最高行政法院行政-TPAA,108,判,285,20190613,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第285號
上 訴 人 李昆縉

訴訟代理人 李宥叡 會計師


被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 宋秀玲
訴訟代理人 詹淳惠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年2月21日臺中高等行政法院106年度訴字第245號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、被上訴人代表人由蔡碧珍變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、上訴人為晶晶牙醫診所之合夥醫師，民國100年度綜合所得稅結算申報，列報該年度1月至7月及8月至12月分別源自該診所執行業務所得為新臺幣（下同）1,276,300元及631,421元，經被上訴人調查核定執行業務所得為4,011,833元，歸課核定上訴人綜合所得總額4,096,746元，綜合所得淨額3,541,022元，除補徵應納稅額548,923元外，並按所漏稅額529,682元處0.5倍之罰鍰264,841元。

上訴人就執行業務所得（診所自費收入部分）及罰鍰處分不服，申請復查，獲追減執行業務所得244,677元及罰鍰27,081元。

上訴人提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷，經原審判決駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求廢棄原判決；

訴願決定及原處分均撤銷。

三、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠上訴人為晶晶牙醫診所合夥醫師，該診所健保收入全數匯入其負責人張智傑名義開立之郵局帳戶；

因張智傑經常出國，該診所取用張智傑之大小章辦理收支不便，乃借用員工吳宜臻名義開立新光銀行水湳分行帳號0000000000000帳戶（下稱新光銀行帳戶），作為該診所收支款項之用途，其作業方式為：由衛生福利部中央健康保險署（下稱健保署）特約醫事服務機構給付撥入帳號00000000000000臺灣郵政股份有限公司帳戶（下稱郵局帳戶）所提出之款項，加上該診所收取的現金，一併放入保險櫃，並從保險櫃提出支付款項後，剩餘金額再存入新光銀行帳戶，該帳戶存款之實際所有人為晶晶牙醫診所，存入金額皆為該診所之資金等情，業經吳宜臻於102年11月20日在被上訴人所屬東山稽徵所陳述明確，談話時上訴人在場，結束時並於該紀錄簽名確認。

新光銀行帳戶100年度存入金額合計19,917,371元，被上訴人初核時扣除其中應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山）後，認定其差額12,667,947元為該診所漏報之自費收入，並核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為38,185,285元{計算式為：健保收入20,160,437元（扣繳憑單金額19,267,887元＋部分負擔收入892,550元）＋掛號費收入610,550元【每人次掛號費50元×（申請費用分列項目表之門診人次18,925人－免收人次6,714人）】＋自費門診收入17,406,447元（4,738,500元＋12,667,947元）＋其他收入（利息收入）7,851元}。

又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，被上訴人乃依財政部101年3月3日台財稅字第10104511551號令（下稱101年3月3日令）發布「100年度執行業務者費用標準」，核定費用總額為22,983,186元【核定點數19,928,690×0.78元（執行業務暨其他所得歸戶資料）＋掛號費收入610,550元×78％＋自費收入17,406,447元×40％】，所得額為15,202,099元，並依該診所合夥比例計算上訴人全年度盈餘分配比例為26.39％，核定上訴人源自晶晶牙醫診所之執行業務所得4,011,833元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額4,096,746元，補徵應納稅額548,923元。

㈡晶晶牙醫診所自99年4月1日起至100年7月31日止，其合夥人除上訴人（33.34％）外，另有張智傑（16.67％）、林修如（16.67％）、林祐廷（16.66％）及管軒頎（16.66％）；

自100年8月1日起，上訴人出讓其中16.67％出資額由楊晏貌承受。

被上訴人查得該診所新光銀行帳戶100年度存入自費收入時點既屬明確可區分，就此部分原查以全年度收入減除40％之費用率，即（1－40％）為所得額，並依合夥人出資額佔全年度比例計算盈餘分配比例〔上訴人（26.39％）、張智傑（16.67％）、林修如（16.67％）、林祐廷（16.66％）、管軒頎（16.66％）及楊晏貌（6.95％）〕，未符合執行業務所得查核辦法第3條規定（就執行業務所得計算，以收付實現之原則）。

該新光銀行帳戶100年度存入總金額19,917,371元，扣除該金額應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山），核定該診所漏報自費收入12,667,947元，復查後該漏報自費收入既追減960,720元（59,400元＋326,020元＋575,300元），重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元。

又該診所因100年8月1日合夥人變動，被上訴人以該日為區分時點計算合夥人變動前、後漏報自費收入如下：100年1月1日至同年7月31日止該診所漏報之自費收入應為7,120,605元｛計算式：11,291,354元（新光銀行帳戶100年1月1日至7月31日存入總額）－506,950元（該診所自行申報1月至7月部分負擔）－348,000元（自行申報1月至7月掛號費）－2,877,250元（診所已申報1月至7月之自費收入）－3,249元（新光銀行帳戶交易明細表及合夥人應分配盈餘統計表之利息收入）－435,300元（合夥人應分配盈餘統計表中之張煥源等6人私人借貸或購買材料費用）｝。

100年8月1日至同年12月31日該診所漏報之自費收入應為4,586,622元｛計算式為：8,626,017元（審查報告表之新光銀行帳戶100年8月1日至12月31日存入總額）－385,600元（自行申報8月至12月部分負擔）－262,550元（自行申報8月至12月掛號費）－1,861,250元（該診所已申報8月至12月之自費收入）－4,575元（新光銀行交易明細查詢及審查報告表之利息收入）－1,000,000元（李金山之私人借貸）－59,400元【（荷茂牙科材料有限公司，下稱荷茂公司）返還款項】－326,020元（林貝香現金換票）－140,000元（審查報告表之東洋印刷廠有限公司等2公司借貸返還）｝。

㈢是被上訴人復查依健保署通報之全民健康保險特約醫事服務機構申請醫療費用分列項目表、執行業務狀況調查紀錄表及上訴人提示之晶晶牙醫診所100年1月至7月與同年1月至12月執行業務所得，重行計算：①自100年1月1日起至同年7月31日止該診所執行業務所得為核定健保收入（含部分負擔）10,150,624元（計算式：9,643,674元＋506,950元＝10,150,624元），並按健保核定點數10,585,140點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本費用8,256,409元，核算健保收入之所得額為1,894,215元。

再按每次掛號費收入50元，核算掛號費收入348,000元，減除必要成本費用78％，核算掛號費之所得額76,560元。

又一般門診收入9,997,855元（計算式：上訴人業務狀況調查表填載資料核算之自費收入2,877,250元＋上開漏報自費收入7,120,605元＝9,997,855元），減除必要成本費用40％，核算所得額5,998,713元，加計利息收入3,255元（計算式：6元＋3,249元＝3,255元），核定該診所100年1月至7月執行業務所得7,972,743元（計算式：1,894,215元＋76,560元＋5,998,713元＋3,255元＝7,972,743元）。

②自100年8月1日起至同年12月31日止該診所執行業務所得為核定健保收入（含部分負擔）10,009,813元（計算式：9,624,213元＋385,600元＝10,009,813元），並按健保核定點數9,343,550點，以每點0.78元計算屬健保收入之成本費用7,287,969元，核算健保收入之所得額為2,721,844元。

並按每次掛號費收入50元，核算掛號費收入262,550元，減除必要成本費用78％，核算掛號費之所得額57,761元。

另一般門診收入6,447,872元（計算式：1,861,250元＋4,586,622元＝6,447,872元），減除必要成本費用40％，核算所得額3,868,723元，加計利息收入4,596元（計算式：21元＋4,575元＝4,596元），核定該診所100年8月至12月執行業務所得6,652,924元（計算式：2,721,844元＋57,761元＋3,868,723元＋4,596元＝6,652,924元）。

③再依上訴人100年1至7月占該診所合夥比例33.34％計算，其應分配之盈餘為2,658,113元；

100年8月至12月合夥比例16.67％計算，其應分配之盈餘為1,109,043元。

是復查後核定上訴人100年度執行業務所得為3,767,156元，乃予追減執行業務所得244,677元。

依上，被上訴人查得晶晶牙醫診所除前揭郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，經被上訴人上開原查及復查階段調查結果，該新光銀行帳戶確有款項係屬晶晶牙醫診所100年度之「自費收入」，此亦為上訴人所不爭執，故被上訴人就本件租稅構成要件事實已盡其客觀舉證責任。

上訴人雖嗣主張新光銀行該年度存款並非全部屬於該診所自費收入，並提出「郵局領出、支出、新光存入總表」，及相關支出憑證為證，惟經被上訴人於初查及復查時依上訴人申請或依職權調查結果，已扣除下列非屬該診所非自費收入之款項即：李金山返還借款而於100年12月23日存入新光銀行帳戶1,000,000元、荷茂公司返還溢收數位影像拍攝費用預收款項而於100年8月25日匯入新光銀行帳戶59,400元、林貝香返還上訴人借用款項餘額而於100年10月25日存入新光銀行帳戶326,020元、該診所100年度利息收入7,824元、張煥源等6人返還私人借款或係支付代買材料之費用金額而於100年度合計匯入新光銀行帳戶575,300元；

此外，被上訴人並分別以105年8月8日函、105年11月4日函請上訴人提出晶晶牙醫診所當年度自郵局帳戶提領款項後復將之存入新光銀行帳戶等證據供核，上訴人雖以105年8月17日、11月15日說明書提出說明，但並未提供具體證據予被上訴人查核；

另原審以106年9月1日審理單檢送空白表格，請上訴人填具100年度自郵局帳戶提領款項後復將之存入新光銀行帳戶之相關證據以供勾稽，惟迄言詞辯論終結上訴人亦未提出，足見上開新光銀行帳戶除被上訴人於初查及復查階段予以扣除之款項外，其餘尚有何者非屬該診所自費收入之金額，於原審審理最後階段仍屬不明，應由上訴人負客觀舉證責任，而承擔其不利益，則被上訴人復查後核定上訴人100年度執行業務所得為3,767,156元，乃予追減執行業務所得244,677元，且以初核及復查決定中載明其依據及計算資料，依法核無不合。

㈣推計課稅案件，並非當然可以處罰，如果稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因為納稅人違反協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰。

但若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。

上訴人為晶晶牙醫診所合夥人，該診所除郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，且未設立相關帳簿文據，上訴人100年度綜合所得稅結算申報，短漏報源自該新光銀行帳戶內之執行業務所得2,104,112元，經被上訴人初核按所漏稅額529,682元處0.5倍罰鍰264,841元，惟復查後原核定該診所100年度漏報自費收入既經追減960,720元，重行核定該診所執行業務所得14,625,667元，並依該診所合夥契約各合夥人比例及自費收入實現時點，重行核算上訴人100年度執行業務所得應為3,767,156元，原核定4,011,833元應予追減244,677元，重行核算漏稅額475,520元，應處0.5倍罰鍰237,760元，原處罰鍰264,841元，乃予追減27,081元，是被上訴人就上訴人違章行為之構成要件及其違法性業已證述明確。

再者，上訴人自承晶晶牙醫診所全部合夥人同意授權員工吳宜臻開立該新光銀行帳戶，則上訴人就該新光銀行帳戶之存在及其用途，自無不知之理，詎上訴人未將源自該新光銀行帳戶內之系爭執行業務所得，併入辦理其100年度綜合所得稅結算申報，違反所得稅法第71條第1項規定之自動申報義務，其縱無故意，亦有應注意、能注意而未注意之可歸責性存在，具有責難可能性，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件，依法應予裁罰。

被上訴人為本件裁處前，已通知上訴人而為前揭調查，給予上訴人事先說明之機會（納稅者權利保護法第11條第4項規定），但上訴人始終未履行其協力義務。

是被上訴人審酌本件上訴人違章行為之責難可能性，及其所漏稅額之金額，而為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形等語。

因將原決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。

五、本院經核原判決駁回上訴人之訴，尚無不合。茲就上訴意旨再補充論斷如下：

(一)行為時（103年6月4日修正前）所得稅法第14條第1項第2類規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第2類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。

執行業務者至少應設置日記帳一種，詳細記載其業務收支項目；

業務支出，應取得確實憑證。

帳簿及憑證最少應保存5年；

帳簿、憑證之設置、取得、保管及其他應遵行事項之辦法，由財政部定之。

……。」

第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」

所得稅法施行細則第13條第1項規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。」

第81條第1項規定：「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」

執行業務所得查核辦法第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。

其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。

但執行業務者如在規定送交調查時間以內申請延期提示，稽徵機關應予受理，但延期最長不得超過1個月，並以1次為限。」

又財政部101年3月3日令發布「100年度執行業務者費用標準」規定：「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，100年度應依核定收入總額按下列標準（金額以新臺幣為單位）計算其必要費用：……西醫師：㈠全民健康保險收入（含保險對象依100年1月26日修正公布前全民健康保險法第33條及第35條規定應自行負擔之費用）：依中央健康保險局核定之點數，每點0.78元。

㈡掛號費收入：78％。

㈢非屬全民健康保險收入：⒈醫療費用收入不含藥費收入：20％。

⒉醫療費用收入含藥費收入，依下列標準計算：……⑶牙科：40％。

……。」

(二)再稅捐稽徵法第12條之1規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

」司法院釋字第537號解釋明揭：「……因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。

……」納稅者權利保護法第7條規定：「……（第2項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。

……（第4項）前項租稅規避及第2項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。

（第5項）納稅者依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。

……」第11條第2項規定：「稅捐稽徵機關就課稅或處罰之要件事實，除法律別有明文規定者外，負證明責任。」

是稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有客觀舉證責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人構成課稅要件事實之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；

如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。

復參諸前揭執行業務所得查核辦法第8條規定，執行業務者能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，稽徵機關應依帳載核實認定；

倘未能提供證明所得之帳簿文據時，稽徵機關應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。

又納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。

（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。

（第3項）推計，有2種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。

（第4項）納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。

」

(三)查上訴人為晶晶牙醫診所之合夥醫師，該診所係使用負責人張智傑名義開立郵局帳戶供全民健康保險醫療給付之匯存專戶，而非屬全民健康保險之自費收入，則借用員工吳宜臻名義開設新光銀行帳戶以儲存，該帳戶內之全部存款悉數歸於該診所所有。

次查，新光銀行帳戶100年度存入金額合計19,917,371元，被上訴人初核時扣除其中應包含部分負擔收入892,550元、掛號費收入610,550元、該診所執行業務狀況調查紀錄表填報自費收入4,738,500元、利息收入7,824元及私人借貸1,000,000元（李金山）後，認定其差額12,667,947元為該診所漏報之自費收入，並核定該年度晶晶牙醫診所收入總額為38,185,285元。

又因該診所未能提供證明所得額之帳簿文據，被上訴人依財政部訂定之上開執行業務者費用標準，核定費用總額為22,983,186元，所得額為15,202,099元，並依該診所合夥比例計算上訴人全年度盈餘分配比例為26.39％，核定上訴人源自晶晶牙醫診所之執行業務所得4,011,833元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額4,096,746元，補徵應納稅額548,923元。

上訴人不服被上訴人初查，經被上訴人復查後重新審核計算結果扣除上訴人主張荷茂公司於100年8月25日匯入新光銀行帳戶59,400元、林貝香於100年10月25日存入新光銀行帳戶326,020元、張煥源等6人金額合計575,300元為返還私人借款或支付代買材料之費用，非屬晶晶牙醫診所自費收入等情屬實，重行核算晶晶牙醫診所100年度漏報自費收入為11,707,227元。

又該診所因100年8月1日合夥人變動，被上訴人乃以該日為區分時點計算合夥人變動前後漏報自費收入如下：100年1月1日至同年7月31日該診所漏報之自費收入應為7,120,605元。

另100年8月1日至同年12月31日該診所漏報之自費收入應為4,586,622元。

從而，被上訴人經復查重行計算結果，自100年1月1日起至同年7月31日止該診所執行業務所得為7,972,743元；

自100年8月1日起至同年12月31日止該診所執行業務所為6,652,924元。

再依上訴人100年1至7月占該診所合夥比例33.34％計算，其應分配之盈餘為2,658,113元；

100年8月至12月合夥比例16.67％計算，其應分配之盈餘為1,109,043元，是復查核定上訴人100年度執行業務所得為3,767,156元，乃予追減執行業務所得244,677元等情，為原判決依法確定之事實（參見原判決第19～26頁）。

參諸晶晶牙醫診所並未提出帳簿文據資料，以供被上訴人查核，被上訴人查得晶晶牙醫診所除郵局帳戶供健保署撥付醫療費用外，另借用員工吳宜臻名義開立新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，而經被上訴人調查結果，該帳戶確有關於晶晶牙醫診所100年度之「自費收入」款項；

被上訴人並依晶晶牙醫診所或上訴人等提供之資料，將非屬該診所有關「自費收入」款項等金額予以剔除後，認定該帳戶內所餘金額為自費收入款項，肯認被上訴人就本件租稅構成要件事實已盡客觀舉證責任，業已說明其認定依據及理由，核無不合。

上訴人固主張新光銀行帳戶100年度存款並非全部屬該診所自費收入，則以該銀行帳戶既係晶晶牙醫診所借用其員工吳宜臻名義存放該診所之資金，包括自費收入等項，則就該帳戶內相關資金之來源、證據資料之掌握，均屬晶晶牙醫診所負責人、該診所合夥人等支配及監督之範圍，自應由上訴人就此主張之事實為合理之說明及舉證。

原判決經斟酌兩造辯論意旨及調查證據後，對於被上訴人所為原處分不利部分為何予以肯認，詳述其認定之依據及理由；

復就上訴人主張新光銀行帳戶內100年度存入款項部分，除被上訴人准予扣除者外，並非全部屬該診所之自費收入等情不可採之理由指駁甚明，經核與卷證資料相符，亦無違經驗法則及論理法則，乃屬有據（參見原判決第26～27頁）。

據上，原判決綜依卷證資料，肯認被上訴人認定新光銀行帳戶內存款，借用該診所員工之名義存入，並就該帳戶內之存款究是否屬晶晶牙醫診所之自費收入等情，予以查證後，始為認定，已就稅捐構成要件事實為證明。

上訴人主張該銀行帳戶尚含有非屬晶晶牙醫診所之自費收入應予以剔除者，核屬該診所及上訴人掌握及支配範圍，自應提出合理之說明及舉證以實其說，原判決業已說明上訴人之主張何以不足採；

復敘明原審於審理時以106年9月1日審理單檢送空白表格（參見原審卷第134～135頁），請上訴人填具100年度自郵局帳戶提領款項後復將之存入新光銀行帳戶之相關證據以供勾稽，惟上訴人迄原審言詞辯論終結並未提出。

是上訴人對於新光銀行帳戶金額非屬其自費收入部分，乃有舉證為合理說明之義務，其既未為具體而合理說明及舉證，則本件稽徵機關依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的，原判決予以肯認，自屬有據。

上訴意旨主張其於原審言詞辯論前補提之起訴補充理由狀，原判決均未詳以調查；

原判決任意認定稽徵機關就「存入以吳宜臻名義開立之新光銀行帳戶，即屬診所自費收入」之課稅事實，已負舉證責任，另就上訴人所提出阻止、反對租稅債權成立之抗辯事實及證據，卻置之不理，有判決不備理由之違誤云云，核係其一己主觀意見，難認可採。

又上訴意旨指摘100年度自費收入，被上訴人核定為前後年度之3倍，顯不合常理云云，核係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，就原判決業已論駁之理由以及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加爭執，殊屬其一己主觀意見，並不足取。

再者，本件係經被上訴人查得100年度晶晶牙醫診所現金流動情形與所申報給付情形不符，該診所未能提示帳簿憑證以資證明現金流動情形；

且被上訴人就上訴人主張，亦詳為查證，並就其主張不可採之理由予以指駁甚詳；

而課稅要件事實多發生於納稅義務人所得支配之範圍，晶晶牙醫診所借用其員工名義之新光帳戶存入款項，既與該診所自費收入或其他資金有關，納稅義務人有盡協力義務，為合理之說明及舉證。

上訴人既經查明無法為合理說明及舉證，被上訴人因而就晶晶牙醫診所借用其員工帳戶之現金存入部分予以推計課稅，乃合於所得稅法第83條規定，該推計金額亦屬客觀合理，且接近實際所得額之方法。

上訴意旨認本案稽徵機關進行推定課稅之條件尚未成就，稽徵機關應先進行其他調查，包括參酌鄰近區域同業之經營狀況、同一規模之同業收入概況、自費收入使用材料之採購情形，比較各年度該診所核定之自費收入水準及其他同業自費收入占健保收入之比例，甚至可直接調查各合夥人實際受分配之利潤云云，核係其一己主觀意見，亦不足採。

(四)又依行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，……計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

」第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

納稅者權利保護法第14條第4項規定：「納稅者已依稅法規定履行協力義務者，稅捐稽徵機關不得依推計結果處罰。」

第16條第1項、第3項規定：「（第1項）納稅者違反稅法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。

……（第3項）稅捐稽徵機關為處罰，應審酌納稅者違反稅法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反稅法上義務所得之利益，並得考量納稅者之資力。」

再按「稽徵機關對於納稅義務人依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，已確實證明者，得依所得稅法第110條第1項規定對之處以罰鍰。」

本院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照。

據上，綜合所得稅係採納稅義務人自行報繳制，故納稅義務人就屬所得稅法規定應申報之所得若有漏報或短報，且因此有漏稅情事，並納稅義務人就此短、漏報又有故意或過失，則除有其他免罰事由外，即合致上述所得稅法第110條第1項規定之漏稅罰。

又推計課稅案件，並非當然可以處罰，如稽徵機關並無確切證據證明逃漏稅事實，僅因納稅義務人違反協力義務而被推計課稅時，則僅能調整補稅而不罰，或者納稅義務人並無故意或過失，也應不罰。

但若稽徵機關業已證明納稅義務人逃漏稅之構成要件該當、違法且有責之事實者，即得依法加以處罰。

(五)原判決敘明上訴人為晶晶牙醫診所合夥人，該診所除前揭郵局帳戶外，另借用員工吳宜臻名義開立上開新光銀行帳戶，作為該診所自費等款項之收支用途，且未設立相關帳簿文據，上訴人100年度綜合所得稅結算申報，短漏報源自該新光銀行帳戶內之執行業務所得2,104,112元，經被上訴人初核按所漏稅額529,682元處0.5倍罰鍰264,841元，經復查後原核定該診所100年度漏報自費收入經追減960,720元，重行核定該診所執行業務所得14,625,667元，並依該診所合夥契約各合夥人比例及自費收入實現時點，重行核算上訴人100年度執行業務所得應為3,767,156元，原核定4,011,833元應予追減244,677元，重行核算漏稅額475,520元，應處0.5倍罰鍰237,760元，原處罰鍰264,841元，乃予追減27,081元。

又上訴人就本件違章行為之構成要件及其違法性暨何以認定其違反所得稅法第71條第1項之自動申報義務，認其有可責性存在，自不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項規定無故意或過失而不予處罰之要件等情，核已考量其當年度係執業牙醫師而有上開收入之資力，而依前揭規定及納稅者權利保護法第16條第3項暨稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，為本件之裁罰，依法核無不合，亦無裁量逾越、不當或濫用之情形。

又依原判決認定事實可知，被上訴人查得晶晶牙醫診所借用其員工銀行帳戶漏報所得（執行業務收入），係依被上訴人調查事實而為認定，上訴人係該診所合夥人，亦有漏報所得情事，係核實認定，非推計而來。

是被上訴人據以裁罰，亦無違反納稅者權利保護法第14條第4項規定，原判決就此部分雖漏未論述，然不影響本件判決結論，併敘明之。

(六)綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分不利上訴人部分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 6 月 13 日
書記官 蔡 健 忠