最高行政法院行政-TPAA,108,判,436,20190912,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第436號
上 訴 人 紀金懷

訴訟代理人 陳貴端 會計師


易昌運 會計師

被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年6月28日臺中高等行政法院106年度訴字第421號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人102年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲漏報其配偶邱杉美之三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）營利所得新臺幣（下同）9,127,560元（下稱系爭營利所得），歸課上訴人當年度綜合所得稅，核定綜合所得總額13,293,430元，補徵稅額1,827,672元，並按所漏稅額1,827,672元處0.5倍之罰鍰計913,836元。

上訴人就核定系爭營利所得及罰鍰處分不服，循序提起行政訴訟，並聲明訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

經原審判決駁回，乃提起本件上訴。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為三卯公司之負責人及股東，上訴人、上訴人配偶邱杉美、子女、孫女持有該公司股權合計達該公司發行股權之38.9%，另上訴人、邱杉美及其子紀明志成立家族持股100%之昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司），三卯公司與昱奇公司實為關係密切股東所掌控之家族關係企業，上訴人及邱杉美對於三卯公司及昱奇公司之營業、投資、理財決策顯有重大影響力。

三卯公司於民國101年6月30日召開股東會決議通過100年度盈餘分配案，盈餘分配基準日101年12月10日，邱杉美旋於101年11月5日、6日即盈餘分配基準日前將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股（下稱系爭股權），以總價款48,000,000元轉讓予昱奇公司。

然昱奇公司資本額僅1,000,000元，與購入股權成交價額48,000,000元顯不相當，且幾無其他營業活動且累積虧損，顯見昱奇公司並無購買系爭股權之資力。

又昱奇公司支付股款資金之來源，係先向邱杉美借款合計49,000,000元，隨即再匯付合計48,000,000元支付股款予邱杉美；

昱奇公司再以邱杉美提供其名下土地及建物為擔保，並由邱杉美及昱奇公司董事紀明志為連帶保證人，由昱奇公司向兆豐國際商業銀行借款27,000,000元，並於同年償還部分借款24,000,000元予邱杉美。

可知系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再清償邱杉美借款49,000,000元及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，如此交易安排，明顯違反交易常規；

又系爭股權交易股權出賣人邱杉美對承買人昱奇公司之營業、投資、理財決策具重大影響力，系爭股權買賣確屬關係人間非常規交易。

綜上，被上訴人以邱杉美藉由股權移轉之取巧安排，目的顯在將其個人對三卯公司之持股，轉由昱奇公司法人型態持有，可規避個人40%高額之綜合所得稅率之股利所得，轉換成昱奇公司法人持股後，其獲配之股利收入依行為時所得稅法第42條第1項規定免計入課稅所得額課稅，僅須依行為時所得稅法第66條之9規定核課未分配盈餘加增10%之營利事業所得稅，已故意違反稅法立法意旨，濫用法律形式，製造形式外觀存在之法律關係，使邱杉美之系爭營利所得不具備課稅構成要件，以免除應負擔之租稅義務，此有計畫之租稅規避之脫法行為，稅法上自應予否認，應以實質上經濟事實關係加以課稅，以符課稅公平原則。

故被上訴人依行為時所得稅法第66條之8及實質課稅原則，將所得調整至實質上應歸屬之主體，將昱奇公司102年度獲配三卯公司之股利總額9,127,560元，改核定為邱杉美102年度營利所得9,127,560元，歸課上訴人102年度綜合所得稅，其認定事實，並未違反經驗及論理法則，亦無不依證據認定事實之違反證據法則情事。

（二）昱奇公司因獲取三卯公司股利而有保留盈餘，並未分配盈餘給股東，應認已發生延緩繳納租稅之規避利益；

且上訴人之子紀明志對昱奇公司持股比例多達80%，邱杉美將已可預見將發生股權移轉予昱奇公司，亦發生大部分實質經濟利益移轉其子紀明志之結果，亦有規避贈與稅之動機，自無上訴人主張邱杉美因成立投資公司，反而增加稅負1,793,624元，並無行為時所得稅法第66條之8情事等云。

其次，依稅捐稽徵法第21條第2項規定可知，被上訴人發現第一次核定補徵邱杉美101年度基本稅額970,800元及罰鍰970,800元部分，其認定事實有誤，嗣業經註銷，且該已納基本稅額970,800元，已自邱杉美101年度綜合所得稅核定應補徵稅額中減除，故被上訴人於核課期間內，就上訴人短漏報邱杉美102年度營利所得部分，補徵稅額，於法並無不合，自無被上訴人復將昱奇公司獲配三卯公司股利反歸課邱杉美，而有重複課稅問題及稅額抵減法或稅基相減法之問題。

再者，上訴人系爭股權移轉繳納之證券交易稅部分，應俟本件行政救濟確定後，由被上訴人依職權辦理；

另昱奇公司已納因系爭股權移轉而增加之未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅部分，亦應待本件行政救濟確定後，由被上訴人另案職權辦理更正及退稅，均無重複課稅問題。

（三）邱杉美蓄意安排之系爭股權移轉，已具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，除其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，符合所得稅法第110條第1項規定之構成要件，足認其主觀上有漏報系爭營利所得之故意；

又上訴人夫妻合併申報，邱杉美主觀既有漏報系爭營利所得之故意，而系爭股權交易需經三卯公司負責人即上訴人審核蓋章，是上訴人對於102年度綜合所得稅結算申報，具漏報及漏稅結果之故意。

又邱杉美於辦理101年度綜合所得稅結算申報時，未申報其出售所有未上市櫃三卯公司股權，未揭露股權移轉時機、上訴人及其家族與三卯公司與昱奇公司之持股比例與關係、昱奇公司係向邱杉美借款以支付價款等重要資訊，上訴人辦理本件102年度綜合所得稅結算申報，亦無揭露上開資料，對重要事項隱匿，致使稅捐稽徵機關短漏核定該102年度綜合所得稅，依納稅者權利保護法第7條第8項規定，仍應予以處罰。

被上訴人就上訴人102年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶邱杉美營利所得9,127,560元，按所漏稅額處0.5倍罰鍰913,836元，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院按：

（一）行為時所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

參以本條立法理由說明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

行為時所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將納稅義務人藉由合法法律形式之安排，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原所做法律形式之安排，並按其經濟實質，即原實際情形所為之所得調整稅捐負擔之制度。

上訴意旨主張：行為時所得稅法第66條之8規定係所得稅法第五節「股東可扣抵稅額帳戶」下有關「扣抵稅額之調整」，屬租稅客體之法規範，非租稅主體（納稅義務人）、亦非租稅客體對租稅主體調整歸屬之法規範云云，核屬其主觀意見，並無可採。

又所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

而依上述行為時所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

等語，足知依行為時所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。

（二）上訴人為三卯公司負責人及股東、其配偶邱杉美為該公司之股東，上訴人及其配偶、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9%，並系爭股權之交易係在三卯公司股東會決議分配股利後至股利發放基準日前之5個月期間完成，及購入系爭股權之昱奇公司為上訴人家族關係企業（股東為上訴人、邱杉美及上訴人兒子紀明志，家族持股100%），昱奇公司資本額僅1,000,000元，自96年度設立至103年度間申報之營業收入總額，除96及97年度分別為73,048元及78,649元外，其餘年度均為0元，截至101年底累積虧損636,594元，並無資力購入高達48,000,000元之系爭股權，且購入系爭股權之資金，實際係由上訴人配偶邱杉美提供，系爭股權交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款與邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再以邱杉美提供其名下土地及建物為擔保由昱奇公司向銀行貸款，清償邱杉美借款及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款等情，為原審依調查證據之辯論結果所認定在案。

本件股權承買人昱奇公司之負責人（紀明志）或股東（上訴人、邱杉美），為股權交易當事人邱杉美或當事人邱杉美之近親，股權出賣人邱杉美對承買人昱奇公司之營業、投資、理財決策具有重大之影響力，三卯公司與昱奇公司實為關係密切之股東所掌控之關係企業。

邱杉美與昱奇公司間之系爭股權買賣，確屬關係人間非常規交易。

又因施行兩稅合一而修正或增訂之行為時所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予計入，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。

邱杉美將原應獲配按累進稅率40%課徵綜合所得稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10%之營利事業所得稅，實已該當規避個人綜合所得稅構成要件。

是依上述行為時所得稅法第66條之8規定及其立法理由，本件屬該條規範範圍甚明。

原判決以邱杉美101至103年度租稅利益達743萬餘元，依上述買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，認已符合行為時所得稅法第66條之8規定，即無不合。

且如上所述，此等規劃行為所達成之效果並非僅租稅遞延，況行為本質若合於行為時所得稅法第66條之8規定要件，縱有租稅遞延情事，亦非即無本條關於調整規定之適用。

上訴意旨主張：昱奇公司由三卯公司所獲配之股利，日後盈餘分配給股東，仍應併入個人綜合所得課稅，邱杉美並未減少應納稅額，自無行為時所得稅法第66條之8規定之適用云云，並無可採。

（三）行為時所得稅法第66條之8關於所得調整規定，係基於實質課稅原則，依該行為之實質為所得之調整，俾得正確計算相關納稅義務人之應納稅額。

被上訴人因認本件有行為時所得稅法第66條之8規定情事，依該條規定，報經財政部核准，按上訴人配偶邱杉美應自三卯公司獲配之股利予以調整所得主體，進而調增系爭年度之營利所得等情，已經原判決認定在案。

故該應調整之所得，應視原該當行為時所得稅法第66條之8規定之股權移轉等行為，其後續之相關情況是否仍該當該條之要件判定之，101年度股權移轉時發生規避自三卯公司獲配股利之稅捐規避效果，且102年度、103年度仍相繼發生自三卯公司獲配股利之稅捐規避效果，均應調整課稅，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整。

故上訴意旨以系爭股權移轉昱奇公司後之101至103年度自三卯公司所受配之股利，被上訴人均依行為時所得稅法第66條之8規定調整歸課邱杉美營利所得，係就同一行為、同一稅基，連續3年補稅，進而指摘被上訴人針對後續年度之調整係屬違法及重複課稅云云，要無可採。

（四）另稅捐逃漏與稅捐規避並非互斥之法律概念，在單一案件中之納稅義務人可能同時具備有稅捐規避行為與稅捐逃漏行為。

於稅捐事務發展上，上述二個行為通常會在不同階段進行。

其中稅捐規避行為，乃是納稅義務人濫用一連串特定之法律形成手段，形成與其不相當之經濟實質，藉此規避或減免相關之稅捐負擔。

其作成時點，係在稅捐債務之形成階段。

而稅捐逃漏行為，判斷重心則在於納稅者是否盡到誠實申報義務。

違反誠實義務行為之納稅者，即應對稅捐逃漏結果，負擔漏稅違章責任。

因此，稅捐逃漏行為多發生在申報階段，距離稅捐債務形成階段通常已歷經一段時日。

依納稅者權利保護法第7條第8項規定：「第3項情形，主管機關不得另課予逃漏稅捐之處罰。

但納稅者於申報或調查時，對重要事項隱匿或為虛偽不實陳述或提供不正確資料，致使稅捐稽徵機關短漏核定稅捐者，不在此限。」

對於本件稅捐規避行為，是否得再處以漏稅罰，應就個案事實依該條及所得稅法第110條第1項規定之要件判定之。

查上訴人配偶邱杉美係為規避三卯公司分配之股利所衍生綜合所得稅之核課，透過家族成員掌控之昱奇公司移轉三卯公司股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付實際係由上訴人配偶邱杉美提供，完成付款之假象，嗣後資金已回流至上訴人配偶邱杉美名下，並未核實收付價款，顯見藉由形式買賣而規避營利所得之核課。

足認上訴人配偶邱杉美濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐。

上訴人與邱杉美為配偶關係，上訴人既經選定為納稅義務人（行為時所得稅法第15條第1項規定），對於邱杉美之系爭營利所得，有誠實正確申報義務。

邱杉美於辦理101年綜合所得稅結算申報時，並未申報邱杉美101年間出售所有未上市櫃三卯公司股權，以及未揭露三卯公司與股權承買人昱奇公司為家族關係企業、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配股利後至股利發放基準日前、昱奇公司係向邱杉美借款支付價款等重要資訊，上訴人辦理102年綜合所得稅結算申報時亦無揭露上開資料，其一連串規劃行為中更含有隱匿實質上並未核實收付價款之不實情事。

被上訴人認上訴人申報時對重要事項隱匿，違反誠實申報義務，合於納稅者權利保護法第7條第8項但書規定，上訴人就邱杉美上開故意逃漏稅捐的漏稅事實同具有故意，依所得稅法第110條第1項規定予以裁罰，於法並無不合。

上訴意旨主張：系爭股權移轉係真實交易，已依法繳交證券交易稅，並完成股權變更登記，並無虛偽、隱匿、詐欺情事，係屬節稅或避稅，無故意逃漏稅捐，不得裁處罰鍰云云，指摘原判決違法，自無足取。

至被上訴人先前因系爭股權上開形式上之移轉，對昱奇公司所課徵之相關稅捐，則屬被上訴人是否應另行退稅之問題，上訴意旨以此指摘本件被上訴人對上訴人為重複課稅云云，亦非可採。

另被上訴人101年度將系爭股權之營利所得調整為邱杉美之所得，並將其源自三卯公司股票交易所得4,992,000元及4,608,000元更正為0元，重核後其一般所得稅額已大於基本稅額，原以出售有價證券交易所得依所得基本稅額條例核課，並以基本稅額與一般所得稅額之差額計算應補稅額970,800元，嗣經被上訴人予以減除，核屬被上訴人依行為時所得稅法第66條之8規定調整並回復原狀之結果，並無上訴人所稱「稅額抵減法」或「稅基相減法」之問題，上訴人執此指摘造成重複課稅云云，有所誤解，要非可採。

（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定、復查決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 9 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 曹 瑞 卿
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 9 月 12 日
書記官 張 玉 純