最高行政法院行政-TPAA,108,判,244,20190523,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第244號
上 訴 人 陳世錦
訴訟代理人 蔡銘書 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美


上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國106年12月28日臺北高等行政法院106年度訴字第899號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人民國99、101年度綜合所得稅結算申報，分別列報本人取自沐蘭休閒事業股份有限公司（下稱沐蘭公司）租賃所得新臺幣（下同）914,617元、914,617元，經被上訴人初查以其申報租金較當地一般租金為低，乃參照當地一般租金標準，依上訴人臺北市中山區堤○○道0段000○000○000○000○000號、植福路303、305號及樂群二路309號等8棟建物（下稱系爭房屋）應有部分為66.558％，調整租賃收入為11,735,900元、1,765,480元，核增租賃所得5,774,845元、91,706元，併同查獲101年度上訴人所有臺北市○○區○○街00號及18號之1（下合稱慶城街房屋）房屋租賃所得49,884元、49,884元，分別歸課核定上訴人99、101年度綜合所得總額9,887,064元、3,871,935元，補徵稅額1,651,773元、30,636元。

上訴人申請復查，經註銷慶城街房屋租賃所得99,768元，獲追減101年度租賃所得99,768元，其餘復查駁回。

上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利部分，經原審判決駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；

撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利部分。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人與案外人張偉森、呂柏松及呂柏宗（下稱工程權利共有人），於95年12月10日共同與泰業營造股份有限公司（下稱泰業公司）簽訂工程承攬合約，於臺北市○○區○○段00○00○0○號土地（下稱系爭土地）上興建旅館，工程名稱為沐蘭精品旅館新建工程（下稱系爭工程），並約定渠等持有之工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1/12及1/12，嗣後系爭工程於97年12月15日完工，上訴人與其他工程權利共有人，於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第1次所有權登記，上訴人就系爭房屋登記之應有部分比例皆為66.558％。

雖上訴人主張其於97年1月25日與英屬維京群島商寶山開發股份有限公司台灣分公司（下稱寶山公司）簽署「沐蘭精品旅館新建工程工程權利轉讓合約書」（下稱工程權利轉讓合約書），約定上開工程權利38.389％由寶山公司承接，及上訴人應將上開移轉工程權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理登記，故上訴人就系爭房屋之應有部分仍為66.558％。

嗣上訴人就其系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，租約第1條已載明租賃標的物為上訴人所有之系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第1次登記迄今，上訴人登記之應有部分為66.558％，係從未變更之事實；

系爭房屋之使用、收益、處分所生之利益自應歸屬所有權人，則被上訴人認定上訴人係以系爭建物其應有部分66.558％出租予沐蘭公司，即屬有據。

㈡上訴人雖主張其於97年1月25日將其對系爭建物新建工程權利66.558％，讓與其中38.389％予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，其實際應有部分為28.169％。

上訴人既主張其與寶山公司前後2次所締結之買賣行為（97年1月25日與98年5月31日，第1次交易土地與建物是訂立2份契約書面分別出售，但在同一天即97年1月25日簽訂契約），已將系爭房地應有部分之使用權能移轉予寶山公司，惟於此之前上訴人就系爭土地及建物之應有部分分配（繼承比例），與兄弟姐妹發生民事糾紛，經另一繼承人陳世上於96年11月28日假扣押上訴人所有之金泰段35-2地號土地權利範圍，寶山公司為何甘冒此等蓋然度極高之不履約風險，而購買房地，實有可疑。

上訴人於97年1月25日與寶山公司簽訂之土地買賣契約書，居然約定「總價款每坪70萬元」，而無真正總價約定。

另外買賣標的復載為「……依保存登記後應有之持分比例計算」云云，連出售之應有部分比例都無法確定，又如何定其總價，此點有違常情。

另依社會常態經驗，契約之締結總是朝著履約而使債務消滅之方向進行，但寶山公司於97年1月25日交易完成，而上訴人無法履約之情況下，卻繼續於98年5月31日簽訂買賣契約，再將系爭10筆房地（即系爭房屋及系爭土地）之應有部分各38.389％，1次以573,000,000元之單一價格買入，完全不顧客觀存在之不履約風險，明顯違反交易慣例。

又在上述2次交易中，除了因97年1月25日交易已付建設公司之72,136,496元與已付上訴人之23,836,004元外，其餘價款均未支付，寶山公司卻能實質取得買入房地應有部分之使用權能，雙方均不擔心上訴人之履約能力，任由債務不履行狀態長期存在，此等情況實有悖商業活動之常情。

況依98年5月31日買賣契約書面所載，僅將「原第1次（97年1月25日）交易簽立時支付之72,136,496元」載為「簽約備證款」。

其餘「完稅款」157,063,504元與「尾款」343,800,000元均無給付。

但對原97年1月25日交易已付上訴人23,836,004元，為何不一併計入本次交易價格中，毫無說明。

則其約定內容之真實性、可信度及合理性，均值懷疑。

至於「寶山公司對泰業公司付款72,136,496元」一事，縱然有營業稅之進銷憑證為證，但仍然缺乏實際資金流動記錄為憑，而且單憑該次付款，也不足以證明系爭房屋及系爭土地應有部分各38.389％之使用權能已為寶山公司取得。

上訴人自稱曾於96年底至97年初擔任寶山公司董事，但於97年1月25日簽約時已經不是寶山公司董事等語，本件所涉金額非少，且契約之簽訂通常須經時間磋商，系爭工程權利轉讓合約書洽談階段，上訴人為寶山公司董事，故上訴人所述前開交易之真實性及必要性，值得懷疑。

㈢沐蘭公司於98年6月8日分別與上訴人及寶山公司簽立租約時，均未記載出租建物應有部分之具體數額，然租賃契約中有關租賃物之特定（包括物之範圍），乃是契約必要之點，上開2份同日簽訂之租約卻同樣沒有記載，實有違常理。

沐蘭公司承租系爭房屋和系爭土地而為一體化使用之營業活動，因該等房地產權分散在眾多主體手中，其應對每一共有人持有系爭房屋和系爭土地之應有部分比例極其關心，並登載於契約文書中，以杜未來之紛爭。

況當時寶山公司並沒有取得該出租房屋應有部分之所有權，上訴人又與家族同輩成員有民事糾紛涉訟，此時沐蘭公司如與寶山公司簽立租約，並將租金支付予寶山公司，勢必冒著上訴人家族成員事後向其追償租金之法律風險，故上訴人所提證據尚不足證明其讓與其中38.389％權利予寶山公司，其僅就系爭房屋應有部分即28.169％出租予沐蘭公司，是被上訴人依上訴人應有部分即66.558％，計算向沐蘭公司收取之租金，按核定上訴人99、101年度租賃所得，經核並無不合。

㈣上訴人與沐蘭公司間約定每月租金數額，僅有133,716元，扣除明定之費用率（43％）後，每月租金所得僅76,218元，上訴人申報99、101年度分別列報租賃所得914,617元、914,617元，即系爭房屋每月每坪租金僅約36元，申報租金顯較當地一般租金為低。

依財政部99及101年度核備之「當地一般租金標準」，被上訴人依此計算系爭房屋99、101年度標準租金為11,735,900元、12,370,659元，即系爭房屋1樓臨馬路部分，其99、101年度每月每坪租金775元、804元，其餘樓層房屋平均每月每坪租金239元、247元；

復按上訴人實際租賃期間及當地一般租金標準，核算上訴人99、101年度租賃收入為5,774,845元、6,136,658元；

又因上訴人有異議，經被上訴人調查鄰近房屋申報租金情形，以鄰近房屋1樓臨馬路部分房屋平均每月每坪租金約為1,039元、1,177元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金約為573元、573元，均高於被上訴人依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。

故被上訴人核定增列上訴人99年度租賃所得5,774,845元，即屬有據；

又被上訴人原核增列101年度賃所得91,706元，惟經被上訴人重行計算101年度調增租賃所得為6,136,658元，較原核定增列101年度租賃所得91,706元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定維持原核定91,706元，即無不合等語。

因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

四、本院經核原判決並無違誤。茲就上訴意旨再予補充論述如下：

(一)所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」

第8條第5款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。」

第14條第1項第5類第1款、第5款規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第5類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得，財產出典典價經運用之所得或專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，供他人使用而取得之權利金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。

……財產出租，其約定之租金，顯較當地一般租金為低，稽徵機關得參照當地一般租金調整計算租賃收入。」

查上述所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，乃立法者基於租稅公平原則，以法律之明文為綜合所得稅收付實現原則之例外規定；

故只要當事人約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得按照當地一般租金調整計算租賃收入，並不以出租人實際上有該等租金收入為必要，故就此以法律明文規定。

所得稅法施行細則第16條第3項規定：「本法第14條第1項第5類第4款及第5款所稱當地一般租金，由財政部各地區國稅局訂定，送財政部備查。」

此乃鑒於當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，可為房屋帶來經濟效益為參酌之要件，該租金標準係經當地區國稅局研商，獲致之結論，以街路地段訂定一般租金標準為依據，再以該街路地段榮景情形訂定一般租金標準。

另財政部100年1月6日台財稅字第10004900030號函及102年3月1日台財稅字第10200012280號函（下分稱100年1月6日函及102年3月1日函）分別核備之99年度及101年度房屋及土地之當地一般租金標準：「房屋（含土地）之當地一般租金標準：㈠臺北市部分：⒈住家用：……⒉非住家用（含營業用）：⑴1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算。

……⑶其餘，依房屋評定現值之28％計算。

」財政部100年1月12日台財稅字第10004900040號令及102年2月27日台財稅字第10204517440號令分別核定之99年度及101年度財產租賃必要損耗及費用標準：「固定資產：必要損耗及費用減除43％。」

又財政部賦稅署77年11月9日台稅一發字第770665851號函示：「綜合所得稅租賃所得設算核定案件，納稅義務人如有異議時，稽徵機關應實地調查鄰近房屋之租金作為核課之依據，即將設算租金與鄰近租金比較，高時改課，低時維持原核定。」

。

(二)復依稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

……」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

查依民法第765條規定：「所有人，於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。」

故就所有物之使用、收益、處分所生之利益，應歸屬所有權人。

稅捐稽徵機關即可將所有物之租賃所得以該所有物之所有權人為課徵對象之初步認定，如該所有權人主張該租賃所得非屬其所有者，因該事實屬於其管領範圍內之事實，其知之最熟稔，亦最容易為舉證行為，應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開所有物之租賃所得歸屬所有權人之初步認定。

如該租賃物所有人主張該租賃所得非屬其所有之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作將租賃所得歸屬所有權人之終局認定，即無不合。

(三)上訴人與工程權利共有人，於95年12月10日共同與泰業公司簽訂工程承攬合約，於系爭土地上興建旅館，約定上訴人與工程權利共有人即張偉森、呂柏松及呂柏宗該工程權利比例分別為總工程權利之4/6、1/6、1 /12及1/12，彼等復於98年1月23日按個別對系爭工程所持有之工程權利比例，辦理系爭房屋第1次所有權登記，上訴人就系爭房屋登記之應有部分比例皆為66.558％，雖上訴人主張其於97年1月25日與寶山公司簽訂工程權利轉讓合約，約定上開工程權利38.389％由寶山公司承接，及上訴人應將上開移轉權利部分，配合辦理所有權登記予寶山公司，惟當事人間並未辦理上開登記，故上訴人就系爭房屋之應有部分仍為66.558％；

又上訴人就系爭房屋之應有部分於98年6月8日與沐蘭公司簽訂房屋租賃契約，租賃期間自98年7月1日起至113年6月30日止，租約第1條載明租賃標的物為上訴人所有系爭房屋應有部分，而系爭房屋自98年1月23日辦理所有權第1次登記迄今，上訴人登記之應有部分為66.558％，迄今從未變更等情，為原判決確定之事實，經核與卷證資料相符。

次以，上訴人主張其於97年1月25日將其對系爭房屋新建工程權利66.558％，讓與其中38.389％權利予寶山公司，寶山公司並與沐蘭公司另訂租賃契約，故其僅就系爭房屋應有部分即28.169％出租予沐蘭公司云云，惟如前所述，上訴人就系爭房屋應有部分即66.558％，並未為移轉變更登記，仍登記為上訴人名下，故上訴人主張其將系爭房屋應有部分之使用權能移轉予寶山公司，且寶山公司因此與沐蘭公司簽立租約，收取沐蘭公司給付之租金，並將該租金如實列入其營利業事業所得稅額中依法報繳等情，因其主張之系爭房屋之權利狀態與登記實情不符，自應就此事實為合理之說明及舉證。

而原判決經斟酌兩造辯論意旨及調查證據後，對於上訴人前揭主張何以不足採，詳述其認定之依據及理由；

復就上訴人主張寶山公司與沐蘭公司締有租約，沐蘭公司將租金支付予寶山公司等情不可採之理由指駁甚明，經核與卷證資料相符，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據（參見原判決第15～20頁）。

據上，原判決綜依諸多卷證資料，經核上訴人之主張，有違交易常情，故認定上訴人主張其與寶山公司間之私經濟行為真實性難認可採之理由，核非無見。

故原判決肯認被上訴人依上訴人就系爭房屋應有部分即66.568％，計算向沐蘭公司收取之租金，核定上訴人99、101年度租賃所得，經核於法並無不合。

又原判決以因諸多證據顯示上訴人主張之交易不合經濟事務法理或常態商業運作原則之情形，則在後之付款領款證明，甚或是進一步之資金流向證明以及報稅事實，對上訴人欲證明之事實之真實合理性之證明，無太大幫助等語，其理由敘述尚屬一致，核無上訴意旨指摘原判決有理由矛盾及不備理由之違背法令情事。

又查事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合證據法則、經驗法則及論理法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為判決有違背法令之情形。

原判決已說明上訴人主張其僅就系爭房屋應有部分即28.169％出租予沐蘭公司等情，何以不足採之理由及認定依據；

而上訴人就其主張未為具體而合理說明及舉證，則本件稽徵機關依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。

上訴意旨猶主張其依不動產登記之名義，雖擁有系爭房屋應有部分為66.558％及系爭土地應有部分為38.389％，然其中系爭房屋及系爭土地之應有部分各38.389％，已先後出售予寶山公司並完成點交，並由寶山公司出租該受讓部分予沐蘭公司。

而系爭房屋及系爭土地之全體共有人，係分別就其等應有部分與沐蘭公司締結租賃契約，上訴人僅就系爭房屋應有部分即28.169％，收取自沐蘭公司給付之租金每月133,716元。

沐蘭公司係直接向寶山公司給付租金，且寶山公司業將租金收入申報營業稅，可見自98年5月31日寶山公司實際上已取得系爭房屋應有部分即38.389％使用收益之權能，並自行出租予沐蘭公司而收取租金，確為事實，原審顯有未依卷內證據資料認定事實暨判決不適用稅捐稽徵法第12條之1第1、2、4項之違法；

又原判決違反職權調查義務及違反證據法則、經驗法則及論理法則暨判決不備理由云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，殊屬其一己主觀意見，並不足取。

(四)至上訴人主張其與寶山公司就土地買賣契約書及其後簽訂買賣契約書中第8條第2項業有約定違約處罰條款云云，惟此仍不足說明何以寶山公司僅支付少部分款項，其餘價款均未給付，卻得以實質取得買入系爭房屋應有部分之使用權能。

是原判決縱未就此部分再特別予以說明，亦難認此部分契約書之約定，與本件判決結果之認定有何影響。

上訴意旨據此指摘原判決有未依行政訴訟法第125條第1項職權調查證據之違法及判決不備理由之違誤云云，難認可採。

上訴意旨另主張其土地買賣契約書僅約定每坪土地單價，未具體表明土地應有部分範圍，係因97年1月25日時，系爭房屋尚在興建還未保存登記，無法確認將來系爭房屋基地對應至系爭土地應有部分之範圍，始於契約中以「持分依保存登記後應有之持分登記比例計算」表明買賣持分範圍。

買賣當事人之意思表示並無任何不明確之處，亦無任何違背常情，原判決違反經驗法則及論理法則；

又對於其與寶山公司雙方於契約第12條約定買方拋棄違約金請求權，實屬合理等節再予爭執云云，核係對原判決關於事實之認定再加指摘，亦難認原判決有違背法令情事。

再者，上訴人主張沐蘭公司係以相同租賃契約文字分別與其他共有人締約，亦未載明租賃標的物之持分範圍，指摘原判決有未依卷內事證認定事實之違法云云，惟上訴人就系爭房屋登記之應有部分一直以來為66.558％，並未有變更，而寶山公司就系爭房屋並無應有部分權利之登記；

又觀諸系爭租約第1條載明「……本租約所稱『租賃標的物』係指甲方（即出租人）所有坐落臺北市中山區堤頂大道2段000○000○000○000○000○○○路000○000號及樂群二路309號建物應有部分。

……」等語，茲因不動產所有權，依法律行為而取得、設定、喪失或變更者，非經登記，不生效力。

本件關於建物所有權，乃有登記，有土地建物查詢資料可按，則其他共有人就系爭房屋應有部分並無不明確之情形。

故原判決以寶山公司就系爭房屋並未有應有部分登記等情，質疑上訴人主張不可採，並無不合。

上訴人所指系爭房屋其他共有人之情形與上訴人本件情形是否相同，未據上訴人指明，則其據此指摘原判決有悖於經驗法則及論理法則之違法，且原判決有未依職權調查之違法云云，亦難認可採。

(五)又關於系爭租金之認定，查依就所得稅法第14條第1項第5類第5款規定立法本旨為基於核實課稅原則，防免租賃雙方藉故壓低申報租賃所得，用以逃避所得稅而設。

現行法制就個人綜合所得稅固採收付實現制，然上開規定乃屬收付實現制之例外，故如符合上開規定之構成要件事實，稽徵機關即得以設算方式來認定租賃收入，當事人約定之租金，縱使顯低於一般租金標準屬實，稽徵機關仍得將出租人之租金收入調整至一般租金標準，無須證明租金收入數額是否確如調整數額。

故當事人約定租金顯較當地一般租金為低，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租賃收入；

關於當地一般租金標準，所得出之每坪每月租金，是參照財政部所核准之99及101年度房屋及土地之當地一般租金標準如下：非住家用（含營業用）：1樓面臨馬路，依房屋評定現值之52％計算，其餘，依房屋評定現值之28％計算。

原判決已詳述上訴人出租於沐蘭公司之系爭房屋（共8棟建物），其出租範圍為應有部分即66.558％，而審查本件租金是否過低，係指上訴人與沐蘭公司就上訴人持有系爭房屋應有部分為66.558％約定之租金，而非上訴人主張之應有部分為28.169％約定之租金是否過低。

而上訴人與沐蘭公司間約定每月租金數額僅133,716元，扣除明定之費用率（43％）後，每月租金所得76,218元，上訴人申報99、101年度分別列報租賃所得914,617元、914,617元，即系爭房屋每月每坪租金僅約36元，申報租金顯較各地區國稅局所訂定，並經財政部核備在案之當地一般租金標準，所得出之租金為低（99年度標準租金為11,735,900元，101年度為12,370,659元）。

故被上訴人在比較當地一般租金標準，依所得稅法第14條第1項第5類第5款規定予以調整，按上訴人實際租賃期間及當地一般租金標準，核算上訴人99年度租賃收入為5,774,845元、101年度為6,136,658元；

又因上訴人有異議，經被上訴人調查鄰近房屋申報租金情形，以鄰近房屋1樓臨馬路部分房屋平均每月每坪約為1,039元、1,177元，其餘樓層房屋平均每坪每月租金約為573元、573元，均高於被上訴人依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額。

從而，被上訴人核定增列上訴人99年度租賃所得5,774,845元，即屬有據；

又被上訴人原核增列101年度租賃所得為91,706元，惟經被上訴人重行計算101年度調增租賃所得為6,136,658元，較原核定增列101年度租賃所得91,706元為高，基於行政救濟不利益變更禁止原則，復查決定乃維持原核定租賃所得91,706元，亦無不合（參見原判決第21、22頁）。

原判決就此部分經調查證據暨辯論後，已詳述該認定依據及理由，經核與證據法則無違，核屬於法有據，且符公平，與實質課稅原則無違。

至有關被上訴人調查之「情覓旅館有限公司」租金部分，因位於臺北市○○區○○路000號2樓，被上訴人以該樓層房屋99、101年度平均每坪每月租金約為573元、573元，而被上訴人計算系爭房屋，其餘樓層房屋99、101年度標準租金平均每月每坪租金為239元、247元，較前揭573元、573元亦屬為低，被上訴人以前揭標準租金核算上訴人租賃所得，並無對上訴人不利之情形。

原判決就前揭情覓旅館有限公司與沐蘭公司承租系爭房屋之屋齡、屋況作比較；

復論述關於旅館定價、內部裝潢風格等部分，主要係就該二者租賃物之整體屋況予以評價，並就上訴人主張予以指駁，尚無不合。

上訴人據此主張原判決有不備理由及違背經驗法則及論理法則之違誤云云，殊不足採。

(六)再者，被上訴人已依職權調查事實證據，調查鄰近房屋申報租金情形，均高於被上訴人依財政部核備之「當地一般租金標準」設算之金額，上訴人申報租金顯較當地一般租金為低。

又按稽徵機關所定之當地一般租金標準，如所出租之房屋，供住宅用，始受土地法第97條第1項所設最高額之限制（本院92年10月份庭長法官聯席會議決議參照）；

如房屋供業務用（非具營利性）或營業用，則不受限制，仍得按所定標準核算租金收入。

綜上，被上訴人依財政部核備之「當地一般租金標準」核定增列上訴人99、101年度租賃所得，尚未逾越對人民正當合理之稅課範圍，與憲法第23條之比例原則，尚無牴觸，亦未侵害人民受憲法第15條保障之生存權及財產權。

又按所得稅法第14條第1項第5類第5款，其立法意旨，係鑒於社會經濟發展結果，房屋所有權人與承租人每以約定較低之租金，藉以規避稅負，稽徵機關原可逕行實地調查，核定實際之租金數額，惟此逐項調查工作可能造成納稅義務人不便或苛擾情事，為簡化稽徵作業，遂增訂該條款規定，明定約定之租金顯較當地一般租金為低者，稽徵機關即得參照當地一般租金調整計算租金收入，核與租稅法律主義無違。

房屋當地一般租金標準，係行政機關為執行所得稅法第14條第1項第5類第5款規定，協助下級機關認定事實所訂定，由財政部各地區國稅局依當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益，實地調查租金情況予以核定，報請財政部備查，並無違反法律授權明確性，亦無違反法律保留原則。

上訴人據此指摘原處分及原判決據以適用之所得稅法第14條第1項第5類第5款、所得稅法施行細則第16條第3項規定、財政部100年1月6日函、財政部102年3月1日函，未設定限制最高上限及適當調整機制，已過度侵害上訴人憲法上生存權及財產權，除違反比例原則外，更違反租稅法律主義及法律保留原則，確有牴觸憲法之疑義，上訴人已依法向司法院大法官聲請解釋，請本院依法停止訴訟等語。

查法官依據法律獨立審判（憲法第80條），法律在未經有權機關宣告違憲失效前，仍屬有效之法律，各機關及人民有遵守之義務，原審亦應據以裁判。

本件如上所述，原判決所適用之前揭規定，並無違憲疑義之情形，原判決據以裁判，核無不當。

故本院認本件無停止訴訟之必要，併此敘明。

(七)綜上所述，上訴人主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（復查決定）不利部分均予維持，而駁回上訴人在第一審之訴，尚無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 24 日
書記官 陳 映 羽