被繼承人蘇陳素錱）應繼分應
各為1/11，經重行計算應計入遺產總額之應繼分價值79,542,797元，原核定應繼分財產價值75,454,013元，固應予追認4,088,784元，惟被上訴人基於行政救濟不得更為不利之法理，並未追徵此部分增加遺產淨額致增加之遺產稅
額，業據原判決查明無訛。是上訴意旨指摘原判決此部分
違法，尚屬無據。
（六）稅捐稽徵法第19條第3項規定：「納稅義務人為全體公同共有人者，繳款書得僅向其中一人送達；稅捐稽徵機關應
另繕發核定稅額通知書並載明繳款書受送達者及繳納期間
，於開始繳納稅捐日期前送達全體公同共有人。……」查
本件被上訴人初查按原申報資料查核認定被繼承人蘇陳素
錱之法定繼承人列遺產稅繳款書納稅義務人，並合法送達
蘇繼鴻；繼承人蘇繼鋒之合法配偶為吳淑美而非羅繡妍，
並有原審法院98年度訴字第1513號判決及臺灣高等法院91年度家上字第360號民事判決可佐，為原審確定之事實。
可知，被上訴人初查以蘇繼鴻列遺產稅繳款書納稅義務人
為合法送達，核無不合，及被上訴人以吳淑美為復查決定
後所送達遺產稅繳款書納稅義務人之一，亦無不合，故本
件遺產稅之核課處分並無上訴人所指尚未對外發生效力。
本件原審之原告即上訴人蘇繼棟、蘇繼鴻、蘇貞貞、蘇婷
婷、蘇灼灼，因不服遺產稅之處分，提起行政訴訟，已對
於公同共有之被繼承人蘇陳素錱遺產及連帶債務人應納之
遺產稅額進行救濟程序。上訴意旨主張：原判決未認蘇純
妍、蘇純婍、羅繡妍為繼承人，有所違誤，原處分未記載
蘇純妍、蘇純婍，亦未合法通知該2人，對全體繼承人不
生效力，並有違司法院釋字第97號及第633號解釋云云，再就原審取捨證據、認定事實之職權行使及已詳為論斷事
項，指摘原判決違法，並非可採。
（七）再扣除額－死亡前應納未納稅捐部分，被上訴人初查原以蘇木榮遺產稅案核定之遺產，按繼承人數（12人）平均計算其應繼分價值，併入被繼承人蘇陳素錱遺產總額課稅，
復查決定以本件被繼承人蘇陳素錱應納未納被繼承人蘇木
榮遺產稅、罰鍰及其生前未納稅捐之應負擔比例，應依被
繼承人蘇陳素錱應繼分比例（1/11）重新計算應計入遺產總額之應繼分財產價值，重行核算死亡前應納未納稅捐應
為4,982,518元，准予追減死亡前應納未納稅捐扣除額12,428,080元，無違遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、民法第1153條第2項規定之情；
扣除額－死亡前8年內繼承財產已納遺產稅部分，被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，原
未列報此項，被上訴人初查按蘇木榮遺產稅案核定資料，
再繼承年數8年之遞減扣除率40%及被繼承人應繼分比例（1/12），核認扣除額為24,131,344元，復查決定以被繼承人蘇陳素錱繼承蘇木榮遺產之應繼分比例應為1/11，依據蘇木榮遺產稅案之重核復查決定內容，重行計算本部分之
扣除額應為23,515,861元，准予追減615,483元，無違遺產及贈與稅法第17條第1項第7款規定；
扣除額－死亡前未償債務部分，本件於被繼承人蘇陳素錱遺產稅申報時，列
報蘇陳素錱遺有應返還之押租金1,000,000元、未給付醫藥費9,978元及未繳納之蘇木榮遺產稅16,359,707元等死亡前未償債務扣除額，被上訴人初查將未繳納之蘇木榮遺
產稅16,359,707元認列為死亡前應納未納稅捐扣除額，又蘇木榮生前因出售土地予良洲建設公司，已收土地款3億
元，有未償債務6億元應自遺產總額扣除一節，繼承人均
未能提示資料，被上訴人初查否准認列，嗣繼承人對之循
序提起行政訴訟，經原審法院90年度訴字第6271號判決維持被上訴人此部分之認定，並經本院93年度判字第393號判決駁回上訴確定在案，對於上訴人爭執應給付利息120,000,000元賠償良洲建設公司等詞何以不足採取，詳以指駁，原判決詳述此部分理由，而維持被上訴人之認定，即
無不合。上訴意旨以被繼承人蘇陳素錱死亡前尚未繳納之
各項稅捐部分，被上訴人並非依繼承日發生之事實及法律
規定核算，於法無據，死亡前8年內繼承財產權已納遺產
稅部分，被上訴人於99年5月11日復查決定時，已逾越核課期間且更不利於上訴人，死亡前未償債務部分被上訴人
未核認扣除出售土地予良洲建設公司有未償債務6億元云
云，指摘原判決維持本件遺產稅處分之論斷有不適用法規
、適用不當及不憑證據之違法，自無可採。
（八）末按修正後（98年1月21日修正。
即現行條文）遺產及贈與稅法第45條規定：「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情
事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」
財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表遺產及贈與稅法第45條部分規定：「一、短漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業
處所買賣之有價證券者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。
二、短漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8倍之罰鍰。」查本件繼承人漏報分配請求權之債權及被繼承人蘇
陳素錱轉繼承其配偶蘇木榮應繼分財產之權利價值，及其
餘漏報銀行存款部分，復查決定以應追認遺產淨額13,465,464元，惟經核認上訴人申報本件遺產稅時，被繼承人蘇木榮遺產稅案尚未經核准分配請求權扣除額，上訴人確未
能據以申報分配請求權之債權，其未申報此部分債權遺產
，尚非屬故意或過失，應予免罰，其餘漏報應繼分財產之
權利價值及銀行存款部分，難謂其無過失之責，予以重行
核算按所漏稅額24,069,495元〔（72,137,795×41﹪－5,507,000）－0〕處0.8倍之罰鍰應為19,255,596元，惟基於行政救濟不得為更不利之法理，原處罰鍰18,548,600元應予維持為由，駁回其復查之申請。從而，原判決將被上
訴人依修正後遺產及贈與稅法第45條及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，暨本於行政救濟不利益變
更禁止原則，所為處以罰鍰18,548,600元（計至百元止）之處分予以維持，揆諸上述規定，核無不合，並無上訴人
所指將應予免罰之分配請求權漏稅額部分計入處罰或有誤
認漏報財產性質致處罰倍數有誤之情。上訴意旨以：被上
訴人就應繼分財產未依規定處以漏稅額0.4倍罰鍰，及應受免罰之分配請求權之債權卻處漏稅額0.8倍罰鍰，有所違誤云云，以其主觀之見指摘原判決違法，並無足取。
（九）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均予維持，而駁
回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，
指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 9 日
書記官 張 玉 純