最高行政法院行政-TPAA,108,判,25,20190117,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第25號
上 訴 人 吳佳鴻

吳昆益

共 同
訴訟代理人 連元龍 律師
張人志 律師
被 上訴人 會計師懲戒委員會

代 表 人 王詠心

上列當事人間會計師法事件，上訴人對於中華民國107年6月14日
臺北高等行政法院106年度訴字第1461號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、訴外人百徽股份有限公司（下稱受查公司）主要從事各類電源磁性電子元件線圈之生產製造（電磁波防制與對策元件、電源相關磁性繞線元件），代理銷售LED導線架、連接器、三層絕緣線、高頻率軟磁鐵芯等業務，自民國102年度起跨入LED Wafer及LED Chip產品領域，上訴人吳佳鴻分別與上訴人吳昆益、訴外人陳良銘，受託辦理受查公司102、103年度財務報告之簽證業務。
而財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心（下稱櫃買中心）查核發現受查公司於102年9月起銷售LED Wafer及LED Chip之交易，疑似有進行安排或虛偽交易藉以虛增營收之情事，移送臺灣新北地方法院檢察署（已更名為臺灣新北地方檢察署）偵查，經該署檢察官於104年12月31日對受查公司前負責人何一勤等人提起公訴在案。
嗣金融監督管理委員會證券期貨局（下稱證期局）調閱會計師工作底稿，發現吳佳鴻、吳昆益與陳良銘分別受託查核受查公司102、103年度財務報告，對於進貨及銷貨相關內部控制查核涉有疏失，乃移送懲戒，經被上訴人會計師懲戒委員會（下稱會懲會）審認其等對受查公司102、103年度財務報告之查核，涉有未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本；
及未適當執行進貨相關查核程序之疏失，違反會計師法第11條及第41條規定，分別依同法第61條第3款及第62條第4款、第3款規定，以105年10月31日會懲字第10500439701號函檢送會懲會決議書（下稱原處分），對吳佳鴻處以停止執行業務二個月；
吳昆益、陳良銘分別處以申誡之處分，其等申請覆審，經會計師懲戒覆審委員會（下稱覆審會）決議駁回後，吳佳鴻、吳昆益（以下合稱為上訴人等，提及個別上訴人則以姓名稱之）仍不服，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，遂提起本件上訴。
二、上訴人等起訴主張略以：
(一)由上訴人等提出甲證3工作底稿與甲證13底稿檔案建立日期可知，其等於102年11月確有對揚華公司進行內控查核；
另BeeJo、SEOWON公司非當年度新增客戶，期末查核該二家公司交易尚無異常，且完成付款，可證其等查核無過失。
又遵循測試與穿透性測試檢查之相關表單均為同一套，其等已對揚華公司進行遵循測試，被上訴人質疑其等未進行穿透測試，實屬無理。
又寶綋、麗寶公司僅有1筆交易發生於12月，吳佳鴻於期末查核時，已依遵循測試程序核對所有表單，確有完成收款程序；
另SINKA、BARCO公司亦非當年度新增客戶，期末查核時亦無異常，並完成付款，可證吳佳鴻之查核無過失。
(二)上訴人等對綠能、亞微晶公司大部分進貨，均已納入遵循測試查核，被上訴人認一定要對綠能、亞微晶公司之交易進行穿透性測試，不得隨機測試，於法無據。
又吳佳鴻確有對綠能、亞微晶公司進行採購及付款循環穿透性測試，並納入相關查核樣本，受查公司採購貨品之交易單據記載內容，乃符合一般交易流程，原處分認為會計師未適當執行查核程序，並非事實。
(三)綜上，上訴人等均有取據進行查核程序，縱使不符合內控遵循測試規定（假設語），但不影響查核結果之正確性，當不屬於會計師法第61條第3款之情節重大情形。
原處分未考量其等無違失前例，且情節輕微，竟分別處以停止執行業務2個月及申誡處分，顯違反比例原則等語，求為判決撤銷覆審決議及原處分。
三、被上訴人則以：
(一)上訴人等原提送之遵循測試底稿，並未將第一大銷貨客戶揚華公司列入查核樣本；
且經櫃買中心函詢後補送之工作底稿記載，與其他樣本記載未具一致性，顯不合理，尚難採信。
另其等未將本期新增為第七大、第九大銷貨客戶之BeeJo、SEOWON公司納入內控查核樣本，並瞭解其交易有無異常，核有疏失。
又內部控制測試與證實測試之查核規劃、執行程序及目的不同，無法互相取代。
吳佳鴻未將本期新增前十大銷貨客戶公司納入內部控制查核樣本，並瞭解其交易有無異常，即已違反會計師查核簽證財務報表規則（下稱查簽規則）。
(二)上訴人等執行進貨內部控制之穿透性測試時，未考量受查公司新增LED業務，將新增第一大、第二大進貨客戶綠能、亞微晶公司納入查核，因應風險取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險之情事，核有疏失。
另吳佳鴻執行採購及付款循環穿透性測試，所抽核樣本為綠能、亞微晶公司，而受查公司於進貨採購單上，已註記貨品直接運送至下游客戶揚華公司，惟採購入庫單記載與上開進貨流程不符，未見吳佳鴻進一步查核瞭解並於底稿記載，顯示其未適當執行採購內部控制查核，未盡專業上應有之注意，核有疏失等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)按會計師懲戒委員會與懲戒覆審委員會組織及審議規則第2、4條規定可知，有關會計師是否違反會計師法而應付懲戒、懲戒之範圍或輕重，均由上開法令所定各自不同領域之相關代表，依據各自之專業見解，獨立行使職權，共同作成決定，且財務報告之簽註是否違反法令、查簽規則、審計準則公報等規範準則，核屬高度屬人性及專業性之評定，應認享有判斷餘地，會懲會及覆審會所為應付懲戒之認定及效果裁量，如無基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
(二)關於未將本期新增為前十名銷貨客戶納入內部控制查核樣本部分：
1.102年度：上訴人等原提送之遵循測試底稿，並未將揚華公司列入查核樣本；補送之工作底稿記載顯不合理，尚難
謂確有對該公司進行內控查核。至上訴人等於訴訟提出之
甲證13底稿檔案，僅能得知該檔案建立、修改及存取日期，尚無法證明其製作之資料，即是送交櫃買中心之工作底
稿，更遑論是否包含揚華公司，甚且該資料記載最後修改
日期，亦與補送櫃買中心之一頁工作底稿註記完成查核工
作日期不符，即難採信。又穿透性測試與遵循測試之查核
目的不同，上訴人等執二者所需檢視表單均為同一套，主
張其等並無未予查核情事，亦無足採。此外，證實測試與
內控測試之查核規劃、執行程序及目的亦不同，無法取代
內控測試。
上訴人等未將BeeJo、SEOWON公司，納入內控查核樣本，並瞭解其交易有無異常，即已違反查簽規則。
2.103年度：依上述證實測試無法取代內控測試，吳佳鴻執行銷貨及收款循環內控制度查核時，未將本期新增為前十
大銷貨客戶納入內控查核樣本，並瞭解其交易有無異常，
已違反查簽規則；且其所稱執行相關證實測試之查核規劃
，亦與工作底稿記載不符，其主張已確實查核云云，洵無
足採。
(三)關於未適當執行進貨相關查核程序部分：
1.102年度：上訴人等執行進貨內部控制之穿透性測試時，係採隨機抽樣，未考量本期新增LED業務，將新增第二大、第三大供應商綠能、亞微晶公司納入查核，核有疏失。
又執行穿透性測試，係為驗證受查公司所描述之內部控制
程序是否完整，並據以辨識出重要控制點；若對無效之控
制，評估該項控制是否遵循即無意義，上訴人等主張已執
行遵循測試程序尚無法取代穿透測試程序。
2.103年度：吳佳鴻執行內控制度採購及付款循環穿透性測試，所抽核樣本亞微晶、綠能公司，受查公司於採購單註
記貨品直接運送至銷貨客戶揚華公司，惟受查公司採購入
庫單顯示貨品已驗收入庫，與實際進貨流程不符，均未見
吳佳鴻進一步查核瞭解並於底稿記載，顯示其未適當執行
採購內部控制查核，核有疏失。吳佳鴻雖稱每筆交易運送
時，受查公司會派員點貨並隨車押送，並取得簽收證明後
，再作成入庫記錄及出貨紀錄等語，惟經核其工作底稿並
未記載所述相關查核程序；測試底稿亦未見有出貨單或簽
收證明，以確定進貨紀錄之可靠性，即無足採。
(四)本件懲戒符合會計師法第61條「情節重大」及比例原則：1.按被上訴人為使懲戒處分具一致性及公平性，訂有「會計師因違反會計師法事件應予懲戒處分參考原則」（下稱懲
戒參考原則），核未逾會計師法授權範圍，自得為裁量基
準。
又依審計準則公報第43號第59條規定，收入認列之舞弊風險係屬重大風險，，上訴人等未考量新增LED業務及新增客戶之風險，將揚華公司納入內控制度查核樣本，以
辨認並評估財務報表重大不實表達風險，被上訴人認屬情
節重大，要非無據。另工作底稿為查核工作之紀錄，並為
出具查核報告之依據，上訴人等送交之遵循測試底稿，未
將揚華公司列入查核樣本，嗣補送之工作底稿，所記錄揚
華公司銷貨收款日期晚於查核工作日期，甚且晚於查核報
告日，工作底稿顯不合理，亦屬情節重大。
2.被上訴人依上訴人等工作底稿記載，以其等有未依規定執行相關內控制度測試、暨未依有關法令及審計準則公報規
定製作工作底稿之疏失，依懲戒參考原則第6、8條規範之違失情節及第9條之處分標準，且考量吳佳鴻受託查簽受
查公司102、103年度財務報告，其疏失情節較重；
吳昆益僅受託查簽受查公司102年度財務報告，疏失程度較低，予以分別裁量處分，亦難認違反比例原則。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決未敘明會計師法第61條「情節重大」之重大性標準為何？僅以其主觀感覺認定符合情節重大要件，亦未考量上訴人等無違失前例及疏失輕微，而選擇其他侵害較小之懲戒方法，核有判決不備理由及違反明確性原則、比例原則之違法。
㈡上訴人等主張已對揚華公司102年交易進行內控查核及調查證據方法，原判決全未審酌及說明不採之理由，自有判決不備理由之違誤。
㈢原處分及原判決認上訴人採隨機抽查方式，而未將揚華、綠能及亞微晶公司之102年交易納入穿透性測試之查核樣本，故有疏失云云，實有判決不備理由之違法。
㈣吳佳鴻對103年新增前十大銷貨客戶，均有納入查核樣本，原判決認其未執行，實有判決未依證據及不備理由之違誤。
㈤原判決認定吳佳鴻對綠能、亞微晶公司之103年交易，未適當執行進貨查核程序，亦有認定事實悖於證據之違法等語。
六、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨論述如下：
(一)按會計師法第11條規定：「會計師執行業務事件，應分別依業務事件主管機關法令之規定辦理。
會計師受託查核簽證財務報告，除其他法律另有規定者外，依主管機關所定之查核簽證規則辦理。
……。」
第41條規定：「會計師執行業務不得有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」
第61條第3款規定：「會計師有下列情事之一者，應付懲戒：……三、對財務報告或營利事業所得稅相關申報之簽證發生錯誤或疏漏，情節重大。」
第62條規定：「會計師懲戒處分如下：一、新臺幣十二萬元以上一百二十萬元以下罰鍰。
二、警告。
三、申誡。
四、停止執行業務二個月以上二年以下。
五、除名。」
上揭會計師法第41條所謂「不正當行為」、「違反或廢弛其業務上應盡之義務」及同法第61條第3款之「情節重大」，屬不確定法律概念。
行政機關根據不確定法律概念所作成之行政決定，人民提起行政爭訟時，基於憲法保障人民基本權利及訴訟權之精神，行政法院固得審查該行政決定之合法性，惟行政機關就不確定法律概念之適用，涉及具有高度屬人性之評定、高度科技性之判斷、計畫性政策之決定及獨立專家委員會之判斷者，基於尊重其不可替代性、專業性及法律授權之專屬性，容認行政機關就此等事項之決定，享有判斷餘地。
查會計師業務具有高度專業性，依會計師法第5條規定，經會計師考試及格，並領有會計師證書者，始得充任會計師，是以，會計師執行職務，是否確實依審計準則公報執行應有之查核程序、是否未盡專業上應有之注意及有無違反會計師法相關規定之情事，必須由具有該本門專門知識者及相關法律知識之專家判斷，然其業務對象既係社會大眾，亦應有其他人員共同監督，故而，會計師法第67條就職司會計師懲戒之會懲會及覆審會，訂有嚴格之遴選標準及比例，就懲戒之發動，受懲戒當事人之程序保障及相當於審級之救濟，並於同法第63條至第66條訂有明文。
顯見，會計師法設置結構上為合議制之機關─會懲會及覆審會，使其成員具有類似鑑定事實之專業能力，且能反應不同之社會多元理念並依照法定程序獨立行使職權，上開委員會對法律解釋或涵攝所得之具體化結果，乃至於自訂之懲戒裁量基準以一體適用於應付懲戒案件，行政法院應予尊重。
因此，會懲會及覆審會對於會計師是否適任及應付懲戒種類等不確定法律概念之適用，以及認定應付懲戒之效果裁量，若無超越不確定法律概念所容許之判斷界限，而有判斷逾越，或係基於錯誤之事實，或有與事件無關之考量，顯然違反平等原則及一般公認之價值判斷標準者，而有判斷濫用者，或組織不合法、未遵守法定程序，未予當事人應有之程序保障外，行政法院採取低密度審查標準。
(二)次依上開會計師法第11條第2項之授權，金融監督管理委員會訂定之行為時查簽規則第2條：「會計師受託查核簽證財務報表，除其他業務事件主管機關另有規定者外，悉依本規則辦理，本規則未規定者，依財團法人中華民國會計研究發展基金會所發布之一般公認審計準則（以下簡稱審計準則）辦理。」
第20條第1項第3款第1目、第14款第1目：「評估營業收入之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定收入紀錄之可靠性，並將本期新增銷貨客戶屬關係人且交易金額重大者，或本期新增為前十名銷貨客戶者納入查核樣本，以瞭解其交易有無異常。」
「評估採購之內部控制制度，核對其交易紀錄及有關憑證，以確定進貨紀錄之可靠性。
」第24條：「查核工作底稿之編製及保管，應依審計準則公報第45號規定辦理。」
暨審計準則公報第1號第2條：「會計師執行查核工作及撰寫報告時，應保持嚴謹公正之態度及超然獨立之精神，並盡專業上應有之注意。」
第45號第3條：「查核工作底稿係查核工作之紀錄，以證實查核工作已依照一般公認審計準則及相關法令規定適當實施，並作為出具查核報告之依據。」
第48號第1條：「本公報係規範查核人員經由對受查者及其環境（包括內部控制）之瞭解，以辨認並評估財務報表重大不實表達風險。」
可知，會計師對於查核程序之設計及執行，除依相關法令規定辦理外，亦應依專業判斷，辨認及評估受查公司財務報表重大不實表達風險，並因應風險設計及執行適當查核程序，以取得足夠及適切查核證據；
此外，會計師執行職務，是否依相關規定為之，係以其工作底稿為認定依據，倘工作底稿之內容未能證明會計師已執行必要之查核程序，即難對其為有利之認定。
(三)又依審計準則公報第49號「查核人員對所評估風險之因應」所規範會計師於查核財務報表時，對依同公報第48號「瞭解受查者及其環境以辨認並評估重大不實表達風險」所辨認及評估之重大不實表達風險，應設計及執行之因應對策，其中，內部控制測試，係設計用以評估受查公司內部控制制度及執行，是否能有效預防或偵出並改正個別項目聲明重大不實表達之查核程序，以決定證實程序之性質、時間及範圍。
審計實務上，為驗證受查公司之內部控制程序是否完整，會計師就所抽查之交易事項進行穿透性測試（Walkthrough Test），按各個控制點逐步查證交易流程之相關憑證，以確認是否符合所訂內部控制程序及內部控制制度之完整性，並據以辨識重要控制點，再進行遵循測試（Test of Control)，以確認受查公司是否依其內部控制制度有效執行；
若對無效之控制，評估該項控制是否遵循即無意義，是以，查核應先評估內部控制之設計是否完整妥適，故穿透性測試與遵循測試執行程序及目的不同，無法相互取代。
至證實程序之設計，係用以偵出個別項目聲明重大不實表達之查核程序，而為取得足夠且適切之查核證據，其常用之查核程序包含觀察（如觀察存貨盤點）、檢查（審查紀錄及文件）、外部函證、驗算、分析性程序等。
足見，內部控制測試與證實程序之查核規劃、執行程序及目的、需核對之表單內容不同，證實測試程序自無法取代內部控制程序。
(四)經查，被上訴人依上訴人等編製之工作底稿查核結果，上訴人等查核受查公司102年度財務報告，未將本期新增為前十大銷貨客戶之揚華、BeeJo及SEOWON公司，納入內部控制查核樣本，並瞭解其交易有無異常，違反行為時查簽規則第20條第3款第1目規定；
暨執行採購及付款循環穿透性測試時，未考量受查公司本期新增LED業務，將本期新增第二大、第三大供應商之綠能、亞微晶公司納入查核，核有未因應風險取得足夠及適切之查核證據，以降低查核風險之疏失。
另吳佳鴻查核受查公司103年度財務報表時，亦未將本期新增為前十大銷貨客戶之寶綋、麗寶、SINKA及BARCO公司，納入內部控制查核樣本，並瞭解其交易有無異常；
暨執行內控制度採購及付款循環穿透性測試，受查公司向所抽核樣本亞微晶、綠能公司進貨之採購單註記內容，與採購入庫單顯示之進貨流程不符，吳佳鴻未進一步查核瞭解，並於底稿記載，顯未適當執行採購內部控制查核，而未盡專業上應有之注意，認上訴人等執行會計師業務，違反會計師法第11條、第41條規定，且情節重大，依同法第61條第3款規定應付懲戒，並考量吳佳鴻查核簽證受查公司102、103年度財務報告，疏失情節較重；
吳昆益僅查核簽證受查公司102年度財務報告，疏失程度較低，爰依會計法第62條第3款、第4款規定、懲戒參考原則第6、8條規範之違失情節及第9條之處分標準，決議作成吳佳鴻應停止執行業務二個月、吳昆益應予申誡之處分，並無超越判斷餘地之界限，亦無判斷逾越或濫用之情形，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人等之主張或提出之證據，何以不足採為有利於上訴人等之認定，分別予以論駁在案，核與卷內證據相符，揆諸上揭規定及說明，原判決維持原處分認定上訴人等辦理財務報告之簽證，未依相關規定執行查核及製作工作底稿，疏誤情節重大，暨其裁量應付懲戒種類之決定，即無不合。
上訴意旨就原審之取捨證據及事實認定之職權行使事項，復執陳詞再為爭議，指摘原判決認定事實悖於證據、不備理由及違反明確性原則、比例原則云云，並無可採。
(五)綜上所述，原判決將覆審決議及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 沈 應 南
法官 蘇 嫊 娟
法官 高 愈 杰
法官 蕭 惠 芳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 1 月 17 日
書記官 廖 鴻 勳