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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第238號
上 訴 人 吳國明
訴訟代理人 王識涵 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間特種貨物及勞務稅條例事件，上訴人對於中華民國107年7月4日高雄高等行政法院106年度訴字第461號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國102年8月23日向被上訴人申報出售持有未滿1年之臺南市○○區○○段○○○○○段○0000○號土地（下稱系爭土地，應有部分1/1000），銷售價格新臺幣（下同）3,923元，並繳納特種貨物及勞務稅（下稱特銷稅）稅額588元（3,923元×15%）。
被上訴人初查，以上訴人與訴外人吳尾吉利用相互贈與及共有物分割之法律形式，實際係土地互易之法律關係，於102年7月1日取得系爭土地（權利範圍全部，原所有權人為吳尾吉），旋於102年7月23日立約出售持有期間未滿1年之系爭土地，核屬行為時（100年5月4日公布，同年6月1日施行條文，下同）特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，因上訴人僅申報出售系爭土地（應有部分1/1000）之銷售價格3,923元及繳納特銷稅588元，短報該筆土地（應有部分999/1000）之銷售價格，致短報繳特銷稅，經審理違章成立，除按短報銷售價格3,924,077元，依適用稅率15%，核定補徵特銷稅588,611元外，並按所漏稅額588,611元處0.25倍之罰鍰計147,152元。
上訴人不服補徵特銷稅部分，因逾期申請復查，經本稅復查決定及訴願決定駁回，上訴人亦未提起行政訴訟而告確定。
至於罰鍰部分，上訴人申請復查，未獲變更，提起訴願遞遭駁回，續提起行政訴訟，經臺灣臺南地方法院105年度簡字第1號判決（下稱罰鍰一審判決）駁回，上訴人提起上訴，經高雄高等行政法院105年度簡上字第51號（下稱罰鍰上訴審判決）判決將罰鍰一審判決廢棄，訴願決定及罰鍰處分（含復查決定）均撤銷。
嗣上訴人以106年2月24日申請書，依稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳之特銷稅589,199元，經被上訴人以106年4月20日南區國稅安南銷售字第1060481211號函（下稱原處分），否准其申請。
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：緣建商蔡火成欲購買並整合開發朝皇段1255、1268、1269、1270、1271、1272地號及系爭土地等7筆土地，因系爭土地之所有權人吳尾吉不願出售，然因系爭土地位於朝皇段1255及1272地號土地中間，若無法取得系爭土地，則勢必無法進行土地之整合開發。
是於協商後，吳尾吉與上訴人於102年7月1日以原有之土地與新取得之土地價值相等為原則，以土地合併、分割再贈與之方式，讓上訴人取得系爭土地（173.73平方公尺，102年公告現值為12,100元/平方公尺），而吳尾吉則取得朝皇段1268地號土地（177.17平方公尺，102年公告現值為12,100元/平方公尺），再於102年7月23日由上訴人將取得之系爭土地售予建商蔡火成，則吳尾吉雖未參加前揭土地開發案，亦不致影響土地之整體利用，以兼顧土地開發目的與吳尾吉之權益。
由上揭事實經過可知，上訴人與吳尾吉先相互贈與應有部分1/1000，嗣以合併分割方式達成交換土地之事實，被上訴人若認為上訴人乃濫用法律形式，先藉由相互贈與，再行合併分割之方式，達成規避核課土地增值稅，則應對上訴人核課土地增值稅，而非補徵特銷稅。
惟被上訴人卻以「上訴人有規避土地增值稅之意圖」作為本件「原告有規避特銷稅之意圖」，遽依實質課稅原則核課特銷稅589,611元，顯有未洽，爰依稅捐稽徵法第28條第2項提起本件訴訟等語，聲明求為判決：撤銷訴願決定及原處分；
被上訴人就上訴人申請退稅事件，應作成准予退還溢繳特銷稅589,199元之行政處分。
三、被上訴人則以：系爭土地及朝皇段1268地號土地並未相鄰，且由吳尾吉及上訴人各自所有，並無土地共有之法律關係，亦無行使共有物分割之必要性，然上訴人卻利用於短期內以相互贈與持分1/1000及共有物分割方式取得系爭土地，非屬通常性共有物分割之態樣，已造成交換土地之經濟事實，符合財政部101年1月2日台財稅字第10000390050號令釋（下稱財政部101年1月2日函釋）第四點規定，是被上訴人所屬安南稽徵所認定上訴人藉辦理共有物分割以行土地交換之實，系爭土地實質認定為交換取得，並於持有2年內即予出售，不論是否有規避特銷稅之意圖與動機，均符合特銷稅條例課稅範圍及對象，遂依稅捐稽徵法第12條之1規定，經認定雙方於102年7月1日交換取得，上訴人旋於同年月23日出售，核屬出售持有期間未滿1年之系爭土地，係行為時特銷稅條例第2條第1項第1款規定之特種貨物，應屬特銷稅課徵範圍，則本件就系爭土地核課特銷稅共計589,199元（應有部分1/1000，588元及應有部分999/1000，588,611元）尚無不合，並無事實認定錯誤致適用法令錯誤而溢收稅款情事，亦無上訴人所稱得請求公法上不當得利之情，也無「計算錯誤」或「適用法令錯誤」，自無稅捐稽徵法第28條規定之適用，則被上訴人否准上訴人退還已繳納之特銷稅之申請等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）由上訴人出售土地與蔡火成前之相關安排可知，上訴人為達成順利交換土地以利出售建商，先後有二階段之行為：第1階段，上訴人與吳尾吉各贈與應有部分1/1000予對方形成共有，並於辦理分割時，由吳尾吉先取得朝皇段1268地號土地應有部分980/1000(餘應有部分20/1000部分，嗣後再以贈與原因為移轉)，致吳尾吉透過分割程序取得朝皇段1268地號土地，而無土地增值稅及特銷稅之負擔。
第2階段：上訴人主觀認為本件係分割後土地各共有人取得之價值有增減，依財政部101年1月2日函釋第一、二點之內容，上訴人將系爭土地出售蔡火成，僅須就價值增加部分即1/1000部分繳納特銷稅，至其餘999/1000部分，因其持有期間起算日以原取得該土地之日，無須繳納特銷稅，並認為適用上開函釋之結果即為上訴人得僅申報出售系爭土地(應有部分1/1000)之銷售價格3,923元及繳納特銷稅588元，而為上開特銷稅之申報。
（二）財政部101年1月2日函釋內容第一、二點部分，原係針對以合併或分割行買賣或交換之實之行為為核示對象，亦即上訴人如有以共有物分割之方式，達成土地交換之實質目的者，就其分割後價值增減部分，應核實課徵行為時之特銷稅。
如以本件而言，得成為財政部101年1月2日函釋適用對象者，應係上訴人所為租稅規劃行為之第1階段之行為，然因本件上訴人與吳尾吉自69年以來即持有系爭2筆土地，分割前後價值相互比較後，上訴人僅獲1,293元之土地價值增加，於本件係為促成前述朝皇段1255等地號土地整體合併開發，始採取先相互贈與應有部分再予以分割土地之方式由上訴人取得系爭土地，其於1個月內作此安排，最終目的是要將吳尾吉自69年間即已持有之系爭土地賣予蔡火成，上訴人之行為實質意義在延緩降低土地增值稅對吳尾吉之衝擊(如將土地直接出賣予上訴人，即須負擔土地增值稅)有利達成其等出售系爭土地給建商蔡火成之共識，故上訴人主觀上無需假借先相互贈與及辦理共有物分割方式規避特銷稅之情，且上訴人於此階段行為，如前所述目的僅在使吳尾吉於土地移轉過程中免納土地增值稅，而不屬規避「特銷稅」之濫用法律形式安排，至第2階段之行為，上訴人認其分割後移轉土地之情節，符合財政部101年1月2日函釋內容，而僅為系爭土地1/1000應有部分之特銷稅申報，雖不為稽徵機關採納，並為補徵之處分，評價上屬失敗之租稅規劃，但因其屬處分分割後之土地（第2階段行為），並非財政部101年1月2日函釋所欲規範之情形，故上訴人主張本件仍有財政部101年1月2日函釋第一、二點之適用；
被上訴人認上訴人整體行為觀之，為規避特銷稅，符合財政部101年1月2日函釋第四點所闡釋之實質課稅原則，亦得就上訴人出賣予蔡火成之行為課徵特銷稅，均無足採。
至本件上訴人藉土地相互贈與形成共有，並藉由分割改算地價，於其出售系爭土地時，獲有分割改算而免繳或少繳土地增值稅之利益係另一問題，與上訴人是否有規避特銷稅之認定無關，附此說明。
（三）上訴人於102年7月1日取得系爭土地，旋於同年7月23日與訴外人蔡火成簽訂不動產買賣契約書，並於102年8月23日向被上訴人申報出售系爭土地，核其行為系銷售持有未滿1年之土地，該當行為時特銷稅條例第2條第1項第1款之規定，其租稅法定債務當然成立，且因上訴人亦無行為時特銷稅條例第5條不課徵特銷稅之除外事由，自應課徵特銷稅，而上訴人原認依循財政部101年1月2日函釋，得僅繳納分割前因贈與而取得系爭土地1/1000應有部分之特銷稅，然經稽徵機關以系爭土地交易全額為補徵，屬失敗之租稅規劃，並因其短時間內之移轉時間，發生於特銷稅仍應核課之期間內，於課稅要件合致時，租稅債務即當然成立，雖其法律效果與被上訴人初始認為本件屬租稅規避，須藉由稅捐稽徵法第12條之1第2項，或如財政部101年1月2日函釋所揭示之實質課稅原則調整後得課徵特銷稅之法律效果相同，但本件上訴人第2階段法律行為之評價，係行為時特銷稅條例第2條、第5條之直接涵攝適用，且因本件特銷稅之核課，非從租稅規避之認定切入，論述上自無須透過租稅規避防杜一般條款調整納稅義務人之稅務負擔而得出上開結論，併予說明。
（四）本件上訴人及吳尾吉原持有之朝皇段1268地號及系爭土地均係於69年間取得且面積相當，吳尾吉將原持有系爭土地出售與建商，再以同額價金向上訴人購買朝皇段1268地號土地，則土地所有權之移轉結果與現行並無不同，且2人均無須課徵特銷稅，然上訴人既可以其他合法方式移轉土地且無須課徵特銷稅，其仍藉由相互贈與各自所有土地1/1000形成共有，嗣再辦理分割移轉，其手法原係藉分割形式規避如採取買賣方式應繳納之土地增值稅，本件上訴人目的既是在透過分割之方式，使吳尾吉免納土地增值稅，且所為租稅規劃最終仍該當特銷稅之構成要件，已如前述，是上訴人雖因不具規避特銷稅之責任條件(故意或過失)經原審撤銷原裁罰處分確定在案(原審法院105年度簡上字第51號判決參照)，然租稅債務是否成立，與納稅義務人是否有漏稅之故意而遭裁處，應分別檢視，縱被上訴人裁處上訴人罰鍰部分，已經本院撤銷在案，前段已成立之租稅法定債務仍不受影響。
是被上訴人就已該當特銷稅課徵法定要件之事實，依法核課，本無不當，被上訴人就上訴人退稅之請求，以原處分否准退還該已繳納之特銷稅並無違誤，上訴人主張被上訴人裁罰之事實遭撤銷，則本稅事實部分之認定必然有誤，其法律適用，也屬錯誤，上訴人得據此請求退稅，核無足採等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：依財政部101年1月2日函釋可知，土地所有權人合併或共有物分割土地，苟如分割前與分割後價值相等者，其持有期間以原取該土地之日為準；
又分割前後所取得之土地價值有增加，則價值增加之部分以完成移轉登記之日或判決確定之日為準。
上訴人因土地分割，分割前後價值增加1,293元，依上揭函釋意旨，其持有期間之認定，於1,293元之價值增加部分，應以完成移轉登記日即102年7月1日起算，此部分始有核徵特銷稅之問題；
就其餘部分自應以其原取得該土地之日即69年7月3日為起算日，無課徵特銷稅之餘地。
然被上訴人以系爭土地全部價值為核徵基準，核徵特銷稅589,199元，該核徵之稅額即有疑義。
原判決將上訴人與吳尾吉間就土地相互贈與、合建、分割行為，及於取得分割土地後出售予建商行為，區分為第1階段及第2階段分別判斷，以上訴人第2階段租稅規劃之行為無財政部101年1月2日函釋第一、二點之適用，逕認上訴人應就系爭土地全部價值負擔589,199元之特銷稅，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
又上訴人因土地分割前後，其土地前後價值僅有1,293元之增加，此為原審法院另案罰鍰上訴審判決（105年度簡上字第51號判決）所認定之事實，本件自應有財政部101年1月2日函釋第三點持有期間起算日之適用，原判決之認定豈非與該前案認定矛盾，而與前案既判力牴觸而屬違法。
且原判決認定本件無財政部101年1月2日函釋第一、二點之適用，未說明何以不得適用該函釋第三點之理由，顯有判決不備理由之違誤等語。
六、本院按：（一）稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。」
又「辦理合併或共有物分割之土地，依特種貨物及勞務稅條例課稅認定原則如下：一、各所有權人取得之土地，其價值與合併或共有物分割前應有部分價值相等者，非屬銷售特種貨物範圍。
嗣各所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日以原取得該土地之日為準。
二、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值減少者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日比照第1點辦理。
如所有權人就其價值減少部分有收取價金，該部分應屬銷售特種貨物，應依法課徵特種貨物及勞務稅。
三、各所有權人取得之土地，其價值較合併或共有物分割前應有部分價值增加者，嗣所有權人出售該合併或共有物分割取得之土地時，其持有期間起算日認定如下：㈠價值增加部分：1、因協議合併或共有物分割取得者，以完成移轉登記之日為準；
2、因法院判決共有物分割取得者，以判決確定之日為準。
㈡其餘非屬價值增加部分，以各該土地所有權人原取得該土地之日為準。
四、如土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特種貨物及勞務稅。」
業經財政部101年1月2日函釋在案。
（二）按財政部101年1月2日函釋係財政部針對辦理合併或共有物分割之土地，如何課徵特銷稅所為之釋示，其中第一點至第三點係規定土地所有權人真正辦理合併或共有物分割，而無租規避之情形；
第四點則係規定土地所有權人藉由辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，應依實質課稅原則課徵特銷稅。
是土地所有權人如有藉由辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者，即應適用財政部101年1月2日函釋第四點，而無第一點至第三點之適用，合先敘明。
又不僅買賣應課土地增值稅及特銷稅，依土地稅法施行細則第42條第1項規定，土地交換應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。
依特銷稅條例施行細則第25條規定，特種貨物或勞務之交換，亦應課特銷稅。
是一筆土地如經過交換後再出售者，即應前後兩次分別課徵土地增值稅及特銷稅（特銷稅以交換後兩年內出售者為限），亦即應依兩個階段之行為分別核課。
（三）本件上訴人與吳尾吉係藉由相互贈與各自所有土地1/1000形成共有，嗣再辦理合併分割，達到兩筆土地完全互易狀態，再由上訴人移轉系爭土地予建商蔡火成，以達成將吳尾吉自69年7月間即已持有之系爭土地賣予蔡火成而免繳土地增值稅之最終目的，其手法係藉由相互贈與及合併分割之形式以規避採取交換方式（上訴人在第1階段即合併分割階段，並無價金之支付或補償，其行為應定性為交換）應繳納之土地增值稅，（至於特銷稅，因持有期間已逾2年，故無規避特銷稅之問題），觀其情節，自已符合財政部101年1月2日函釋第四點「土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者」之規定，被上訴人認本件有財政部101年1月2日函釋第四點之適用，固無違誤。
惟如上所述，上訴人將系爭土地交換後再出售之行為，應分兩階段加以審視，第1階段上訴人以合併分割之方式行交換之實，固有財政部101年1月2日函釋第四點之適用，惟第2階段上訴人將交換取得之土地出售予建商蔡火成，上訴人並無租稅規避之行為，且該次出售行為上訴人必須被課532,249元之土地增值稅（前次移轉現值按69年7月吳尾吉取得系爭土地時課徵，故吳尾吉前開規避土地增值稅之行為並未成功，見原審卷第161頁）及本件588,611元之特銷稅，故第2階段之出售行為應無財政部101年1月2日函釋之適用，而應分別依土地稅法第28條課徵土地增值稅，及依特銷稅法第2條、第5條課徵特銷稅。
原判決將系爭土地贈與、合併分割、買賣之過程區分為2個階段，認第1階段之合併分割行為僅在使吳尾吉免納土地增值稅，不屬規避特銷稅之濫用法律形式安排；
而第2階段之買賣行為因屬處分合併分割後之土地，並非財政部101年1月2日函釋所欲規範之對象，故兩階段行為均無財政部101年1月2日函釋之適用，而應直接適用行為時特銷稅條例第2條、第5條之規定等語。
原判決就第2階段行為之論述固無違誤，惟就第1階段行為之論述，認上訴人僅在規避土地增值稅而無規避特銷稅之意圖，故無財政部101年1月2日函釋第四點即實質課稅原則之適用等情，然財政部101年1月2日函釋第四點係以「土地所有權人藉辦理合併或共有物分割行買賣或交換之實者」為要件，並未以土地所有權人有租稅規避之主觀意圖或其所欲規避之稅目為何種稅目為要件，原判決拘泥於上訴人之主觀意圖所為之論斷，固非妥適，惟上訴人第1階段之合併分割行為縱依實質課稅原則認定為交換行為，惟因102年7月1日之交換行為距69年7月原始取得，已逾核課特銷稅之2年持有期間，是上訴人第1階段之行為無論依其形式上之合併分割行為，或依實質課稅原則認定為交換行為，均無庸課徵特銷稅，自不影響本件判決之結果。
原判決於論述本件第1階段行為無財政部101年1月2日函釋之適用時，雖僅提及該函釋第一點及第二點，惟依其前後文義應係指該函釋全部而言，顯係誤植（即漏列第三點及第四點），惟如上所述，並不影響本件之結論，原判決仍應予維持。
上訴意旨主張本件應有財政部101年1月2日函釋第一點至第三點之適用，原判決將本件割裂為前後2個階段，認本件2個階段之行為均無財政部101年1月2日函釋之適用，逕認上訴人應就系爭土地全部價值負擔589,199元之特銷稅，有判決不適用法規之違法云云，核屬對於財政部101年1月2日函釋之誤解，尚無足採。
（四）按租稅債務之成立與漏稅罰之裁處，兩者成立之要件不同，納稅義務人縱有應補徵稅額，除稽徵機關舉證證明納稅義務人有故意或過失漏報或短報稅額之情形外，並不當然發生逃漏稅情事，亦即租稅債務與租稅秩序罰應分別認定，租稅債務成立，但納稅義務人因無短漏報之故意或過失，與行政罰之處罰要件不該當，縱使租稅債務成立，未必構成漏稅罰之裁處等情，業經原判決闡述綦詳。
是本件罰鍰部分，雖由上訴人循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院105年度簡上字第51號判決將罰鍰一審判決廢棄，並將訴願決定及罰鍰處分均撤銷，認本件上訴人並無逃漏特銷稅之故意過失，故不應裁處罰鍰，惟基於以上說明，本件已成立之特銷稅法定債務仍不受影響，被上訴人就已該當特銷稅課徵法定要件之課稅事實，依法核課，自屬有據，其否准上訴人退稅之請求，並無違誤。
上訴意旨主張原判決之認定豈非與高雄高等行政法院105年度簡上字第51號判決認定矛盾，且與前案既判力牴觸而屬違法云云，自屬無據。
（五）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
書記官 伍 榮 陞
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