最高行政法院行政-TPAA,108,判,365,20190725,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第365號
上 訴 人 愛米堤國際有限公司

代 表 人 林緯彰
訴訟代理人 曾益盛 律師
李怡臻 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 游松輝

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年3月6日臺
北高等行政法院106年度訴字第1252號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國101至102年間，銷售免徵營業稅之飼料及未經加工之生鮮農產物、副產物，未經申請核准放棄適用免稅，卻開立應稅統一發票銷售額合計新臺幣（下同）167,771,805元交付買受人，據以申報營業稅，並將不得扣抵之進項稅額計8,794,961元（101年度：6,719,101元、102年度：2,075,860元），予以扣抵銷項稅額，乃依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第8條第1項第19款、第2項及第19條第2項等規定，核定補徵營業稅8,794,961元。
上訴人申請復查未獲變更，乃提起訴願，經被上訴人依訴願法第58條第2項規定，重新審查原處分結果，以106年1月6日北區國稅法一字第1060000169號重審復查決定（下稱重審復查決定）：「撤銷……105年9月8日北區國稅法一字第1050014299號復查決定。
追減營業稅額……8,307元。」
上訴人提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分（被上訴人103年11月12日營業稅隨課補徵核定8,786,654元、重審復查決定不利上訴人部分）均撤銷。
經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依立法院第8屆第6會期第10次會議議案關係文書中，行政院農業委員會（下稱農委會）陳主任委員保基說明修法源由及修正重點，可知為強化飼料之管理，始將飼料管理法所稱飼料、飼料添加物「改採」正面表列，又農委會全球資訊網公告之飼料管理法常見問答集內，說明修法前原公告之「飼料詳細品目」、「飼料添加物詳細品目」係指應申請許可、辦理製造或輸入許可登記證之品目，原公告之詳細品目並不受影響。
足見飼料管理法於104年修法後始就飼料改採正面表列，行為時飼料管理法就該法所稱飼料，並非以正面表列方式規定，農委會所為飼料詳細品目之公告，係指應申請許可、辦理製造或輸入許可登記證之品目，並非用以限定飼料管理法所稱飼料之範圍。
㈡玉米酒粕（Distillers Dried Grains withSolubles，簡稱DDGS）為玉米用於生產乙醇時之副產品，於畜禽飼料之使用上，常見添加DDGS替代部分大豆粕等蛋白質飼料以降低配方成本。
被上訴人依上訴人提供玉米酒粕進口報單，記載貨物名稱為「DISTILLERS DRIED GRAINS WITHSOLUBLES（FOR FEED USE）」，參考台灣糖業股份有限公司（下稱台糖公司）採購資料所載，招標標的為「玉米酒粕（飼料用）」，所附玉米酒粕（DDGS）飼料用詳細規範第7點記載「國內本項產品生產廠商須附行政院農委會或直轄市政府核發本項產品之飼料製造登記證影本。
其餘廠商除須附直轄市或縣（市）主管機關核發之飼料販賣登記證影本外，國內非生產廠商尚須附農委會或直轄市政府核發本項產品飼料之製造登記證或免登記文件影本，供應國外進口品廠商尚須附農委會核發本項產品之飼料輸入登記證或免登記文件影本。
……」另經被上訴人分別向台糖公司、斗南鎮農會飼料工廠（下稱斗南飼料工廠）查詢，其二者均稱向上訴人購買玉米酒粕係為作飼料生產所用。
被上訴人依前開交易文件等資料，認定系爭玉米酒粕係供飼料使用，參照財政部98年7月13日台財稅字第09804549680號令釋（下稱98年7月13日令釋），屬營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，於法並無不合。
㈢系爭玉米酒粕屬營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，被上訴人以上訴人101年至102年間，銷售免稅貨物，未經申請放棄免稅，卻開立應稅統一發票，並扣抵進項稅額，重行計算後補徵營業稅8,786,654元（重審復查決定），於法並無違誤等語，因將訴願決定及重審復查決定不利上訴人部分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
四、上訴意旨略謂：㈠飼料管理法於104年修正時之立法院第8屆第6會期第10次會議議案關係文書就飼料管理法第3條第2項之民進黨黨團提案條文說明：「查現行條文第2項，針對飼料之詳細品目由中央主管機關公告之；
亦即中央主管機關未公告者，依法本即不得作為飼料……」顯見飼料管理法於104年修正前，應依農委會76年2月19日、79年10月19日修正公告之飼料詳細品目正面認定何種品目得為飼料。
前開飼料詳細品目內容係依據飼料管理法第3條第2項經立法者授權予中央主管機關公告之，且於101、102年間上訴人進口系爭玉米酒粕時仍有適用，原判決認為於104年修法前並不受飼料詳細品目所列之項目所限制，顯有判決不適用法令之違誤。
㈡依飼料管理法第3條規定嚴格解釋後，系爭玉米酒粕非礦物質、動物產品或其加工品，故非動物性飼料；
亦非礦物質、維生素、氨基酸或其加工品，故非補助飼料；
亦非配合飼料所定義之「兩種以上之飼料」調配而成之製成品，故確實非配合飼料。
故系爭玉米酒粕並非營業稅法第8條第1項第19款所指之飼料，惟原判決對上訴人所提出之主張均未提及何以不足採信，亦未對上訴人提出之攻擊方法，將心證理由記明於判決，顯有理由不備之違法。
㈢被上訴人於103年11月28日函詢台糖公司及斗南飼料工廠，台糖公司回函表示，其等向上訴人進貨等商品，全數皆為飼料生產所需之原料；
斗南飼料工廠之回函內容亦載明，與上訴人交易項目為全脂豆粉與玉米酒粕兩種原料，其向上訴人購買之物品再與其他原料、維生素礦物質加工製造為完全飼料等語。
是系爭玉米酒粕於製成飼料前並非係飼料，僅係「原料」，自非營業稅法第8條第1項第19款所列免稅貨物。
然原判決逕認依上開回函可認系爭玉米酒粕為「飼料」，顯有違背證據法則，有判決不備理由之違誤。
又原判決稱曾詢問農委會關於飼料管理法第3條第2項公告之「飼料詳細品目」之適用範圍，然於審理程序中未曾告知上訴人，使上訴人無從為陳述及辯論，有違行政訴訟法第141條第1項之規定，顯有判決違背法令之情。
㈣台糖公司玉米酒粕之招標文件雖載飼料用，惟玉米酒粕標案之投標標價清單明確標記其單價部分及標價總價新臺幣部分均載明「不含營業稅」，與台糖公司招標之其他品項如玉米、高梁之標價清單則於單價、標價總價部分皆載明「免稅」顯不相同。
台糖公司招標玉米酒粕之投標須知第5點亦載決標金額不含營業稅（營業稅外加），第12點載明決標方式為總價決標（不含營業稅），甚至台糖公司畜殖事業部招標玉米酒粕之招標、投標及簽約三用表格上亦於簽約處之契約金額載明為「不含營業稅」，皆顯示玉米酒粕確非屬營業稅法所規定之免稅飼料，而係應稅項目。
農委會103年12月8日農牧字第1030242378號函（下稱103年12月8日函）表示，玉米酒粕是否為供飼料使用之認定請被上訴人自行判斷，被上訴人竟表示農委會認系爭玉米酒粕為免稅商品，顯有誤導。
另農委會104年1月9日函係表示玉米酒粕得作為飼料添加物，非即認為上訴人所銷售之系爭玉米酒粕即屬「配合飼料」，或係「飼料」，被上訴人稱依該函可認系爭玉米酒粕為飼料係有誤解等語，並聲明請求廢棄原判決；
訴願決定及原處分（被上訴人103年11月12日營業稅隨課補徵核定8,786,654元、重審復查決定不利上訴人部分）均撤銷。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，尚無不合。
茲就上訴意旨再補充論述如下：
(一)營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第1條之1規定：「本法所稱加值型之營業稅，係指依第4章第1節計算稅額者；
所稱非加值型之營業稅，係指依第4章第2節計算稅額者。」
第2條第1款、第2款規定：「營業稅之納稅義務人如下：銷售貨物或勞務之營業人。
進口貨物之收貨人或持有人。」
第8條第1項第19款、第2項規定：「（第1項）下列貨物或勞務免徵營業稅：……飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；
農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物。
……（第2項）銷售前項免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，依第4章第1節規定計算營業稅額。
但核准後3年內不得變更。」
查營業稅法第8條第1項第19款係基於社會政策之目的，而規定飼料及未經加工之生鮮農、林、漁、牧產物、副產物；
農、漁民銷售其收穫、捕獲之農、林、漁、牧產物、副產物免徵營業稅，以減輕該等貨物買受人之稅負，其進項稅額不得申請扣抵或退還，為使銷售免稅貨物或勞務之營業人，得作有利之選擇，惟避免營業人在進項金額多時放棄免稅，進項金額少時申請免稅之取巧行為及避免稅務行政過於繁複，乃於同條第2項規定該銷售免稅貨物或勞務之營業人，得申請財政部核准放棄適用免稅規定，仍依相關規定計算營業稅額，但核准後3年內不得變更。
又營業稅法施行細則第16條之3第1項規定：「本法第8條第1項第19款所稱飼料，指飼料管理法第3條所定，供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別包括植物性飼料、動物性飼料、補助飼料及配合飼料。」
行為時飼料管理法（即104年2月4日修正前）第3條規定：「（第1項）本法所稱飼料，指供給家畜、家禽、水產類營養或促進健康成長之食料，其類別如左：植物性飼料：植物、植物產品或其加工品。
動物性飼料：動物、動物產品或其加工品。
補助飼料：礦物質、維生素、氨基酸或其加工品。
配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。
（第2項）飼料之詳細品目，由中央主管機關公告之。」
嗣104年2月4日飼料管理法第3條修正為：「（第1項）本法所稱飼料，指經中央主管機關公告，可供給家畜、家禽、水產動物營養或促進健康成長之食料，其類別如下：植物性飼料：植物、植物產品或其加工品。
動物性飼料：動物、動物產品或其加工品。
補助飼料：礦物質、維生素、胺基酸或其加工品。
配合飼料：兩種以上之飼料調配製成品。
（第2項）前項飼料因製造、加工、分裝或輸入造成之安全或品質差異，有檢驗之必要者，其詳細之品目，由中央主管機關公告之。」
其修正之立法理由為「為強化管理，將可作為飼料之食料，採正面表列，授權由中央主管機關公告之，爰修正原條文第1項。
至於飼料含有未經公告之物質者，則依第20條第4款規定，不得製造、加工、分裝、販賣、輸出、輸入、供自己或他人使用。
……」參諸前開修法源由，依修法當時之農委會主任委員陳保基說明修法要旨表明「本次修正係為強化飼料之管理及參考相關委員提案，將現行本法所稱飼料、飼料添加物改採正面表列……」等語（參見原審卷第132頁之立法院第8屆第6會期第10次會議議案關係文書），可見飼料管理法於104年修法後始就飼料改採正面表列，修法前即行為時飼料管理法就該法所稱飼料，並非採正面表列方式規定。
故農委會於修法前所為飼料詳細品目之公告，自無限定飼料管理法所稱飼料之範圍。
再關於「飼料」免徵營業稅之範圍，財政部曾於84年4月1日台財稅第841614968號函釋，原係以農委會依行為時飼料管理法第3條第2項公告之飼料詳細品目為限，惟嗣農委會表示依行為時飼料管理法第3條第2項公告之「飼料詳細品目」，係作為是否應辦理飼料輸入登記證或飼料製造登記證之依據，並未限縮同條第1項所稱飼料之範圍。
財政部經邀請農委會、財政部各地區國稅局、公會及業者開會研商後，以財政部98年7月13日令釋：「依加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料，係指飼料管理法第3條所稱飼料。
有下列情形之一，得認定之：㈠辦妥飼料製造登記證或飼料輸入登記證，且該等登記證尚在有效期限內者。
㈡符合經濟部公告飼料類國家標準（CNS）者。
㈢外包裝或容器標示內容足資證明係供飼料使用者。
㈣其他相關交易文件等資料足資證明係供飼料使用者。
㈤經行政院農業委員會個案認定者。
本部84年4月1日台財稅第841614968號函及84年6月21日台財稅第841629930號函，自即日起廢止。」
查前開財政部令釋意旨，係財政部本於中央主管機關所為釋示性行政規則，核與營業稅法關於飼料免徵營業稅之規範意旨無違。
原判決援引前揭規定及財政部98年7月13日令釋意旨，為本件有關上訴人銷售之系爭玉米酒粕，是否為營業稅法第8條第1項第19款所稱之「飼料」，而屬免稅貨物之依據，乃屬有據。
上訴意旨主張系爭玉米酒粕依行為時飼料管理法第3條規定，不得作為飼料，而應依農委會76年2月19日、79年10月19日修正公告之飼料詳細品目正面認定，據以指摘原判決前揭認定，有判決不適用法令之違誤云云，核係其主觀法律意見，委不足採。
至原判決就有關飼料免徵營業稅之範圍等情（參見原判決第8頁），係援引原審卷內第87頁之賦稅署2009/7/8之新聞稿內容，查該資料附於原審卷內，上訴人於原審審理時，得閱卷表示意見，且本件全部卷證，亦於原審言詞辯論時，經審判長提示予兩造命為辯論（參見原審卷第131頁），原判決予以援引，於法無違，核無上訴人所指違反行政訴訟法第141條第1項規定情事，上訴人此項主張顯屬誤會。
(二)次查，上訴人進口系爭玉米酒粕，將之銷售予台糖公司、斗南飼料工廠等情，為原判決依法認定之事實。
原審經調查證據暨斟酌全案辯論意旨，以被上訴人依上訴人提供玉米酒粕之進口報單，記載貨物名稱為「DISTILLERS DRIED GRAINSWITH SOLUBLES（FOR FEED USE）」，參考台糖公司採購資料所載，招標標的為「玉米酒粕（飼料用）」，所附玉米酒粕（DDGS）飼料用詳細規範第7點記載；
另經被上訴人分別向台糖公司、斗南飼料工廠查詢，其等均稱向上訴人購買玉米酒粕係為作飼料生產所用；
並以依農委會104年1月9日函載，玉米酒粕為玉米用於生產乙醇時之副產物，於畜禽飼料之使用上，常見添加DDGS替代部分大豆粕等蛋白質飼料以降低配方成本等情，故肯認被上訴人依前開交易文件等資料，認定系爭玉米酒粕係供飼料使用，參照前開財政部98年7月13日令釋，屬營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料（參見原判決第9～10頁），業已說明其認定依據及理由，核與證據法則相符，亦無違經驗法則、論理法則。
如前所述，行為時飼料管理法第3條規定，並非採正面表列，財政部業依98年7月13日令釋，就營業稅法第8條第1項第19款規定免徵營業稅之飼料予以釋示，而有關玉米酒粕性質，依前開農委會104年1月19日函內容可知，玉米酒粕可於畜禽飼料添加替代部分大豆粕等蛋白質飼料使用，本件原審綜依卷內相關資料，核認上訴人進口系爭玉米酒粕確供飼料使用，自屬有據，合於前揭財政部98年7月13日令釋「㈣其他相關交易文件等資料足資證明係供飼料使用者」所示。
原判決復對於上訴人於原審主張何以不足採之理由，詳加論駁，亦無不合。
至原判決援引台糖公司、斗南飼料工廠出具之說明書，徵諸其內容，亦表明向上訴人進貨之玉米酒粕，供其飼料生產所需之原料等情，可見系爭玉米酒粕確係上訴人進口供飼料使用，至於台糖公司、斗南飼料工廠如何製成最終飼料成品販售或使用，不會影響該玉米酒粕供飼料使用之事實。
上訴意旨猶執詞主張依飼料管理法第3條規定嚴格解釋後，系爭玉米酒粕非營業稅法第8條第1項第19款所指之飼料，其於製成飼料前，僅係原料，原判決有違背證據法則及判決不備理由之違誤云云，核係其一己主觀法律意見，難認可採。
(三)再者，系爭玉米酒粕何以經認定供飼料使用等情，業如前述。
上訴意旨以台糖公司玉米酒粕標案之投標標價清單其單價及標價總價、台糖公司招標玉米酒粕之投標須知第5點所載決標金額、第12點所載決標方式之總價決標、台糖公司畜殖事業部招標玉米酒粕之招標、投標及簽約三用表格上之簽約金額等，皆載明為「不含營業稅」，主張玉米酒粕非屬營業稅法所規定之免稅飼料，而係應稅項目云云，惟本件主要爭點乃系爭玉米酒粕是否供飼料使用，而屬免徵營業稅之「飼料」，至上訴人所舉前揭投標文件如何記載，與本件玉米酒粕實際上是否作飼料使用，得否為免徵營業稅之認定，尚屬無涉，上訴人據此主張該玉米酒粕非免稅飼料云云，自不足採。
又依農委會103年12月8日函表示，被上訴人中和稽徵所本於權責依據上訴人相關交易文件，核定符合財政部98年7月13日令釋之㈣免稅規定，尚無疑義；
復敘明「本案涉稅捐稽徵事實需要，該公司所售『玉米酒粕』是否屬前開供飼料使用之事實認定，請被上訴人依權責自行確認，農委會敬表尊重」等語，核無上訴人所指被上訴人有誤導系爭玉米酒粕為免稅商品之情事，上訴人據此指摘原判決違背法令云云，亦屬其誤解。
(四)綜上所述，上訴人主張均無可採。
原判決將訴願決定及原處分（被上訴人103年11月12日營業稅隨課補徵核定8,786,654元、重審復查決定不利上訴人部分）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，尚無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 侯 東 昇
法官 蕭 惠 芳
法官 沈 應 南
法官 蘇 嫊 娟
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 7 月 25 日
書記官 陳 映 羽