最高行政法院行政-TPAA,108,判,282,20190612,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第282號
上 訴 人 張秋煌
訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月15日臺中高等行政法院105年度訴更一字第20號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。

理 由

一、緣上訴人為有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）第17回收站之站長，其辦理民國95年度綜合所得稅結算申報，列報取自三資社之薪資所得計新臺幣（下同）409,248元，綜合所得總額3,829,305元，原經被上訴人按查得資料，以其漏報配偶○○○營利所得32,238元、受扶養親屬○○○及○○○利息所得45,225元及1,308元、○○租賃所得20,520元，歸課核定上訴人綜合所得總額3,922,355元，補徵應納稅額20,690元在案（下稱更正前本稅核課處分）。

嗣經被上訴人依臺灣臺中地方法院檢察署（下稱臺中地檢署）通報，並參酌上訴人被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，審認上訴人於95年度擔任三資社第17回收站站長期間，透過三資社辦理共同運銷，銷售資源回收物予資源回收業者○○○○股份有限公司（下稱○○公司），95年度銷售額（未含稅）計339,614,343元，全數係由三資社利用人頭社員名義填載一時貿易資料申報表，據以攤提上訴人之一時貿易收入，該申報表填載之相關資料，並非由上訴人依實際情形所提供，乃於103年3月27日按第17回收站95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度尚有營利所得20,376,860元漏未申報，其稅務違章行為成立，除歸併核定上訴人95年度綜合所得總額24,299,215元，所得淨額22,958,061元，發單補徵應納稅額7,577,337元（下稱更正後本稅核課處分）外，並按所漏稅額7,259,844元裁處1倍之罰鍰計7,259,844元（下稱裁罰處分）。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院（下稱原審法院）104年度訴字第287號判決（下稱前判決）駁回。

上訴人不服，提起上訴，經本院105年度判字第596號判決（下稱本院發回判決）將前判決廢棄，發回原審法院更審。

嗣經原審法院仍以105年度訴更一字第20號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服，乃提起本件上訴。

二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈三資社於95年度為第十七回收站開立予○○公司之統一發票總額與三資社所申報95年度第十七回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」合計之總額相符，不該空泛認定該「個人一時貿易資料申報表」所載之銷售人均屬人頭社員。

⒉縱使由臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函附三資社收受貨款之資金流向明細表載之資金流向，顯示○○公司將貨款匯入三資社於臺中商業銀行南屯分行帳戶後，三資社有將其部分款項轉帳至上訴人帳戶之情形屬實，亦無法證明轉帳至上訴人帳戶之款項悉係向非社員收購回收物後銷售予○○公司之所得。

⒊臺中地檢署檢察官並未提出足認上開交易金額究係利用哪些人頭社員名義申報一時貿易交易金額之具體證據，其起訴上訴人涉嫌以不當方法逃漏稅捐罪嫌，有認定事實未依證據之違誤。

被上訴人逕依檢察官之通報資料為據，認定上訴人構成應補稅之要件事實，亦未盡舉證責任。

⒋臺中地院101年度訴字第1496號及臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）102年度上訴字第1810號刑事判決雖認定上訴人涉犯業務登載不實文書罪，然上訴人擔任站長之第十七回收站交由三資社共同運銷之回收物僅銷售予○○公司之廢鐵乙項，並無廢鐵以外之回收物。

因而，倘三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」所載銷售之回收物無「廢鐵」者，即與上訴人無涉。

職是，上開刑事判決就記載銷售之回收物並無「廢鐵」之「個人一時貿易資料申報表」，認定上訴人涉犯業務登載不實文書罪，顯有謬誤。

⒌倘如被上訴人復查決定認定上訴人之所以使用人頭社員分散攤提回收物之銷售額，係因向非社員之人收購資源回收物，則其實際所得者係各該實際銷售回收物之非社員，亦非身為回收站站長之上訴人；

被上訴人逕行認定為上訴人個人之一時貿易交易金額，歸課上訴人綜合所得額及據以補徵稅額，則非但與所得稅「有所得才課稅」之課稅原則有違，且於法無據，並顯與司法院釋字第420、496號解釋及稅捐稽徵法第12條之1第2項規定所揭示之實質課稅及公平原則有違。

⒍上開檢察官起訴上訴人涉犯稅捐稽徵法第41條以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐乙案，業獲臺中地院101年度訴字第1496號及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決無罪並確定在案。

雖上開刑事判決認定上訴人觸犯行使業務登載不實文書罪，惟其所認定之人頭社員則僅判決附表一、三所示○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等19人（下稱○○○等19人）；

並無認定除○○○等19人外，上訴人曾由三資社利用其他「人頭社員」分散一時貿易所得；

被上訴人據以為本件補稅及裁罰之處分，於法難認無違誤。

⒎財政部87年7月14日台財稅第871953090號函釋雖認「臺灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者……宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。」

云云，然上訴人非但無兼具其他營利事業負責人之身分，況且該函釋意旨結論係認「宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物」，並非謂「宜認定係該社司庫共同運銷之廢棄物」，被上訴人執該函釋為論據，並為本件補徵稅額及裁罰處分，洵非妥洽。

⒏倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」所載，三資社於95年度自○○公司收到之匯款金額總計為308,247,006元，但於同年度上訴人收到來自三資社之匯款卻僅173,968,123元。

又倘依卷附「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回收站開立發票明細表」所載，第17回收站於95年度之銷售廢鐵總額既有339,614,343元，但參照上揭資金流向明細表所載，○○公司卻僅匯予三資社308,247,006元。

再者，倘依「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所載，上訴人曾將95年度經由三資社運銷資源回收物所需負擔如該表所載之營業稅及手續費匯款至三資社於三信商銀之帳戶，則何以自法務部調查局中部地區機動工作站依檢察官指揮偵辦本件所涉刑事案件時所調取之「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」，雖可見95年5月11日（4,229,952元）、95年9月12日（2,507,352元）、96年1月11日（2,409,659元）等3筆匯款，然而卻未見有如該明細表所示95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元？且有關該明細表所示95年3月13日之匯款3,041,869元，參照上揭「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」所載，該筆匯款之匯款人並非上訴人，而係李文檳（交易帳戶00000000000000000000008），顯與上訴人無涉。

由上開情形以觀，有關臺中地院102年5月21日中院東刑倫101訴1496字第51761號函所檢附光碟內上揭「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社第17回收站開立發票明細表」「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」，既存有上開瑕疵，自不應據為歸併核定上訴人95年度綜合所得額、補徵稅額及裁罰之依據。

⒐上訴人於刑事案件偵查中之供述雖提及有向非社員收取資源回收物之情形，但並非供稱第17回收站所收資源回收物均來自非社員。

至於訴外人許昆煌雖於99年2月4日偵訊中供稱伊有使用人頭社員，至多僅能說明三資社曾有以人頭社員為上訴人分攤個人一時貿易所得之情；

但無從據以究明伊究竟始自何年月為上訴人找人頭分攤個人一時貿易所得？遑論究明於95年度三資社為第17回收站運銷回收物之交易額是否全數以人頭社員分攤？⒑刑案二審判決書上揭所指三資社將發票明細金額隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，而後帶入未實際從事資源回收業之社員編號與人名，惟其所指顯與事實有違，蓋稽諸刑事卷附三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」，其所載各項回收物之交易多數為數十萬元、數百萬元，並非均在5萬元以下，是以，三資社顯無以被上訴人所稱拆解後之金額虛偽記載「個人一時貿易資料申報表」之情事。

⒒上訴人於95年度均有確實將社員之回收物交易資料提供予三資社，被上訴人指稱上訴人違反三資社章程第39條第2項之規定云云，並非事實；

被上訴人援引行政訴訟法第135條之規定主張認上訴人違反上揭章程規定之消極不作為，因此所致事實不明之風險應由上訴人承擔云云，委不足採；

況上訴人並無行政訴訟法第135條第1項規定「故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用」之情形，被上訴人不當比附援引，洵非的論！⒓至於被上訴人稱「受利用分散人」名單涉及個人資料及課稅資料之保護，無法逕予提供予上訴人云云乙節，參諸財政部南區國稅局以第18回收站站長○○○有利用他人分散所得之情形，曾提出其所謂「利用他人分散所得明細表」，及於第二回收站站長胡正三同樣案件中，財政部北區國稅局亦曾提出其所指「利用他人分散所得明細表」，以及被上訴人認定○○○漏報配偶即上訴人○○○96年度來自三資社之營利，而予以歸併所得，亦曾提供其所謂「利用他人分散所得明細表」等情以觀，足見被上訴人稱「受利用分散人」名單涉及個人資料及課稅資料之保護，無法逕予提供予上訴人之說法，顯係託辭。

況訴訟中當事人一造提出予法院之證據資料，倘可不提供予他造當事人，亦不准閱覽，則他造將如何為攻擊防禦？⒔本院發回判決既已指明：「……至於納稅義務人協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅能容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然性或較強的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責……」「……上訴人所經管三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之社員除○○○等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。

……」「……因上訴人未充分履行協力義務，即認定三資社第17回收站社員戶籍明細表列載之全部社員均屬被利用分散一時貿易所得之人頭社員，無異令上訴人就其主張沒有利用人頭社員分散一時貿易所得之消極事實（未逃漏稅事實）負擔舉證責任，難謂符合證據法則。」

云云，依行政訴訟法第260條第2、3項規定，原審法院自應以前揭本院發回判決之法律上判斷為判決基礎。

㈡罰鍰部分：⒈有關被上訴人認定三資社於95年度開立予○○公司之統一發票總額339,614,343元，全數係上訴人向非社員所收購、並由三資社共同運銷，而後全數由三資社利用人頭社員名義填報「個人一時貿易資料申報表」，以攤提上訴人個人之一時貿易收入等情，並無客觀事證足資佐證。

⒉本件所涉刑事案件經檢察官以上訴人犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪及稅捐稽徵法第41條之以不正當方法逃漏稅捐等罪，並認上開犯行係一行為觸犯數罪名之想像競合犯（且因其具有反覆、延續實行之特徵，應論以集合犯），而提起公訴；

嗣經一、二審刑事判決僅就所犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，予以論罪科刑，另認證據不足以證明上訴人確有稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐之犯行，惟因其與論罪科刑部分，有裁判上一罪之想像競合犯關係，爰不另為無罪之諭知。

因上訴人係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條、稅捐稽徵法第41條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項規定，系爭罰鍰處分顯然違反「一行為不二罰原則」，而非適法處分。

⒊現行稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法部分，財政部於103年4月16日修正發布），須屬故意有所得稅法第110條第1項漏報或短報依本法規定應申報課稅之所得額者，始處所漏稅額1倍之罰鍰，就本案而言，顯然較修正前之基準有利於上訴人。

查有關漏報配偶之營利所得32,238元、受扶養親屬○○○及○○○利息所得45,225元及1,308元、○○租賃所得20,520元部分，純屬疏未注意而遺漏，並無漏報或短報之故意，被上訴人憑空遽認全係出於漏報故意，而處1倍罰鍰之處分，於法亦有未洽等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。

三、被上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈上訴人於臺中地院審理時自承，其未記錄出售人（真實社員）資料供三資社製作個人一時貿易資料申報表，且三資社所申報一時貿易所得申報表，經臺中地院刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認屬不實文書，自難作為本件認定事實之依據。

⒉依「三資社收受貨款之資金流向明細表」、「三資社第17回收站開立發票明細表」及「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」可知，系爭交易之流程為：三資社先銷售回收物與○○公司，○○公司給付貨款與三資社，三資社將該款項扣除匯費後匯款至上訴人臺中商業銀行南屯分行帳戶，且上訴人擔任站長之第17回收站，則分別於各期營業稅單月申報日前之11日至13日間，將95年3月至11月申報之營業稅及手續費，匯款至三資社三信商業銀行營業部帳戶，且匯款金額與申報之營業稅及手續費完全相符。

是被上訴人以三資社開立與○○公司之發票金額，作為上訴人收取回收物之交易金額，並按6％之純益率計算上訴人之營利所得，並非無據。

⒊又「個人一時貿易資料申報表」既難以作為本件認定事實之依據，則該等申報表所載品項亦不足以作為判斷事實之證據資料，是上訴人主張第17回收站交由三資社共同運銷之回收物僅「廢鐵」乙項，○○○等社員之「個人一時貿易資料申報表」所載買賣回收物均無「廢鐵」，足認渠等並非攤提該站之銷售金額乙節，即無所據。

⒋雖有部分社員於刑事判決審理時，供稱為三資社之社員且實際從事資源回收物，惟在上訴人未依章程規定記錄相關事項，或提出其他證明文件下，亦不足以作為對上訴人有利之事證，何況渠等供述僅屬證詞，並無相關證明文件，諸如收受貨款、交付回收物之簽收資料可稽，亦難以認定為真。

⒌本件上訴人未依三資社章程第39條第2項規定記錄出售人資料，供三資社製作個人一時貿易資料申報表，為其於臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決審理時所自承，而系爭交易之資金收付情形，亦經司法審明，被上訴人在無其他反證下，自應受刑事判決認定事實之拘束。

至上訴人指出有2筆金額未見於該資料上、1筆匯款人非上訴人等情，核上訴人帳戶受有三資社給付之鉅額款項，甚為明確，上訴人對此亦不爭執。

上訴人既受有該等利益，且實際上，被上訴人未依上訴人帳戶實際收得之款項361,357,194元，作為收取回收物之交易金額，已屬對上訴人有利之認定，⒍本件上訴人帳戶既收受三資社匯入之鉅額款項，即應就其受有經濟利益之原因關係加以說明，並就其主張非屬自己享有之經濟利益部分，提出具體證明文件，以供稽徵機關查對審核。

上訴人一再主張被上訴人應證明○○○等19人以外之人為「人頭社員」乙節，實已混淆舉證責任之配置。

如上訴人主張所得者是「各該實際銷售回收物之非社員」，自應以其作為第17回收站站長之管理者地位，說明該回收站究竟是代為經手那些非社員（或社員）之交易，指出該等社員之姓名、交易日期、品項、數量、單價、總價等明細，並證明其已支付款項與該等社員，以供稽徵機關歸課該等社員所得，此亦為財政部84年8月21日台財稅第841643836號及87年7月14日台財稅第871953090號函釋之意旨所在。

⒎本院發回判決無非是認為本件案關事實有真偽不明之情形，且被上訴人應承擔真偽不明之不利益；

惟被上訴人認為本件若有事實不明，亦應由上訴人承擔不利益：⑴以本件而言，關於系爭交易，依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，足認上訴人95年度並未填報真實社員資料給三資社，該站申報之「個人一時貿易資料申報表」所載之所得人，並非真實交易者，但三資社開立之發票金額則是第17回收站真實之交易金額；

蓋三資社是依據上訴人傳真與三資社之資料開立發票金額。

⑵又從資金流向等實質經濟利益之歸屬觀察，被上訴人掌握之資金流向，係依據臺中地檢署通報，並參酌上訴人被訴之刑事案件偵審程序卷證資料及其他查得資料，該等資料在上開臺中高分院刑事判決已被認定「經核並無違背法定程序而取得之情，自亦有證據能力」，是被上訴人即已盡初步舉證責任；

倘上訴人主張事實非如被上訴人之認定，自應就其主張之事實提出反證。

⒏另上訴人於原審主張有真實社員等情，是否可作為對上訴人有利之事證乙節，查三資社製作之「個人一時貿易資料申報表」，並非依據第17站接受社員交貨之資料製作，則縱然該站有與真實社員交易，其交易之日期、數量、品名、單價、總價等資料均付之闕如，被上訴人無從認定真實社員交付回收物與第17站之日期、數量、品名、單價及總價等，自無法核認上訴人確實居於站長地位辦理所屬社員共同運銷之各別金額。

另部分本件事實不明之風險是否應由被上訴人承擔乙節，查上訴人雖無故意將證據滅失、隱匿或致礙難使用之積極作為，但其違反身為站長依三資社章程第39條第2項規定應盡責任之消極不作為，所導致之結果並無二致，均使對其有利之事實無相關證據可資勾稽驗證以證實其為真實，自應由上訴人承擔因此所導致事實不明之風險。

㈡罰鍰部分：⒈上訴人於95年間由三資社招募非實際從事資源回收運銷業務之自然人，攤提渠等大量向非社員之人收購資源回收物後，逕行出售與資源回收廠商之一時貿易盈餘，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰7,259,844元，實已考量上訴人違章情節所為之適切處分，並無違誤。

⒉上訴人指出罰鍰處分與「一行為不二罰原則」有違乙節：查一行為不二罰適用前提為應受處罰之行為係一個行為，如行為人之應受處罰行為係「數個」行為時，即無一行為不二罰之適用。

上訴人95年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被上訴人乃依同法第110條第1項規定裁處上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與上訴人觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用等語，為此請求判決駁回上訴人在原審之訴。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠營利所得部分：⒈廢棄物之回收處理，涉及銷售貨物行為，依法應就各階段銷售課徵營業稅，惟部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，渠等難以開立銷貨憑證予廢棄物回收廠商；

且回收廠商蒐集廢棄物分類整理後，將其中可回收利用之各類廢棄物，再分別銷售給各該類再生工廠作為其產品原料來源之一時，該回收廠商若未辦理營業登記，其亦無法開立銷貨發票予再生工廠作為進項憑證。

故財政部為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，乃發布86年3月18日台財稅第861888061號函釋（下稱財政部86年3月18日函釋）。

現行廢合社制度之建立（本案中之三資社，在性質上即是廢合社），即是為了因應以上之需求，而由財政部提出之處理方案，其基本構想是所有拾荒業之個人均加入廢合社，透過由拾荒業者充當社員組成各地廢合社（按三資社在性質上即屬廢合社）為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以符合加值型營業稅制，並如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額。

於營業稅部分由銷售人（即作為共同運銷之營業人，本案指三資社）代國家向後手買受人（再生工廠）收取含營業稅賦之銷售金額，在稽徵技術上以「銷項稅額」（三資社所開立予再生工廠之統一發票為銷項憑證）減除「進項稅額」（實際銷售廢棄物之社員或個人之「個人一時貿易資料申報表」為進項憑證，財政部80年7月16日台財稅第800705304號函釋參照），並以其餘額為營業稅之應納稅額。

至於個人綜合所得稅部分，由廢合社（或三資社）自再生工廠取得之價金，於扣除5％營業稅、管理費與適當報酬後，將餘款依社員交貨比例，直接發給社員，並依個人一時貿易所得（營利所得），課徵社員之個人綜合所得稅。

是營業人（再生工廠）須確有向合作社之社員購進廢棄物，且支付貨款予該合作社或該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，始得認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅。

在此構想下，合作社只是一個協助自然人開立統一發票之服務機構，其本身沒有營利，也未有實際從事交易行為，真正與再生工廠從事交易行為者，實為從事拾荒工作之自然人。

然上開財政部函令就廢棄物資源回收業稅務稽徵所為之規定雖立意良善，卻因未考慮到市場現實狀況與隱藏其後之經濟誘因，反而為稅捐稽徵實務上帶來困擾。

蓋其制度設計，顯然未顧及資源回收之真實產銷流程。

資源回收業真實之產銷流程並非只有「拾荒業者」與「再生工廠」二個層級，而還包括多層次之中間商。

另外拾荒業者多處社會較低階層，本身也不願意個人資料被納入國家稅捐體系內。

結果上開制度運用後，實際加入的廢合社（本案為三資社）者，反而都是廢棄物回收之中盤商或大盤商。

而這些中盤商或大盤商本身即是營業人，其加入合作社之目的乃是想藉由以上制度來降低營利事業所得稅負。

另外也因為如此，合作社為了滿足主管機關原始之構想，又需找很多人頭充當社員。

此結果又開啟了漏稅之管道，因一旦有人頭社員存在，特定中、大盤商之實際銷售額金額，即有可能分擔在眾多之人頭身上。

若人頭之所得有限，未達起徵點，將銷售金額分擔在其等身上，即可讓回收廢棄物之中、大盤商逃漏營利事業所得稅。

這正是目前廢合社，在實務上發生爭訟糾紛之主要背景因素（本院98年度判字第528號判決意旨參照）。

⒉按納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而免除，行為時稅捐稽徵法第12條之1第4項定有明文。

在原審法院審理中，上訴人從未針對三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向，為合理之說明及舉證。

而被上訴人不僅就系爭銷售額所對應之資金流向提出三資社收受貨款之資金流向明細表、三資社第17回收站開立發票明細表、三資社收取營業稅及手續費流程明細表，且附上本件所涉三資社人頭社員「受利用分散人註銷及溢繳稅額表」（屬不可供閱覽資料，外放，此資料為被上訴人106年1月3日中區國稅法二字第1050015847號函檢送）、三資社第17回收站個人一時貿易申報表三資社第17回收站之社員戶籍明細表，並分析上訴人於臺中商業銀行南屯分行帳戶支出查核明細表等輔助說明其課稅認定依據，實已作到協助法院澄清爭點之程度，亦難謂被上訴人未盡課稅要件事實舉證責任。

況上訴人與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，業經刑事判決確定在前，又拒不提供正確之實際交易社員資料及資金流向在後。

從而，上訴人就本件第17回收站所收取回收物之物流資料偽造在前，就回收物貨款之金流又無從舉證說明業已交付實際交易社員在後，則被上訴人依其掌握之資金流向認定第17回收站之回收物銷售額實屬上訴人所運銷，並據以核認其營利所得，於法自無不合。

⒊又依臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決理由二之㈢之4、(1)及肆之二之㈠所示，臺中地檢署檢察官所提出逃漏稅證據光碟資料，並據以作成各站長之「社員戶籍明細表」（即社員名冊），經法院調查該社員戶籍資料與事實尚屬相符，並得進一步作為是否屬各站長共同使用人頭之判斷，僅不得因扣案電腦發票明細與財稅中心發票清單相符即遽認所有發票金額皆已申報個人一時貿易所得，並認定所有申報之個人一時貿易所得皆屬不實。

況刑事判決既認定各站長各與三資社許昆煌等人確有利用上開社員名冊共同參與偽造個人一時貿易資料申報表之事實，則系爭各站社員名冊自始即非各站真實交易人員資料，從而渠等自無法作為第17回收站銷售所得之歸屬對象甚明。

再因上訴人提不出真正參與共同運銷之人，無從證明系爭銷售額339,614,343元為三資社社員所交易。

而上訴人已承認系爭第17回收站銷售款項均已匯入其臺中商業銀行南屯分行帳戶內，並為上訴人所取用支配，則被上訴人以此銷售額為基礎核算上訴人之所得，即難謂有違誤。

至「三資社第17回收站分散所得明細表」之作用乃回應財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱財政部97年1月16日函釋）而對上訴人有利之計算，並非被上訴人據以認定上訴人個人一時貿易所得之依據，被上訴人實係依據三資社代第17回收站開立給○○公司之發票及上訴人確實收到該公司所支付與發票同額之貨款，及上訴人無法提出真正參與運銷之社員或非社員資料等情，因而認定上訴人有系爭一時貿易所得。

⒋依三資社章程第7條第1項第3款規定欲加入為社員者，應於加入時提報收集項目、數量、區域及共同運銷站，又資源回收多具地域性，社員不易跨區、跨站交易；

且參酌三資社之會計帳證並無相關資產、設備或租金支出等足以證明三資社有彙整處理各區回收物之場地或設備，即三資社只是收取社員費、手續費而為各站之銷貨對象提供開立發票及為各站開立個人一時貿易資料申報供其申報所得稅等服務行為，三資社本身不介入物流，本身亦無運銷貨物行為，此為上訴人所不爭執，亦有原審法院調閱之刑事案卷光碟內所附三資社會計帳冊資料（財政部臺灣省中區國稅局臺中分局99年12月6日函覆三資社95及96年度營利事業所得稅相關資料卷一至三）；

另刑事案件相關證人於偵訊之證詞（○○○、○○○、○○○、○○○）亦陳明無將同類回收物歸於特定回收站處理之情（參臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決貳、有罪部分：二、認定犯罪事實憑之證據及理由：㈢1.之(0)(0)(00)(00)(00)）。

而三資社各站設置位置遍佈北中南，此有被上訴人整理之三資社第17回收站資料，其社員亦分散於北中南各地，尤其站長就其個人之回收物交付其他回收站處理亦有違常情，則各站申報之交易社員中縱包含有非人頭之他站站長，然以該他站站長申報之交易額顯非真實，足認該利用他站站長名義申報之銷售額，應屬非社員繳交之回收物卻利用社員名義申報，自無從因站長非人頭社員，而認該銷售額屬三資社社員所申報應於計算受利用人頭申報之銷售額中減除。

被上訴人亦非以該人頭戶資料為課稅依據，僅用以計算可扣除之溢繳稅額，已如前述，是上訴人一再爭執主張系爭「三資社第17回收站分散所得明細表」及「社員戶籍明細表」內容之正確性或證據能力，亦非可採。

⒌另就本院發回判決意旨調查：⑴經原審法院傳訊證人即上訴人所稱三資社社員，除○○○、○○○、○○○、○○○到庭外，其餘之○○○○（已歿）、、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○均未到庭，由證人○○○、○○○、○○○、○○○於原審結證證詞可知證人之證述前後不一，甚至語焉不詳或乾脆稱時間久遠不記得，然不論上訴人或該等所稱真實社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第17站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真；

⑵有關該26名社員於95年度未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，因被上訴人係依照財政部97年1月16日函釋，係以分散人（即上訴人）作為補稅處罰之對象，自無從以渠等未經稽徵機關補稅處罰之事實，作為渠等非人頭社員之判斷基礎。

⑶各站長縱然非人頭社員，惟其是否有提交回收物與第17站，並未見上訴人提出任何事證供查核勾稽，則該等非人頭社員之站長，既未能證明有提交回收物予第17站，則與第17站之交易即難認有關聯。

依臺中高分院判決所確認之事實，顯見三資社係將各站長亦列入上開許素維「再為調整並帶入」之總社員名冊中，尚難因渠等為站長身分，即認定渠等有提交回收物與第17站，自無應予以調減之必要。

⑷再如前所述，三資社開立予回收業者之發票金額是依據各回收站站長傳真重量、品名及單價等資料，業經刑事判決所確認，上訴人並未提供紀錄予三資社，三資社開立之發票，係由該社之從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再調整並帶入人頭社員後歸戶，因此根本無法認定第17站開立之發票金額，係包含其他回收站回收廢鐵之銷售額。

⑸有關三筆匯款資料異常乙節，經查○○公司95年度匯予三資社之金額計356,59 1,071元，上開匯款金額356,591,071元，加計三資社應負擔之匯款手續費3,991元，合計356,595,062元，亦與三資社95年度開立與○○公司之89張統一發票之銷售額與營業稅額各為339,614,343元與16,980,719元，合計之356,595,062元相符，足認○○公司確實有購入該等價值之回收物，上訴人又主張95年3月13日之匯款3,041,869元，參照該「全國金融機構大額通貨交易資料查詢結果」（即大額通貨交易資料）所載，其匯款人為李文檳乙節，經查該筆資料之交易帳戶及客戶名稱（即匯款人）等資訊均空白，應係漏載，非如上訴人所主張匯款人為前一筆交易之李文檳，上訴人此部分之主張，顯係誤解。

至於95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並非無有，實不應因此即否定該等資金之證據力；

被上訴人既係立於第三人地位，對人民經濟活動之掌握，自難以百分之百相繩。

⑹至於刑事判決確認人頭社員○○○等19人以外之人，是否亦為人頭社員乙節，查縱然其他人為真實社員，惟其究竟提交多少回收物予第17回收站，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員存在，亦難以證明有提交回收物予第17回收站，遑論提交之品名、數量及金額等，更無所依憑得以認定。

⑺上訴人於復查申請書及訴願書，乃至訴訟起訴狀，皆未曾就被上訴人就各受利用分散人究有無溢繳稅款，以及溢繳之稅款若干等事項為相關調查或說明之主張；

事實上，被上訴人確有依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，並以上訴人系爭年度應補稅額7,675,060元，扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元。

㈡罰鍰部分：⒈稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，關於所得稅法（綜合所得稅）第110條第1項之違章類型第5類規定為：「有下列情形之一者，處所漏稅額1倍之罰鍰：㈠虛報免稅額或扣除額。

㈡以他人名義分散所得。」

係財政部認納稅義務人如有該等情形之一，即是故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，其惡性顯較其他漏稅結果為大，乃將納稅義務人該年度同一申報戶漏報所得之所漏稅額均處1倍之罰鍰。

此針對惡性相對重大之漏稅行為，綜合評價納稅義務人同一年度其他漏報本人、配偶及受扶養親屬各類所得之責任條件，係為達到遏止納稅義務人故意逃漏稅捐之正當手段，並無裁量逾越或裁量濫用情事。

⒉至於上訴人主張本件有一事不二罰原則之適用部分：按所謂「一行為不二罰原則」，又稱「禁止雙重處罰原則」，乃現代民主法治國家之基本原則，其本意即禁止國家對人民之同一行為，予以相同或類似之措施多次處罰，致承受過度不利之後果。

詳言之，一行為已受處罰後，國家不得再行處罰；

且一行為亦不得同時受到國家之多次處罰。

而所謂「一行為」，其概念包含「自然一行為」與「法律上一行為」。

然查本件上訴人95年度綜合所得稅結算申報，未依規定將系爭營利所得一併辦理申報，違反所得稅法應申報義務，被上訴人乃依同法第110條第1項規定裁處上訴人行政罰鍰，此受處罰之行為係「未依規定將營利所得一併辦理申報，致短漏報所得之行為」，核與上訴人觸犯刑法偽造文書之行為，非屬同一行為，尚無一行為不二罰原則之適用等語。

五、上訴意旨略謂：㈠營利所得部分：⒈依刑事訴訟法第161條第1項規定，檢察官就被上訴人犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法。

因此，檢察官所為之偵查結果或認定，猶待檢察官舉證證明之，並非證據本身；

詎被上訴人在沒有其他證據佐證之情況下，逕以臺中地檢署之通報及起訴書所為認定，視為事實，即據以歸併核定上訴人95年度綜合所得，並為補徵稅額、裁處罰鍰等行政處分；

原判決不察，以檢察官起訴書之認定，即率爾認定95年度上訴人有由三資社利用人頭社員名義開立一時貿易資料申報表，據以攤提其一時貿易收入等情為真實，要難認原判決無違背法令。

⒉上訴人於原審即具狀陳稱，稽諸三資社收受貨款之資金流向明細表所載（上訴人否認其真正），三資社於95年度自○○公司收到之匯款金額總計356,591,071元，但於同年度收到來自三資社之匯款則僅173,968,123元，亦即上訴人於原審向來否認曾收到與三資社所開立予○○公司之發票金額同額之匯款；

詎原判決未憑證據，遽認「原告確實收到○○公司所支付與發票同額之貨款」云云，難認無判決不備理由之違背法令；

且原判決上開認定與前揭上訴人於原審書狀所述不相符合，亦即原判決所認定之事實與卷存證據不相適合，而有判決理由矛盾之違背法令。

至於原判決所稱：「三資社匯予原告之金額須先扣除匯費後再匯予原告，其金額當然會有不同」云云，無非臆測三資社95年度自○○公司收到之銷售總額，與同年度三資社匯予上訴人之款項間之差額，乃銀行匯款手續所生匯費；

豈非認為匯費高達165,646,220元，實殊難想像匯費如此高，況查並無證據足供審認三資社95年度匯款予上訴人所生匯費究為若干，原判決顯然認定事實未憑證據，而有判決理由不備之違背法令。

⒊原判決所引用臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事確定判決僅認定：⑴○○○等人為未實際從事資源回收運銷業務之人頭社員；

⑵由許昆煌指示許素維命令石嘉禎或許倍綺將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額五萬元以下後，由許素維再為調整並帶入以虛偽填載「個人一時貿易資料申報表」之人頭社員「僅指○○○等人」等情。

另由刑事判決所載：「檢察官舉上開證人石嘉禎、許倍綺、許素維之證述，自無法推論本案三資社所申報之全部『一時貿易資料申報表』內容係屬全然不實，要屬當然，更何況本件確有真實社員及個人一時貿易所得存在。

……。」

足見臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，肯認本案確有真實社員及個人一時貿易所得存在；

原判決認定事實與其援引之刑事判決所認定事實不相適合，而有判決理由矛盾之違誤；

又原審法院未就各站長是否亦屬許素維「再為調整並帶入」以虛偽填載「個人一時貿易資料申報表」之社員、以及各站長與第17回收站是否確有資源回收物之交易等情，依職權傳喚各站長以釐清，亦難認與行政訴訟法第133條前段及第125條第1項應依職權調查證據等規定無違，而有判決違背法令。

又所謂人頭社員僅刑事判決附表所載○○○等人，唯有以○○○等人名義填載之「個人一時貿易資料申報表」始為虛偽填載，原判決卻遽認「三資社開立給第17回收站634位社員之「個人一時貿易資料申報表」非真實，與上訴人歷來書狀所載及歷次開庭之陳述不符，而有認定事實未依卷附證據資料之判決理由矛盾之違背法令。

⒋原審法院105年度訴更一字第20號卷附「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」僅係被上訴人自行編製之明細表，並非三資社填報之「個人一時貿易資料申報表」，此有三資社於95年3月15日為社員「蔡惠濱」填報之「個人一時貿易資料申報表」可供參照，詎原判決不察而誤認，亦有認定事實與所採證據不相適合之證據上理由矛盾之違背法令。

⒌關於3筆匯款，縱認95年3月13日之匯款3,041,869元非李文檳所匯，亦無證據足認係上訴人所匯；

至於被上訴人所指95年7月11日之匯款3,537,364元、95年11月13日之匯款2,273,368元，既無相關匯款資料足供審認，更無證據足認上訴人曾匯該二筆款項予三資社，詎原判決未憑證據遽認上訴人於95年3月13日曾匯3,041,869元於三資社，以及徒憑臆斷「雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並非無有」云云，即遽認上訴人曾於95年7月11日及11月13日分別匯款3,537,364元及2,273,368元予三資社，並執以為不利上訴人之論據，難認原判決無理由不備之違背法令。

⒍本院發回判決之理由既指出：「上訴人所經管三資社第十七回收站社員戶籍明細表列載之社員除○○○等19人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明）」，「上訴人於訴願中曾援用三資社第四回收站站長○○○、第五回收站站長○○○分別於調查站所為供述，及渠二人經由三資社運銷回收物之明細表，資為佐證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商...，亦即三資社開立予○○公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係第十七回收站向非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額；

」云云，原審法院未依職權通知除○○○等19人以外之社員到庭說明，未應通知○○○、○○○到庭說明，除違背行政訴訟法第260條第3項「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

之規定外，亦與行政訴訟法第133條前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定有違。

⒎原判決採被上訴人於原審隨106年1月03日中區國稅法二字第1050015847號函檢附之「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」，資為認定被上訴人就課稅要件已盡舉證責任的論據之一，為此，上訴人曾具狀聲請調查證據即聲請原審法院「命被告提出其據以編製隨106年1月03日中區國稅法二字第1050015847號函所檢附「受利用分散人註銷所得及溢繳稅額表」（以下簡稱「受利用分散所得人明細表」）之全部個人一時貿易資料申報表」，並於開庭時請求原審法院命被上訴人提出其據以製作該表之所有「個人一時貿易資料申報表」，而於106年1月24日準備程序中受命法官亦多次要求被上訴人提出「個人一時貿易資料申報表」，詎被上訴人卻遲未提出；

至於被上訴人於原審隨106年2月17日補充答辯狀所提出「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」，僅係被上訴人自行編製之明細表，原判決不察，誤將「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」認定係三資社開立給第17回收站高達634位社員之「個人一時貿易資料申報表」，並以其為被上訴人就課稅要件事實已盡舉證責任的論據之一，未命被上訴人提出其所稱據以作成上揭「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」之全部「個人一時貿易資料申報表」，以釐清該「受利用分散人註銷所得額及溢繳稅額表」所載是否正確，於原判決復未說明其理由為何，除有判決理由不備之違背法令外，亦與行政訴訟法第133條前段「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」之規定有違。

⒏另證人○○○於原審證述曾從事資源回收工作、證人○○○則肯定證稱有加入三資社、且實際從事資源回收，沒有固定之回收站，可能也有在他（指○○○）那裏賣等語；

至於證人○○○雖證稱伊不知道三資社、沒有加入三資社，但卻又證稱伊知道共同運銷、共同運銷係指三資社，以及證稱不是透過工會，就在那裏辦（即就在三資社辦入社），顯見證人○○○於原審法院準備程序之證述，前後矛盾、證人○○○肯定證稱有加入三資社、確實從事廢棄物回收業務、回收物交給第17站、站長是○○○、出賣物品的價金是月結，大概一個月結算一次云云，並證稱95年交給第17回收站之回收物確有1,037萬元這麼多。

準此，詢據證人○○○、○○○、○○○及○○○等人於原審之證述及參照渠等於刑事案件第一審程序中具結之證述，已足使本件課稅要件事實，陷於真偽不明之狀態，上訴人之舉證目的已達，於此情形下，依本院發回判決理由，其不利益自應由稽徵機關（被上訴人）承擔；

詎原判決竟為不利上訴人之認定，難認原判決與行政訴訟法第260條第3項「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」

之規定無違。

⒐至訴外人許昆煌雖於99年2月4日偵訊中供稱伊有使用人頭社員，惟參照同日法官訊問時許昆煌供稱：「（問：是否每個人頭都有收千分之八的人頭費？），但不是每個社員都是人頭，沒有很多人頭。

」等語，關於許昆煌99年2月4日於臺中地院刑事拘留所法庭之訊問筆錄，至多僅能說明三資社曾以人頭社員為上訴人分攤個人一時貿易所得；

至於有關三資社為上訴人分散攤提個人一時貿易所得，所利用之人頭社員除○○○等19人外，是否尚有他人？三資社究竟始自何年月為上訴人找人頭分攤個人一時貿易所得？徒憑許昆煌上開供述，則無從究明，遑論據以認定95年度三資社為第17回收站運銷回收物之交易額是否全數以人頭社員分攤？職是，原判決遽以許昆煌之證述，資為不利上訴人之論據，不無認定事實與所採之證據不相適合之證據上理由矛盾之違背法令。

㈡有關系爭裁罰處分：⒈行政罰法第26條第1、2項分別定有明文。

前開規定揭示刑事罰與行政罰（罰鍰）競合時「一行為不二罰原則」之處理原則。

該規定係以「一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定」為要件，其重點在於「一行為」符合犯罪構成要件與行政罰構成要件時，使行政罰（罰鍰）成為刑罰之補充，祇要該行為之全部或一部構成犯罪行為之全部或一部，即有刑罰優先原則之適用，規範目的是否相同，在所不問；

刑事判決既認定上訴人藉由三資社利用判決附表所載○○○等人填報「個人一時貿易資料申報表」攤提個人一時貿易所得，而依刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實文書罪，對上訴人論罪科刑，則上訴人係一行為同時觸犯刑事法律（即刑法第216條、第215條）及違反行政法上義務規定（即行為時所得稅法第71條第1項前段），既經以刑事法律論罪科刑確定在案，依行政罰法第26條第1項本文之規定及司法院釋字第506號、第604號解釋所肯認之「法治國家一行為不二罰之原則」，就漏報95年度所得額部分，即不得再依行為時所得稅法第110條第1項之規定裁處罰鍰；

原判決未察，遽認系爭罰鍰處分並無違誤，難認無適用法規不當之違誤。

⒉財政部訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定可知，各款情形係分別核計其處罰倍數，並非以一部分所得有以他人名義分散所得之違章情形，其他所得無分散且違章，亦應對全部所得均處以1倍之罰鍰。

本件上訴人漏報配偶之營利所得32,238元，受扶養親屬○○○及○○○利息所得46,533元及1,308元、○○租賃所得20,520元部分，並無藉用他人名義逃漏所得之情形。

原判決以上訴人95年度所得中有以他人名義分散所得之情形，即認應就其全部漏稅額綜合評價均處以1倍之罰鍰，其立論根據，與所引「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係以各款所得，分別情形計算其應受裁罰倍數之意旨不符，原判決就此所為認定，難認無適用法規不當之違誤等語，為此請求廢棄原判決，發回原審法院。

六、本院查：㈠按行為時所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

……」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……」第15條規定：「（第1項）納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。

……」第71條規定：「（第1項）納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」第83條規定：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

……」現行所得稅法第110條規定：「（第1項）納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。

……」同法施行細則第12條規定：「本法第14條第1項第1類所稱一時貿易之盈餘，指非營利事業組織之個人買賣商品而取得之盈餘，其計算準用本法關於計算營利事業所得額之規定。」

本件罰鍰裁處時（103年4月15日）裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「四、有下列情形之一者：（一）夫妻所得分開申報逃漏所得稅。

（二）虛報免稅額或扣除額。

（三）以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……」107年5月22日修正發布即現行裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定：「六、有下列情形之一者：(一)配偶所得分開申報逃漏所得稅，且不符合第四點情形。

(二)虛報免稅額，且不符合前點情形。

(三)虛報扣除額。

(四)以他人名義分散所得。

處所漏稅額1倍之罰鍰。

……」㈡財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋：「建議將綜合所得稅個人一時貿易盈餘之單一純益率，自74年起調整為6％，應准備查。」

84年8月21日台財稅字第841643836號函釋：「……廢棄物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物交該社辦理共同運銷，准免辦營業登記並免徵營業稅，惟應依法課徵綜合所得稅。」

87年7月14日台財稅字第871953090號函釋：「檢送……立法院……聯合舉辦『"廢棄物回收逃漏稅處罰案"－業者與相關部會協調會』會議紀錄乙份。

……伍、會議結論：關於廢棄物回收業者涉嫌買賣發票藉以逃漏稅案，由於廢棄物之回收，多係透過個人到處收集後，再逐層集中交付再生工廠，其產業性質與一般貨物買賣殊有不同；

而台灣省廢棄物運銷合作社更具有促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系之功能。

因此，關於依調查局調查而成立之營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證之違章案件，究應如何處理與解決，經本次會議協調，獲致結論如下：(一)依財政部86/3/18台財稅第861888061號函送同年3月3日研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄之結論(一)『如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。』

上開情形，如營業人係支付貨款與該合作社未具營利事業負責人身分之司庫，亦有適用。

(二)台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；

而購進廢棄物之再生工廠，所取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有前揭財政部86年3月18日之函送會議紀錄結論(一)之適用。

……」97年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：「……計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰……」㈢原判決依前揭理由，認被上訴人核定上訴人95年度漏報取自三資社之營利所得20,376,860元，連同漏報配偶○○○營利所得32,238元、受扶養親屬○○○及○○○利息所得45,225元及1,308元、○○租賃所得20,520元，乃歸併核定上訴人95年度綜合所得總額為24,299,215元，除補徵應納稅額7,577,337元外，並按所漏稅額7,259,844元處1倍之罰鍰7,259,844元，於法並無不合，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，固非無見。

㈣惟依行政訴訟法第133條前段規定，行政法院於撤銷訴訟，固應依職權調查證據，以期發現真實，當事人並無主觀舉證責任，然職權調查證據有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，而必須決定其不利益結果責任之歸屬，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277條前段規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」

於上述範圍內，仍為撤銷訴訟所準用（行政訴訟法第136條參照）。

而課徵租稅構成要件事實之認定，基於依法行政及規範有利原則，應由稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任（稅捐稽徵法第12條之1第4項、納稅者權利保護法第7條第4項、第11條第2項參照）；

法院依職權調查之證據，其證明程度至少應達到「高度蓋然性」（蓋然率75％以上），始能認為真實，若僅使事實關係陷於真偽不明之狀態，仍應認定該課稅要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

至於納稅義務人雖有協力義務，但其履行必須在客觀上及主觀上具有期待可能性，且僅屬輔助稽徵機關調查的性質，並非舉證責任，故協力義務之違反，無法轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，法院僅能於調查困難時，容許將稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已，惟最低程度仍不得低於優勢蓋然性（超過50％之蓋然率，或稱較強的蓋然性）。

同理，納稅義務人於稽徵程序違反協力義務，必須導致調查困難，稽徵機關始得行推計課稅，否則違反其應依職權調查事實與證據的責任，此徵諸納稅者權利保護法第14條第1項規定：「稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。」

自明。

再者，納稅義務人因否認本證之證明力所提出之反證，因其目的在於推翻或削弱本證之證明力，防止法院對於本證達到確信之程度，故僅使本證之待證事項陷於真偽不明之狀態，即可達到其舉證之目的，在此情形下，其不利益仍應由稽徵機關承擔。

㈤又租稅裁罰爭訟案件，係國家行使處罰高權的結果，與課稅平等或稽徵便利無關，而與刑事罰類似，當事人並無協力義務或責任以自證己罪或自證無違規事實，且有「無罪推定」及「疑則無罪」原則之適用，故稽徵機關就處罰之要件事實亦應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實確信的蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於稽徵機關。

故本院39年判字第2號判例要旨明示：「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實。

倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」

32年判字第16號判例亦謂：「行政官署對於人民有所處罰必須確實證明其違法之事實，倘所提出之證據自相矛盾不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。

」即本乎斯旨。

至於本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議雖謂：「個人綜合所得稅漏稅額之計算，依現行所得稅法規定，係以個人綜合所得總額（包括稽徵機關核定之個人財產交易所得）為計算基礎，並不因所得核定方式之不同而有不同。

是稽徵機關如依查得之資料按財政部頒定財產交易所得標準推計核定財產交易所得，該核定所得額之行政處分未經依法單獨或併隨相關行政處分撤銷或變更，且其所核定之所得額已得作為核定補徵稅額之計算基礎者，則於稽徵機關證實納稅義務人違反所得稅法第110條第1項規定而應對之處以罰鍰時，自亦得以該核定之財產交易所得，作為核定其漏稅額之計算基礎」，但細繹其全文，可知其適用係以「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者」為其前提，此觀該決議文之理由闡述「納稅義務人是否涉及對應申報課稅之所得額有漏報或短報情事，且對該漏報或短報情事有故意或過失，須由稽徵機關舉證證明後，始得依所得稅法第110條第1項規定，處以罰鍰」等語自明。

易言之，對於逃漏稅違章行為（處罰要件事實）之存在，稽徵機關應依職權調查證據加以證明，納稅義務人並無協力義務，且其證明程度應達到使法院完全的確信，不能以推計方式認定之；

必須逃漏稅違章行為經確實證明後，其漏稅額不明時，始得以推計的漏報所得額，作為核定其漏稅額之計算基礎。

㈥復依行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將得心證之理由，記明於判決。

倘其未善盡調查證據及審酌其證明力之職責，或認定事實有悖於論理或經驗法則，其判決即屬違背法令。

又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。

故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。

如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或認定事實徒憑臆測而不憑證據，或調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；

如認定之事實，與所憑之證據，不相適合，或所憑之證據自相矛盾，即屬證據上理由矛盾。

㈦原判決所援引臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決記載之事證，三資社開立之「個人一時貿易資料申報表」涉及「將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票金額為5萬元以下，再為調整並帶入未實際從事資源回收業務之社員編號與人名，而虛偽記載銷售人姓名、國民身分證統一編號、買受原因、買受日期、買受貨物名稱、單價、數量及合計金額」（即所謂人頭社員）者，僅有該刑事判決附表一編號１號（93年至95年4月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○（後更名為○○○）、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」及附表一編號２號至１０號（95年5月至96年12月）「偽造之個人一時貿易資料申報表」欄所示之「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」，易言之，經刑事審判證實的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計19人，其中與系爭營利所得相關，即上訴人涉及的95年度「偽造之個人一時貿易資料申報表」所載人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計12人（上訴人主張人頭社員於95年度在三資社第十七回收站之交易總額僅為10,830,386元，有臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決附表三可稽）。

然原處分認定上訴人於95年度利用人頭社員634人分散其營利所得（詳見被上訴人所編輯製作的「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」，其內容相當於三資社第17回收站分散所得明細表，原審卷一第150至159頁），除上開○○○等12人外，被上訴人對於其餘622人係人頭社員並未提出積極證據加以證明，則被上訴人所編製的「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」列載之社員除○○○等12人以外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即屬不明，原審本應依職權調查證據（例如通知渠等到庭說明），以獲取心證，如調查證據的結果，待證事實仍屬不明，依舉證責任分配法則，自應將其不利益歸於稽徵機關。

詎原審僅通知○○○、○○○、○○○、○○○到庭查證，即以上訴人或該等所稱真實社員均未提出任何確有實際從事資源回收運銷業務，以及社員將所收集之資源回收物交由第17站之證據，亦無渠等間受付資金之文件，即難認渠等主張為真等語為由，認定三資社95年度為第17回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」（合計634人，銷售額計339,614,343元）全屬利用人頭社員分散所得之不實報表，無異以上訴人未克盡協力義務，即倒置課稅要件事實的舉證責任，令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀與客觀的舉證責任，揆諸前開說明，於法顯有未合。

蓋除○○○等12人外，其餘622名社員於收到三資社開立之個人一時貿易所得資料後，如果沒有異議，自行合併申報95年度綜合所得稅，客觀上即難認渠等係被利用為分散所得之對象；

且本院發回判決意旨已指明刑事案件檢方所製作之三資社第十七回收站「社員戶籍明細表」內，序號126○○○，439○○○，448○○○，452○○○，457○○○，464○○○，475○○○，483○○○，488○○○，516○○，518○○○，523○○○，547○○○，549○○○，550○○○，552○○○，554○○○○，555○○○，561○○○，566○○○，572○○，608○○○，613○○○，622○○○，653○○○，704○○○等26人既經被上訴人102年12月25日中區國稅二字第1020017712號函覆稱該26名社員於95年度有申報綜合所得稅，並未受補稅、漏稅罰或行為罰之行政處分，可知渠等於系爭95年度均有收到三資社申報之一時貿易所得資料，並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅等情，又被上訴人既曾依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款（見原審卷一第79頁、第80頁及外放資料），經計算結果溢繳稅款計415,216元，亦可見「個人一時貿易資料申報表」上之社員於收到三資社申報之一時貿易所得資料後並無異議而自行報繳其個人綜合所得稅之情形，則如果被上訴人主張渠等係遭上訴人利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為上訴人於95年度之營利所得課稅，自應由被上訴人就上訴人利用人頭社員分散所得之課稅要件事實，依職權調查證據，並負擔客觀舉證責任。

又被上訴人103年8月25日中區國稅二字第1030011492號函說明三及106年1月26日中區國稅二字第1062000750號函說明二，既表示「稽徵機關於收受個人ㄧ時貿易所得申報書及申報表時，僅須填妥申報各欄位即可，無需檢附帳簿憑證等資料供核，是以無從判斷申報之個人一時貿易所得源自三資社哪一個回收站，而於三資社利用人頭社員隱匿實際交易情事時，自無從反向拆分一時貿易資料申報表之金額並歸併各站據以計算各站長之逃漏稅額」之意旨（參見本院107年度判字第566號判決理由六之㈦，並稽諸上訴人所提個人一時貿易資料申報表乙紙附原審卷一第191頁，可見申報表無庸註明銷售人所屬站別），則被上訴人既主張除○○○等12人外，其餘622名社員亦係遭上訴人利用為分散所得之人頭社員，其名下之「個人一時貿易資料申報表」所記載銷售額應歸併為上訴人於95年度之營利所得課稅，即應由被上訴人說明其所編製的「回收站：A0 17個人一時貿易資料申報表」（其內容相當於三資社第17回收站分散所得明細表）依據的原始資料為何（包括提出三資社原來每二個月一次為社員向被上訴人填報之「個人一時貿易資料申報表」，說明如何篩選該等申報表上記載之銷售人及銷售金額，將其歸併第17回收站，據以計算其站長即上訴人之營利所得）。

另揆諸商業會計法第38條第1項規定：「各項會計憑證，除應永久保存或有關未結會計事項者外，應於年度決算程序辦理終了後，至少保存五年。」

被上訴人遲至103年間始調查系爭95年度的營利所得，要求上訴人提出向社員收集資源回收物，並付款給社員的證據資料，是否強人所難，不具期待可能性？已非無疑。

又縱使上訴人未克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社95年度為第17回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」或社員戶籍明細表，向被填報個人一時貿易所得的社員逐一查詢其是否有交易事實，金額是否正確無誤？並非無其他調查途徑，然原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即容許被上訴人以推計方式認定課稅原因事實及其金額，揆諸前開說明，於法尚有未合。

㈧其次，上訴人於訴願中曾援用三資社第四回收站站長○○○、第五回收站站長○○○分別於調查站所為供述，及渠二人經由三資社運銷回收物之明細表，資為佐證三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形（參見訴願卷第115至117頁），稽諸上訴人所提95、96年度「三資社第17回收站開立發票明細表」顯示其品名均係「廢鐵」、買受人均為○○公司（原審卷一第31至33頁），尚非無據。

足見三資社開立予○○公司之統一發票所示廢鐵銷售額，未必均係第十七回收站向社員或非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額；

三資社於95年度所填報用以分散向○○公司銷售廢鐵收入之「個人一時貿易資料申報表」，未必均係攤提第十七回收站向社員或非社員回收廢鐵之一時貿易銷售額。

而依○○○（第五回收站）經由三資社運銷回收物之明細表所示，三資社似曾將其於95年度所回收廢鐵銷售之部分金額（銷售對象為○○公司之29,854元＋30,282元＝60,136元）歸在第十七回收站（參訴願卷第260頁之訴願書附件九～臺中地檢署98年度他字第3611號卷(四)P5）。

果如此，將三資社於95年度所填報用以分散向○○公司銷售廢鐵收入之「個人一時貿易資料申報表」，全數計為上訴人95年度之營利所得，而未扣減上揭○○○銷售廢鐵之交易額（一時貿易收入），即有謬誤。

然原審對此未予調查釐清，徒以三資社開立予回收業者之發票金額是依據各回收站站長傳真重量、品名及單價等資料，並任由該社調整並帶入人頭社員之編號與人名（填報「個人一時貿易資料申報表」），則第4站及第5站站長，乃至於其他人頭社員，是否確有提交回收物給第17站，尚待上訴人提出事證說明與證實等語為由，否定三資社有將其他回收站銷售與○○公司之廢鐵歸屬第17站；

並以上訴人未提供社員資料給三資社，三資社開立之發票，係由該社之從業人員將三資社電腦會計系統內之發票明細金額，隨機拆解成發票回收金額5萬元以下，再調整並帶入人頭社員後歸戶，而否定第17站開立之發票金額，係包含第5站站長○○○回收廢鐵之銷售額等情，容嫌速斷。

㈨上訴人於更審前後即一再具狀陳稱，雖然依三資社收受貨款之資金流向明細表所載，三資社於95年度自○○公司收到之匯款金額總計356,591,071元，但其於同年度收到來自三資社之匯款則僅173,968,123元等情，經核算該資金流向明細表記載上訴人於95年度自三資社獲得之款項總額（包括轉帳及可能的現金存款）確係173,968,123元無訛（更審前原審卷第27至29頁），益見三資社確有將同類回收物集貨後共同運銷予某特定再生工廠或大盤商，並於三資社電腦資料中，將透過三資社運銷之同類回收物歸在特定回收站之情形，以致三資社收受○○公司依發票金額給付之銷售廢鐵貨款（銷售額339,614,343元＋營業稅額16,980,719元－匯款手續費3,991元＝356,591,071元）後，不能全額轉付上訴人，只能依實際經由第17回收站銷售資源回收物之價額給付其站長即上訴人。

則被上訴人將三資社於95年度以○○公司為受貨人、廢鐵為品名所開立發票之銷售額全部計為上訴人之營利所得，推計其盈餘併課綜合所得稅，就超過上訴人實際取得之價款部分而言，顯與經濟事實及其所生經濟利益歸屬不符，有違核實課稅原則，訴願決定及原判決遞予維持，容有未洽。

且上訴人向來否認曾收到與三資社所開立予○○公司之發票金額同額之匯款，詎原判決未指出憑何證據資料，遽認「原告已承認系爭第17回收站銷售款項均已匯入其臺中商業銀行南屯分行帳戶內，並為原告所取用支配」、「原告確實收到○○公司所支付與發票同額之貨款」（參原判決第81頁第3、4、5、16、17行），並謂「三資社匯予原告之金額須先扣除匯費後再匯予原告，其金額當然會有不同」（參原判決第71頁第2、3行），無非臆測三資社95年度自○○公司收到之銷售總額，與同年度三資社匯予上訴人之款項間之差額，乃銀行匯款手續所生匯費（殊難想像匯費高達165,646,220元），其判決理由自屬不備，且與上訴人歷來言詞筆錄及書狀所載不符，其證據上理由亦屬矛盾。

㈩本院發回判決已指明「三資社於95年度曾為其中第三回收站長○○○、第八回收站長○○○、第一回收站長○○○、第十五回收站長○○○及第七回收站長○○○等人填報在第十七回收站有一時貿易之交易額」，因渠等為回收站站長，顯非人頭社員，縱使三資社於95年度為第十七回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」（未見附卷）關於上開站長部分，其金額與實際情形有些許出入，但被上訴人未向上開站長查證以釐清金額，於計算上訴人95年度之一時貿易收入時將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減，而逕將三資社於95年度為渠等所填報之「個人一時貿易資料申報表」，認定全數係利用人頭社員名義申報，而歸併上訴人之一時貿易收入，自有謬誤等語，即係依核實課稅原則認上開站長實際交易之金額，縱使被三資社誤歸為第十七回收站之營業額，渠等亦已領走應得之貨款，不可能由上訴人享有其經濟利益，依行政訴訟法第260條第3項規定，原審法院本應以此廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。

詎原判決竟謂：「各站長縱然非人頭社員，惟其是否有提交回收物與第17站，並未見原告提出任何事證供查核勾稽，則該等非人頭社員之站長，既未能證明有提交回收物予第17站，則與第17站之交易即難認有關聯」、「三資社係將各站長亦列入上開許素維『再為調整並帶入』之總社員名冊中，尚難因渠等為站長身分，即認定渠等有提交回收物與第17站，自無應予以調減之必要」，不論上訴人是否取得並享有上開站長之交易金額，一律計為上訴人之一時貿易收入，容有未洽。

至於「三資社收取營業稅及手續費之資金流程明細表」所示95年3月13日之匯款3,041,869元，縱非李文檳所匯，亦無證據足認係上訴人所匯；

而被上訴人所指95年7月11日之匯款3,537,364元、95年11月13日之匯款2,273,368元，既無相關證據資料足以證明上訴人曾匯該二筆款項予三資社，職是，被上訴人以上訴人曾將三資社於95年度開立予○○公司之89張統一發票所載銷售總額339,614,343元，需繳納之5％營業稅額16,980,719元及共同運銷之手續費1,018,854元（按銷售額之0.3％計算）按期分6次匯予三資社為由，認定三資社在收到○○公司之匯款356,591,071元後，上訴人確曾收到來自三資社相同金額之匯款，並以此作為認定三資社95年度開立予○○公司之89張統一發票所載合計銷售總額（未稅）即屬上訴人之營利所得之佐證，實屬率斷。

詎原審未予糾正，亦未查明95年3月13日之匯款3,041,869元予三資社，係何人所為；

對於95年7月11日之匯款3,537,364元及95年11月13日之匯款2,273,368元，則徒憑臆斷謂「雖未見匯款資料，惟查民間交易習慣多有採以抵銷方式或其他方式給付者，其相互間如偶有以抵銷後之淨額給付，並非無有，實不應因此即否定該等資金之證據力」云云，並執以為不利上訴人之論據，其判決理由亦屬不備。

本件上訴人於更審前原審主張社員○○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○等人於刑事案件第一審程序中均證稱渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易，被上訴人認定三資社95年度開立予○○公司之統一發票總額339,614,343元，全數均屬上訴人利用人頭社員攤提之一時貿易收入，並據以按一時貿易盈餘純益率6％計算，認定上訴人於95年度有取自三資社營利所得20,376,860元，顯有違誤，亦即縱使上訴人有利用人頭社員攤提一時貿易收入，以分散一時貿易盈餘之情形，因上開社員均非人頭社員，於計算上訴人於95年度之一時貿易收入時自應將渠等之交易額（一時貿易收入）扣減等情（參見更審前原審卷起訴狀第8頁、105年1月6日言詞辯論筆錄），並有卷附台中高分院刑事判決書第91至96頁所載及更審前原審所調閱渠等於刑事案件第一審程序中出庭具結之證述筆錄可稽。

稽諸○○○○於刑案偵查時具結證稱：伊之前是從事資源回收，都是去工廠收電池，伊孩子○○○也有做，伊一開始有加入三資社，96年10月就沒有做了等語，○○○於刑案第一審102年1月3日審理期日具結證稱：伊母親是○○○○，伊知道○○○○有從事三資社的做資源回收物，差不多做了10年，○○○○96年10月之後因為中風就沒辦法繼續做，伊母親95年度的每天交易金額約為1萬多元，伊母親95年還沒生病時，做資源回收有300多萬元等語，然三資社為○○○○申報95年度於本件第17回收站的交易金額僅有450,105元（原審卷一第156頁），遠低於○○○○之子○○○承認之交易金額，如何認定上訴人有利用人頭社員分散所得之事實？○○○於刑案第一審102年2月1日審理期日具結證稱：伊是從事資源回收物買賣，伊有加入三資社，伊出售資源回收物的地點都是在原臺中縣市、烏日，伊收入較多時，1天約2、3萬元，1個月都有10幾萬元，伊可能有檢察官提示給伊看的伊和三資社95年度交易金額941萬3,912元、96年度573萬3,195元之交易額，幾百萬元是有等語，然三資社為○○○申報95年度於本件第17回收站的交易金額僅有947,510元（原審卷一第151頁背面），遠低於○○○承認之交易金額，如何認定上訴人有利用人頭社員分散所得之事實？即已使此部分課稅要件事實之存在陷於真偽不明之狀態，依前揭客觀舉證責任分配法則，本應將其不利益歸於被上訴人。

尤其○○○於刑案第一審102年2月26日審理期日具結證稱：伊於95、96年間有從事資源回收工作，伊有加入三資社，伊有跟○○○在○○○路的回收站交易過，而95、96年度賺得比較多，所以檢察官提示給伊看的95年之交易額有1,037萬元等語（更審前原審卷第82頁），○○○復於原審106年12月12日準備程序到庭結稱：伊認識上訴人○○○，因工作認識，大約95年加入三資社，有從事回收廢棄物，有拆到工廠，伊收購物品、資源回收物後均交給第17站站長○○○處理等語，並承認95年度的交易金額有1,037萬元（原審卷二第443至455頁），然三資社為○○○申報95年度於本件第17回收站的交易金額僅有1,037,652元（原審卷一第151頁背面），遠低於○○○承認於第17回收站之交易金額，就此而言，上訴人實無以○○○為人頭社員分散所得之情形。

縱使上開社員實際交易之金額低於三資社為其申報之一時貿易額，或其交易金額有全部或部分被三資社誤歸為第十七回收站營業額之情形，但渠等既已領走實際交易應得之貨款，不可能由上訴人享有其經濟利益，依核實課稅原則，即不能將上開社員實際交易之金額計入上訴人之一時貿易收入。

詎原判決竟謂上訴人應就「提出真實社員有實際提交回收物與第17站之積極事實」負起舉證責任，在沒有物流、金流等具體事證可稽下，即使有真實社員存在，亦難以證明有提交回收物予第17回收站，遑論提交之品名、數量及金額等，更無所依憑得以認定云云，無異令上訴人就課稅要件事實不存在，負擔主觀與客觀的舉證責任，揆諸前開規定及說明，於法顯有未合；

且將三資社於95年度銷售廢鐵予○○公司所開立的發票金額（不含稅）合計339,614,343元，全部算為第17回收站之營業額及上訴人之營利所得，而不論其實際有無銷售該等發票所記載之廢鐵以及是否收到全部款項，亦有違核實課稅原則。

依原判決第95頁第21行以下之論述，雖然被上訴人有依據財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號函釋，於103年1月27日以中區國稅大屯綜所字第1030500448號函請「個人一時貿易資料申報表」上各受利用分散人所屬稽徵機關查明填復溢繳稅款，經計算結果溢繳稅款計415,216元，並以上訴人95年度應補稅額7,675,060元，扣除溢繳稅款415,216元，核算漏稅額7,259,844元。

但揆諸更正後本稅核課處分係向上訴人補徵應納稅額7,577,337元，乃以應補稅額7,675,060元減掉原補稅額97,723元後之餘額（參見綜合所得稅核定通知書，更審前原審卷第14頁），並未扣除溢繳稅款415,216元，核與上開財政部函釋：「納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3月21日台財稅第32131號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。

漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」

不盡相符，原審未予調查釐清，亦有未洽。

如前所述，被上訴人所編製的95年度「回收站：A017個人一時貿易資料申報表」（其內容相當於三資社第17回收站分散所得明細表），其中經證實被利用分散所得的人頭社員僅有「○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○」計12人，其餘622人是否為人頭社員，尚屬不明，上訴人並無協力義務或責任以自證無違規事實，而被上訴人就該622人係被利用分散所得以便逃漏稅捐之人頭社員（處罰之要件事實）應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」（蓋然率99.8％以上，或稱真實的確信蓋然性），始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被上訴人。

詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證明上訴人有逃漏稅捐之違章行為（處罰要件事實），即與課徵本稅一樣，容許以推計方式認定其有逃漏稅捐之違章行為及漏稅數額，而維持被上訴人所為裁罰處分，揆諸前開規定及說明，於法亦有未合。

末按被上訴人初核據以計算本件漏稅額7,259,844元之因素，除按三資社歸戶給第17回收站之95年度營業額339,614,343元，依一時貿易盈餘純益率6％，核定上訴人95年度有營利所得20,376,860元漏未申報外，尚有上訴人漏報配偶○○○營利所得32,238元、受扶養親屬○○○及○○○利息所得45,225元及1,308元、○○租賃所得20,520元。

然對於上訴人漏報其配偶營利所得、受扶養親屬利息所得及租賃所得部分，並非前揭裁處時裁罰倍數參考表（綜合所得稅）第110條第1項部分規定之「以他人名義分散所得」違章情形，本不得依該基準處所漏稅額1倍之罰鍰；

且上訴人對於此部分所得之漏報是否具有主觀可歸責事由，屬故意或過失？原審亦未加探究，則原判決徒以上訴人漏報系爭營利所得，係因其利用他人名義分散所得，而維持被上訴人一律按所漏稅額處一倍罰鍰之處分，自有未洽。

綜上所述，上訴意旨指摘原判決不適用法規、適用不當、理 由不備及理由矛盾，尚非無據，且影響裁判之結果，上訴人 聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院 更為審理。

據上論結，本件上訴為有理由。

依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 6 月 12 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 張 國 勳
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
書記官 楊 子 鋒