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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第452號
上 訴 人 陳田銘
訴訟代理人 張清富 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年4月30日高雄高等行政法院107年度訴字第132號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要：1.程序方面：查上訴人起訴時訴之聲明第2項原為：「被告（即被上訴人下同）應作成退還原告（即上訴人，下同）溢繳之綜合所得稅新臺幣（下同）115,933,928元。」
嗣於民國107年6月19日具狀變更訴之聲明第2項為：「被告應退還原告115,933,928元，及自103年5月29日起至填發國庫支票之日止，按103年5月29日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。」
又於108年2月27日具狀表示其係於104年5月29日繳納系爭綜合所得稅，故依稅捐稽徵法第38條第2項規定變更第2項聲明為：「被告應退還原告115,933,928元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。」
核其訴訟標的之請求雖有變更，但其請求之基礎不變，且被上訴人對於該變更並無異議而為本案之言詞辯論，依行政訴訟法第111條規定，應予准許。
2.實體方面：上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及其女陳曉美出售持有滿1年以上之南和興產股份有限公司（下稱南和興產公司）股票的證券交易課稅所得額合計971,754,433元與證券交易所得應納稅額145,763,164元。
嗣經被上訴人初查依成交價格計1,955,635,900元（上訴人1,940,015,000元、陳曉美15,620,900元），扣除系爭股票取得成本6,263,126元（上訴人3,000、陳曉美6,260,126）及證券交易稅5,866,907元（上訴人5,820,045元、陳曉美46,862元），計算其證券交易所得額為1,943,505,867元，於是依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券交易課稅所得額971,752,934元（1,943,505,867元1/2）、證券交易所得應納稅額145,762,940元（971,752,934元稅率15％），另加計上訴人短漏報租賃所得18,450元，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額8,412,692元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,343,767元以及結算申報自繳稅額152,826,554元，核定應補稅額5,311元。
上訴人對其本人證券交易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額206,628元（即變更核定上訴人證券交易課稅所得額為966,889,350元)，但上訴人仍不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：1.依行為時所得稅法第4條之1、第14條之2第1項、第8項、個人證券交易所得或損失查核辦法（下稱證券交易查核辦法）第2條、第18條、第19條及所得稅法施行細則第46條等規定，個人出售未上市公司股權之成本計算方法，僅限於加權平均法一種，倘因部分成本不明致無法以加權平均法計算，表示總成本及平均成本均不明，僅能依證券交易查核辦法第19條規定，以實際成交價格的20％計算其所得額推計課稅，不得適用其他方法（例如個別辨認法）。
且稅捐稽徵實務對於營利事業之存貨成本，長期以來均係以一部不明則全部不明之行政慣例為成本認定原則，並進而以同業利潤標準核定營業淨利；
同理，上訴人取得股票之成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利，始符公允。
2.上訴人並非南和興產公司原始出資股東，而係於47年取得股份1,000股，另於53年取得3,000股。
因同時期上訴人之父陳啟川的股數於47年僅減少898股、53年僅減少9,856股，而上訴人與其他兄弟6人於47年所取得之股份共計7,000股，53年則共計22,000股，顯然該2次取得股份並非來自陳啟川之贈與，而係自47年出讓股份之陳劉玉、陳秀絨，及53年出讓股份之陳啟琛、陳啟清等人取得，有公司股東名冊可證，惟當時上訴人究竟係以多少價格取得，已因年代久遠而無法查得。
嗣上訴人雖陸續取得他人股份，或透過南和興產公司土地重估增值轉增資而取得股份，惟上訴人於47年前後取得的股份之成本既已不可考，而不能依加權平均法（總金額除以總數量）計算每一單位之平均取得價格，故系爭股份應全數認定屬無法證明原始取得成本之類型，並應按證券交易查核辦法第19條規定推計課稅方式，全數以20％之淨利率（即成本率80％）計算之。
亦即上訴人本件證券交易所得應為388,003,000元，應納稅額為29,100,225元。
3.南和興產公司股權因前後兩次增資均有「增資不增股」而全數換股，已全數混同，無從區分新舊，自應視為全部成本不明。
然而，被上訴人就本件成本計算，竟採取先以個別辨認法區分是否查得成本資料，再分別就(1)無法查得成本部位採取推計課稅；
(2)可查得成本部位採取核實計算所得之方式，顯然係將無法計算整體平均成本之股權，恣意採擇個別辨認法，混用推計課稅法及加權平均法，除不符前述僅得依加權平均法計算之規定外，更係無任何法令依據，任意將整體課稅事實割裂適用，嚴重違背證券交易查核辦法第2、18、19條規定及所得稅法施行細則第46條對於加權平均法之定義，顯然違反司法院釋字第385號解釋所宣示禁止任意割裂適用原則、租稅法定主義（依法行政原則）、禁止恣意原則及禁止裁量濫用原則。
再者，本件正係因成本不明，故根本不可能查得實際所得額，與被上訴人援引證券交易查核辦法第19條第2項規定構成要件完全不合，亦與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸。
4.上訴人於47年取得南和興產公司股份1,000股，另於53年取得3,000股，共4,000股均查無原始取得成本及原因。
被上訴人認定該4,000股歷經稀釋及股數調整後為1,200股，該1,200股總售價為302,340元（1,200股×251.95元），再以80％計算成本為241,872元即被上訴人所認定之成本。
然而，倘該4,000股之實際取得成本超過每股60.468元，其成本即會超過被上訴人所核定之金額，更將造成核課稅額高於應納稅額之情形，而以被上訴人核定本件54年間受贈部分股份時之公司淨值高達每股520元乙節觀之，上訴人取得股份之成本確實極有可能超過被上訴人所核定之金額，被上訴人並無法排除此種可能性，更足認被上訴人所核即有疑義。
況如前所述，南和興產公司兩次增資都有增資不增股並全面換股之下，要區分哪幾張股票屬於老股？哪幾張股票屬於新股？均有困難，被上訴人也自認本件無法明確區分每一股票之定性（屬於老股？增資股？受贈股？），更足認系爭股票之各成分業已混同，是以本件增資之情形顯然不得適用個別辨認法，而被上訴人仍予如此區分，以原取得總價額不變為前提，得出增資後僅有40股成本不明之結論，此種作法，除無任何法令依據外，更與個別辨認法之要件不合。
且被上訴人又將4,000股拆解為40股及3,960股，惟該2部分實質上均含有原始成本不明之組成成分，因全面換發股票而與其他部分混同，即成本不明之股份乃抽象存在於新股票之任何部分，而非存在於新股票之某一特定位置，更不存於某些特定股票之中，被上訴人如此區分已有違誤。
被上訴人又於計算因成本不明採推計課稅之股數時，竟將上訴人於47年前後取得之4,000股，以增資為由將之稀釋為12股計算，除依據不明外，更顯係忽略本件兩次增資均採「增資不增股」模式，並非現行「發放新股」模式為之，應無從發生稀釋效果，是被上訴人所核有所違誤。
5.縱按被上訴人所採分別推計及核實課稅之方式計算，就核實課稅部分之成本，其屬於土地重估增值轉增資之部分，亦應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本；
被上訴人依證券交易查核辦法核定土地重估增值轉增資之成本為0元，忽略本件係來自於具有盈餘轉增資性質之土地重估增值，依95年5月修正後之商業會計法規定，應不屬資本公積，反而應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本之實質。
又被上訴人認定本件資本公積轉增資取得之股份並未課徵營利所得稅，故其成本為0元，係以財政部83年6月15日台財稅第831596449號函（下稱財政部83年6月15日函）為據，並以90年10月25日修正前公司法規定推論：上訴人54年及68年之土地重估增值屬於資本公積，而資本公積轉增資當時並未課徵營利所得稅，故於本件之成本仍應為0元。
惟財政部83年6月15日函係晚至83年才制定，即表示在此之前對於資本公積轉增資配股是否免稅，並無明文，故以此證明54年及68年均未課稅，顯屬牽強。
倘依被上訴人所援引之財政部83年6月15日函，則上訴人所出售之股票理應加註「以資本公積轉增資發行，依規定免予計入取得年度所得課徵所得稅。」
等字樣。
然上訴人所出售之股票並無此種註記，有上訴人所持有之股票可查，足證上訴人持有之股票並不適用財政部83年6月15日函。
被上訴人逕自核定本件土地重估增值轉增資部分取得成本為0元，於法亦有不合。
6.被上訴人所引用之臺北高等行政法院103年度訴字第1759號判決及本院104年度判字第410號判決，其判決業已表明「至被告初查時按個別辨認法及部分成交價格20％計算其所得額，核與行為時證券交易所得查核辦法第13條第3項規定尚有未符」，表示成本計算只能依據加權平均法，不得以個別辨認法拆分計算，否則即屬違法。
更足以證明，在加權平均法之計算下，只要有一部成本不明，則全部成本均不明。
又被上訴人所引用之臺北高等行政法院106年度訴字第1244號、本院107年度判字第638號及103年度判字第46號等案件之事實與本件並不相同，應不具參考性及拘束力。
被上訴人以之作為其論據基礎，除有法規適用不當外，更有誤導之虞等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（含復查決定）關於不利上訴人部分；
被上訴人應退還上訴人115,933,928元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息。
三、被上訴人則以：1.南和興產公司成立於39年5月16日，登記資本總額15萬元、每股面額3元、股數5萬股。
上訴人持有系爭股票之異動日期及歷次取得原因與其持有未查得取得原因之股數占累計持有股數之比例，詳述如下：A.依南和興產公司47年2月28日股東名簿所載上訴人股數1,000股（每股面額3元），因上訴人非原始股東，未查得取得原因；
依53年2月23日股東名簿所載，股數增加100股，未查得取得原因，累計股數為1,100股（每股面額3元）；
依53年12月31日股東名簿所載，股數增加2,900股（每股面額3元），未查得取得原因，累計股數為4,000股；
54年7月10日該公司以資產重估增值，辦理資本公積轉增資，總股數不變（仍為5萬股），每股面額由3元變更為300元；
54年11月4日自陳啟川受贈取得350股，至此上訴人累計股數為4,350股（4,000股＋350股）；
68年4月15日該公司第2次以資產重估增值，辦理資本公積轉增資，增資後資本額9億元、總股數90萬股、每股面額1,000元，依持股比例換發之新股票股數為78,300股（4,350股×90萬股/5萬股）；
84年11月28日贈與前配偶石川治子及其女陳伊純1,300股，至此上訴人累計股數77,000股（78,300股-1,300股，每股面額1,000元）。
102年1月2日南和興產公司將每股金額由1,000元變更為10元，股數增加100倍，則上訴人換發之新股票股數為7,700,000股（77,000股×100）。
103年12月26日將前開股數全數出售予德高置地第三股份有限公司，每股成交價格為251.95元，故上訴人持有股數變更為0。
B.承上，上訴人於53年12月31日以前取得（未查得取得原因）南和興產公司股數4,000股，每股面額3元，持有股本12,000元；
54年該公司第1次辦理資本公積轉增資，每股面額由3元變更為300元；
該公司68年第2次辦理資本公積轉增資，每股面額由300元變更為1,000元，至此上訴人持有未查得取得原因股數僅12股（4,000股3元/300元300元/1,000元），則其於68年南和興產公司增資後，持有未查得取得原因之股數12股占68年增資後持有股數78,300股之比例為0.01533％（12股/78,300股）。
2.上述因受贈及資本公積轉增資取得之股數應依證券交易查核辦法第18條第1項規定，採加權平均法計算每股取得成本，說明如下：A.未查得取得原因部分：上訴人出售屬未查得取得原因之股數為1,180股（7,700,000股0.01533%）、每股成交價格251.95元，是此部分實際總成交價格為297,301元（251.95元1,180股），按前開總成交價格之20%計算之證券交易所得額為59,460元，因上訴人持有系爭股票期間超過1年，得僅以其交易所得之半數作為所得，故此部分之課稅所得額為29,730元（59,460元/2）。
B.資本公積轉增資及受贈取得部分：上訴人出售屬資本公積轉增資及受贈取得之股數為7,698,820股（7,700,000股─1,180股）、每股成交價格251.95元，是此部分實際總成交價格為1,939,717,699元（251.95元7,698,820股）。
承前所述，上訴人自陳啟川受贈取得南和興產公司股數為350股，彼時該公司之每股淨值為520.96586元，嗣後，南和興產公司於68年間辦理資本公積轉增資，增資後，上訴人總股數增加為78,300股，其中，上訴人因資本公積轉增資及受贈取得之股數共計78,288股〔78,300股（1-0.01533%）〕，是每股之加權平均成本為2.32907元{〔（520.96586元x350股）+0〕/78,288股}，102年間該公司股票之每股面額由1,000元變更為10元，股數同比例放大100倍，即每股之加權平均成本變更為0.02329元（2.32907元/100）。
故上訴人出售因資本公積轉增資及受贈取得之股數，得減除之原始取得成本為179,305元（0.02329元7,698,820股），另減除該部分所繳納之證券交易稅5,819,153元（1,939,717,699元3％），是上訴人出售此部分股數之證券交易所得額為1,933,719,241元（1,939,717,699元─179,305元─5,819,153元），因上訴人持有系爭股票期間超過1年，得僅以其交易所得之半數作為所得，即此部分之課稅所得額為966,859,620元（1,933,719,241元/2）。
C.是以，本件上訴人及其女陳曉美103年度出售系爭股票之證券交易課稅所得額應為971,546,306元（上訴人29,730元＋966,859,620元＋上訴人之女4,656,956元），復查決定本件之證券交易所得追減206,628元（971,752,934元－971,546,306元），自無違誤。
3.至上訴人稱本件最初取得之4,000股經稀釋後調整為1,200股（假設上訴人未贈與配偶及子女，全數持有至出售之情形），如按總售價之80％計算成本即為241,872元，是每股成本為60.468元（241,872元/4,000股）等語。
上訴人係以1,200股計算出售價格，惟其於換算每股成本時，又係以4,000股計算之，其計算基礎已顯然不一致。
上訴人復以前開自行推計之每股成本，與南和興產公司54年資本公積轉增資後之每股淨值520元比較，亦產生比較基礎不一致之違誤，再者，倘依上訴人主張以每股520元核算其最初取得之4,000股成本，則上訴人取得該4,000股之總成本為2,080,000元，顯高於南和興產公司當時（47年及53年）之實收資本額15萬元甚多，更遑論該公司於54年辦理資本公積轉增資前，其股東權益實為負數，是上訴人主張，自非可採。
4.相關法令並無「部分成本不明即導致全部成本不明」之規定：A.承前所述，上訴人53年12月31日以前取得之股數4,000股（每股面額3元），因時間久遠，又上訴人未能配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，依證券交易查核辦法第19條第1項第1款但書第2目規定，應以實際成交價格之20％計算證券交易所得。
至54年11月間自陳啟川受贈取得之350股，依行為時所得稅法（52年1月29日修正公布）第14條第1項第7類第2款及證券交易查核辦法第15條第1項第7款規定，其成本之認定，應以受贈時之時價為準，同辦法第15條第2項亦明定，所稱時價，於未上市、未上櫃且未登錄興櫃股票者，指最近1年內最近1期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值，或公司資產每股淨值，故該受贈自陳啟川之350股部分，其成本應以贈與時南和興產公司最近1期（同年7月10日）經會計師簽證之資產負債表所載之每股淨值核認，即每股淨值520.0000000元〔（資本總額1,500萬元+公積合計12,425,766.26元-本期虧損1,377,473.12元）/總股數5萬股〕。
另54年7月間及68年4月間因資本公積轉增資取得之股數，依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，其成本為0元。
且同辦法第19條第2項明定，稽徵機關查得之實際所得額較依前項規定計算之所得額為高者，應依查得資料核計之，故前開因受贈及資本公積轉增資取得之股數既已查得實際取得原因及取得成本，其交易所得之計算，即應依證券交易查核辦法第4條第1項規定，按該部分股數之實際成交價格，減除原始取得成本及必要費用後，核實計算證券交易所得。
B.又證券交易查核辦法第4條第1項證券交易所得計算之規定，及同條第2項第3款納稅義務人協力義務之規定，皆未逾越母法（所得稅法）規範意旨；
亦即證券交易所得之計算，原則上係依證券交易查核辦法第4條第1項規定為之，只有在納稅義務人未盡協力義務提供證據資料，且稽徵機關亦查無相關事證，最終仍無法證明原始取得成本時，始有推計其所得額之必要，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（證券交易查核辦法第15條第1項各款、第18條及第19條第1項），而分別適用不同要件。
是以，稽徵機關按證券交易查核辦法第19條規定計算所得額時，係將所謂「無法證明原始取得成本」解釋為「納稅義務人未盡協力義務提供證據，且稽徵機關亦查無相關事證足以證明原始取得成本」之情形，而非任由納稅義務人選擇是否提供原始取得成本，以決定是要核實計算所得額或逕以實際成交價格之20%推計其所得額，以避免納稅義務人只要隱藏或佚失一小部分成本資料（例如製造僅1股數之交易成本不明）即全部均依推計課稅，對於克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人之不公平情事。
故稽徵機關就證券交易查核辦法第19條之解釋適用，均未逾越行為時所得稅法第14條之2第10項授權範圍，亦無違法律保留原則，此有臺北高等行政法院106年度訴字第1244號及本院107年度判字第638號判決意旨可參。
是上訴人主張，因最初取得之4,000股之取得原因及成本均不明，即應認屬全部成本不明一節，委無足採。
C.而上訴人所舉「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」之案例，係列於核實課稅方式項次下，即該案例之取得原因、日期及取得成本均已明確，是其取得成本係以加權平均法計算之。
然上訴人53年以前取得之股數，因時間久遠，又上訴人迄今均未盡協力義務，配合提供相關資料之情況下，尚難查得取得原因及取得成本，其餘因資本公積轉增資取得、受贈取得之股數，其取得原因及取得成本既已查明，則依法應以加權平均法計算之。
故而疑義解答所舉案例與本件案情客觀情形並不相同，自無法比照適用，上訴人主張顯係誤解。
D.上訴人贈與時，並未具體指明贈與之股數屬53年以前取得、資本公積轉增資取得或受贈取得者，惟如以先進先出方式認定，取得原因不明之股數顯已全數贈與他人，致使上訴人所餘股數之取得原因及取得成本均已明確，是系爭證券交易課稅所得額將較被上訴人復查決定所得額為高，對上訴人更加不利，是被上訴人以上訴人所贈與之股數中含有各種取得原因之成分，按所占比例核認，實係採對上訴人較有利之見解。
再者，上訴人雖主張被上訴人之股數計算有違誤，然被上訴人所製附表股數變化之計算，均係數學計算式之推導，上訴人並未具體指摘何處計算錯誤，究其真意仍係基於「部分成本不明即導致全部成本不明」之主張，惟遍查相關法令均無類此之規定，上訴人之主張自不足採。
E.本件爭點係個人之證券交易課稅所得額之核算問題，則上訴人援引闡明或規範營利事業所得額核定原則相關之財務會計準則公報、所得稅法第83條（稽徵機關依同業利潤標準核定營利事業所得額）、同法施行細則第46條、本院62年判字第624號判例、90年判字第254號判決等見解，自難援引為有其有利主張之適用。
另司法院釋字第385號解釋，係在闡明獎勵投資條例雖於79年12月31日施行期限屆滿而失效，惟在該條例施行期間內核准之案件，就個案而言，仍應繼續適用該條例予以獎勵，與本件案情不同，上訴人之主張亦屬誤解。
5.證券交易查核辦法第15條第1項第2款及第3款規定，係屬相異，不得比照適用：A.按證券交易查核辦法第15條第1項第2款規定因公司盈餘轉增資而取得之股票，以股票面額核認其成本；
同條項第3款規定因資本公積轉增資取得之股票，成本為0元。
次按公司辦理資產重估而發生之增值，非屬營業結果所產生之權益，應列入資本公積，資本公積原屬資本性質，故公司利用資本公積轉增資，僅為公司淨值會計科目之調整，股東保留於公司之資產淨值，並未變更，自無所得可言，又公司以資本公積轉作資本增資配股時，其股東受配之增資股份不作收益處理；
公司如以當期股利或以盈餘公積轉作資本增資配股時，其股東受配之增資股份應作為收益處理。
準此，股東因公司辦理資本公積轉增資而取得股票，實際上並未產生所得或收益，非屬行為時所得稅法第14條第1項第1類營利所得之課稅範圍，此有財政部81年5月29日臺財稅字第810140011號函及經濟部58年9月17日商字第32028號函可資參照。
則南和興產公司54年及68年均係利用資本公積轉增資，非屬所得稅法所稱之營利所得，自免予計入取得年度綜合所得總額，課徵所得稅，被上訴人依證券交易查核辦法第15條第1項第3款規定，核認上訴人因公司資本公積轉增資而取得之股票，其成本為0元，於法即無不合；
上訴人主張比照盈餘配股，核定取得成本一節，核不足採。
B.況財政部賦稅署於107年7月18日以臺稅所得字第10700626950號函復本件略以，個人股東於54年及68年間取得公司以資本公積轉增資配發之股份或股票，依行為時臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日台財稅發第23594號令及65年3月25日台財稅第31899號函等函令意旨，無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。
惟該函釋未收錄於106年版所得稅法令彙編，不予適用。
則現行依財政部83年6月15日函意旨，於當年度因資本公積轉增資而取得股票之股東，並未計入股東取得年度所得總額課徵所得稅，自不得比照盈餘配股，按面額核定取得成本。
C.雖上訴人主張：其所出售之股票並無註記，故不適用財政部83年6月15日函規定一節。
按所得稅之徵免與否，係取決於課稅事實之構成要件及行為時相關法令之規定，並不因人民選擇依從法規與否，而有所不同，是本件無論南和興產公司於資本公積轉增資發行新股時，是否依規定於股票背面註記相關文字說明，該公司股東於配發取得股票時，課稅與否標準均一致，故上訴人之主張，自無足採。
6.末按「股票應編號載明左列各款事項……三、股數及每股金額。
……。」
為35年4月12日修正公布之公司法第159條及59年9月4日修正公布之公司法第162條所明定。
南和興產公司於54年辦理資本公積轉增資時，亦同步將每股面額由3元變更為300元；
另68年辦理資本公積轉增資時，除同步將每股面額由300元變更為1,000元，亦將發行總股數由5萬股變更為90萬股，是南和興產公司於54年及68年辦理資本公積轉增資時，除就增資部分發行新股外，舊股票因所載事項已有變更，亦應同步換發。
再者，南和興產公司68年辦理資本公積轉增資時，亦同步將發行總股數由5萬股變更為90萬股，是上訴人主張兩次增資均採「增資不增股」非屬真實。
7.另上訴人身為納稅義務人，本負有誠實申報之行政法上義務，且本件納稅事實之發生與上訴人生活息息相關，為上訴人應予注意且有能力加以注意之範圍，惟上訴人並未能配合提供相關資料，是本件係由被上訴人依查得之相關資料，據以區分上訴人103年度出售系爭南和興產公司股票時，所持有股數係屬53年以前取得者（未查得取得原因），抑或屬受贈及資本公積轉增資取得者，再按實際成交價格，減除依法核認之相關成本及必要費用後，計算證券交易所得，課徵上訴人當年度之綜合所得稅，故南和興產公司54年及68年之資本公積轉增資是否採「增資不增股」模式，抑或各該股東之持股比例是否產生變動，均與本件稅捐之核課無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點：1.被上訴人依上訴人所出售股份之原始取得成本能否查明，而分別適用證券交易查核辦法第15條、第19條規定計算其證券交易成本，有無違誤？2.上訴人因資本公積轉增資而取得之南和興產公司股份，其成本應如何計算？3.上訴人依公法上不當得利請求權主張被上訴人應返還115,933,928元，及自104年5月29日起至填發國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，有無理由？1.被上訴人依上訴人所出售股份之原始成本能否查明，而分別適用證券交易查核辦法第15條第1項第3款、第7款、第19條第1項第1款第2目規定計算證券交易成本，並無違誤：A.上訴人於103年出售所持有之南和興產公司股份予德高置地第三股份有限公司之股數為7,700,000股，每股成交價格為251.95元。
上訴人103年度綜合所得稅結算申報時，列報本人及其女兒陳曉美出售持有滿1年以上之南和興產公司股票的證券交易課稅所得額合計971,754,433元，以及證券交易所得應納稅額145,763,164元。
經被上訴人查核，依取得原因認定上訴人持有股數中，未查得取得原因者有1,180股，受贈及資本公積轉增資取得者有7,698,820股，並依成交價格合計1,955,635,900元（上訴人1,940,015,000元、陳曉美15,620,900元），扣除按證券交易查核辦法第15條及第19條規定認定之系爭股票取得成本6,263,126元（上訴人3,000、陳曉美6,260,126）及證券交易稅5,866,907元（上訴人5,820,045元、陳曉美46,862元），計算其證券交易所得額為1,943,505,867元，於是依行為時所得稅法第14條第1項第7類半數課稅的規定，核定證券交易課稅所得額971,752,934元（1,943,505,867元1/2）、證券交易所得應納稅額145,762,940元（971,752,934元稅率15％），另加計上訴人短漏報租賃所得18,450元，併計當年度核定綜合所得稅應納稅額8,412,692元，扣除扣繳及可扣抵稅額1,343,767元以及結算申報自繳稅額152,826,554元，核定應補稅額5,311元。
上訴人對證券交易課稅所得額不服，申請復查結果，獲追減證券交易課稅所得額206,628元（即變更核定上訴人證券交易課稅所得額為966,889,350元)。
B.上訴人雖主張成本之計算應適用加權平均法，部分之原始取得成本不明，表示全部之原始取得成本均無法證明，僅能依證券交易查核辦法第19條規定，以實際成交價格按20％淨利率推計課稅等語：(1).惟有價證券交易所得額之計算，原則上係以實際成交價格減除原始取得之真實成本及必要費用後之餘額為準，僅於納稅義務人履行協力義務有其客觀上之困難，而稽徵機關復查無實際成本之情形下，始授權稽徵機關推計課稅之權利。
從而，證券交易查核辦法第19條第1項第1款第2目規定，稽徵機關得以實際成交價格之20％計算其所得額者，限於「已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本」部分之股票交易，對於可查得成本部分之交易仍應核實計算，此兩部分股票交易所得之計算各有其法律依據（證券交易查核辦法第15條第1項各款及第18條、第19條第1項），適用不同要件。
若一部分成本不明，即可認全部成本不明，逕按推計課稅方式計算所得，則納稅義務人只要隱藏或佚失部分成本資料，即全部均依推計課稅，顯使稅率易於操縱，且對克盡協力義務保留並提供證據資料之納稅義務人亦不公平。
(2).況且依證券交易查核辦法第18條規定，僅有能提出原始取得成本者（含同條第4項經稽徵機關依查得資料認定其成本者），始有依行為時所得稅法施行細則第46條規定之加權平均法計算之適用，無法查得成本者，本即無提供個別成本計入總體數額並計算平均成本之可能，此參財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定-疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式，均為個別成本可明確辨認者即明，故可證明原始成本部分，係依證券交易查核辦法第15條第1項各款規定核實認定股票成本，並採同辦法第18條加權平均法計算之；
另就無法證明成本部分，則依同辦法第19條第1項採推計所得。
因此，上訴人主張法令明定僅得依加權平均法計算，無從區分為未查得取得原因及成本部位及已知成本部位，本件與財政部公布之「個人證券交易所得課稅規定－疑義解答（Q&A）」所記載之成本計算方式牴觸等語，容係誤解。
C.至於股東原始取得股份成本不明，後續依股份持有比例經資本公積轉增資配發之股數是否即無法證明取得成本。
按資本公積轉增資，是將過去年度所累積的資本公積轉換發行股票，依比例配發給公司持股的股東，其發放比例則依據股東持有之股份（可表彰股東經營參加、盈餘分配及剩餘財產分配之比例），由於股東獲取新股無須另繳股款，因此亦稱之為無償配股。
是資本公積之發放並不改變股東之原始出資之數額及持股比例，亦與原始持股之取得成本無關。
而股票僅是表彰股東權利之憑證，公司亦不以發行股票為必要，是縱然有增資、增股並變更每股面額，而換發新股票之情事，亦僅是以新發行之股票（不同面額及股數）重新表彰其權利，股東就原持股（但以新股數及面額表彰）部分所付出之成本，及按持股比例無償分配股份之成本，兩者並不因此而相混淆。
況且股東個人證券交易所得之計算及稅捐之核課係依相關法令之規定，與公司增資模式並無關涉。
上訴人主張系爭股票之各成分業已混同而無從區分，故增資之情形顯然不得適用「個別辨認法」等語，並不可採。
D.另上訴人以營利事業存貨成本均係以「一部不明則全部不明」之行政慣例為成本認定原則，主張本件取得股票成本既有一部不明，其全部成本即均屬不明，故應將全數股份均按80％之成本率核認淨利等語。
惟營利事業因交易種類繁雜，若用以正確計算營利事業營業活動損益之帳證不完備，無法核實勾稽，以致形成損益過程（由營業收入減營業成本減營業損費而得）之整體外觀無法清楚呈現，因此產生：「依掌握之已知具體事實（可以是成本、費用或收入），按同業利潤標準之推計方式，推估應稅所得」之需求。
然而同業利潤率標準係「依稅務行業標準分類，以抽樣調查方法建立各行業利潤率（毛利率、費用率及淨利率）標準」之類型化設計，主要是針對營利事業而言，有關自然人之個人綜合所得稅，並無此類型化指標，自難比附援引營利事業之認定方式。
況上訴人出售之股份中屬贈與及資本公積轉增資取得部分，按證券交易查核辦法之規定，既可「獨立」計算上訴人此部分證券交易之成本，自無推計課稅之可能。
上訴人上開主張，亦難採取。
2.上訴人因資本公積轉增資而取得之股份，其成本依證券交易查核辦法第15條第1項規定，應以0元計算：A.按公司法及商業會計處理準則於90年修正前，資產重估增值應累積為資本公積，企業並得以未分配盈餘或資本公積轉增資方式發放股票股利，惟僅有以未分配盈餘轉增資發放股票股利時，個人始須依所得稅法施行細則第70條規定，於取得年度按股票面額和可扣抵稅額合計數列為綜合所得課稅；
至於個人取得資本公積轉增資發放之股票股利部分，依財政部賦稅署107年7月18日臺稅所得字第10700626950號函所檢附之相關函釋，即臺灣省財政廳52年2月19日財一字第1509號令、財政部59年5月11日臺財稅發第23594號令、65年3月25日台財稅字第31899號函及83年6月15日函可知，於取得時無須計入取得年度所得課徵綜合所得稅。
嗣因應所得基本稅額條例之施行，鑒於股票取得方式（包括溢價增資、股票股利、現金增資等）眾多，納稅義務人若無法提出相關成本憑證，將造成成本認定上之困難，因此證券交易查核辦法於95年6月5日訂定發布時，該辦法第10條（行為時第15條）即明訂14款（嗣修增為17款）原始成本認定原則，其中因公司資本公積轉增資分配予股東而取得者，因尚無課稅規定，故明定取得成本為零。
本件上訴人並不否認其先後自他人繼受取得、受贈或因南和興產公司土地重估增值轉增資等方式取得股份，則其透過公司土地重估增值轉增資取得之股份，既核屬因公司資本公積轉增資而取得者，並業經證券交易查核辦法明定取得成本應認定為0元，並無成本不明確或無法查得成本可言，從而被上訴人就上訴人因資本公積轉增資取得的股份，認定其原始取得成本為0元，並據以計算其證券交易所得，即無違誤。
B.至於公司法關於資本公積認列之規定，因屬商業會計處理問題，商業會計法及相關法令已有明定且更周延，毋庸另為規定，故於90年11月12日公司法修正時予以刪除，且資產重估增值需於資產處分時（重估增值實現）始得列入當期損益或保留盈餘（參照國際會計準則第16號或企業會計準則公報第8號），並適用盈餘轉增資以股票面額認定取得成本，列入綜合所得課稅。
然而上訴人係在上開法規修正前即取得因土地重估增值轉增資之股份，不論重估增值是否實現，亦不限於企業獲利（有盈餘）或資本額是否理想，皆得列入資本公積用以轉增資發放股票股利，且該股票股利並無課稅規定，已如前述。
又上訴人亦未提出取得該增資配股後，已計入取得年度所得課徵所得稅之證明，自無從比照盈餘轉增資以股票面額認定取得成本。
是以上訴人主張土地重估增值具有「盈餘轉增資」之性質，不屬資本公積，應比照盈餘轉增資以面額每股10元認定成本等語，亦無可採。
3.上訴人請求返還稅款及其利息並無理由：按所謂公法上不當得利，係指在公法範疇內，欠缺法律上原因而發生財產變動，致一方得利，他方受損害之謂；
並基於依法行政原則，不合法之財產變動均應回復至合法狀態，而使受損害者享有公法上之不當得利返還請求權。
故公法上不當得利返還請求權之發生，應具備財產變動、公法範疇及欠缺法律上原因之要件。
上訴人就出售南和興產公司股份所為證券交易所得之申報，及被上訴人之核定，並無上訴人所主張之錯誤適用法律情形，已如前述。
則被上訴人依合法之課稅處分，徵收上訴人繳納之稅款，係基於法律上原因而受有利益，而上訴人依法繳納稅款亦非受有損害，核與公法上不當得利返還請求權之發生要件不符。
從而，上訴人主張請求被上訴人退還已繳納稅款115,933,928元及其法定利息，為無理由。
4.本件判決基礎已經明確，兩造其餘的攻擊防禦方法及訴訟資料經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，無一一論述的必要，一併說明。
五、上訴人上訴意旨略以：1.上訴人早期取得前開股票之成本確實無法查明，其實際所得額亦有可能低於被上訴人之核定數。
蓋被上訴人核定本件54年間受贈部分股份時，公司淨值於增資後業已高達每股520元乙節觀之，當時公司其他股東在出售或互易股票時，不可能沒有考慮到此等淨值上升，進而與上訴人議價，導致上訴人取得股份之成本確實極有可能超過被上訴人所核定之金額。
此等可能如未排除，即有再予調查及說明之必要。
原判決未表明法律見解，有理由不備之違法情事。
2.被上訴人迄今尚未將「成本可查明」與「成本無法查明」之股票數、張數及票號予以具體指明，而前開股票亦歷次增資換發股份而混同。
故本案股票業已在「物理上」無法區分。
原審竟略以，公司不以發行股票為必要為由，進而認為證券交易得僅以其價額比例區分取得成本。
顯係將「證券交易所得」與「財產交易所得」之課稅模式混為一談，與本院77年判字第1978號判例相悖，而有判決適用法規不當之違法。
而上訴人認為，如無法辨明「可查明成本」與「無法查明成本」之股票股數及張數與票號，即不能作成本案之終局判斷。
上訴人此等主張原判決未予斟酌，亦屬違法。
3.上訴人曾主張「成本一部不明，在採取法定加權平均法之計算下，將導致全部成本不明」。
原判決竟以「在本案中如許可以一部不明為由，而全部均屬不明，進行採取推計方式認定稅基，將導致不公平結果」，以及「個人綜合所得稅不能比附援引營利事業所得稅中之同業利潤標準類型化標準」等理由，未見證券交易查核辦法第19條規定正係比照營利事業制度而來。
且依其見解，投資公司出售股份可全數採取同業利潤標準，個人出售股份卻必須拆分為數部分而分別計算所得，對於個人股東在帳務的要求上，相較於有記帳義務之營利事業，更不公平。
故本案排除全部推計規定之適用，自屬違法等語。
六、本院按：1.上訴爭點之確定：A.針對上訴人103年度個人綜合所得稅之報繳核課，因其與同一所得稅申報戶之女兒陳曉美曾於該稅捐週期（103年12月26日）分別出售南和興產公司股票7,700,000股及62,000股予第三人，而有證券交易所得形成。
而依行為時所得稅法第4條之1與行為時所得稅法第14條之2第3項之規定，該筆證券交易所得應按稅率15%課徵「證券交易所得稅」，並與個人綜合所得稅合併報繳。
惟其稅基計算，則依行為時所得稅法第4條第1項第7類第3款規定，僅以其半數計入稅基範圍。
B.而被上訴人乃依下述標準及計算過程，算得前開應行計入上訴人當期「綜合所得總額」之證券交易所得金額。
(1).收入之計算（共計1,955,630,900元）：(A).上訴人出售南和興產公司股票7,700,000股，每股出售金額為251.95元。
對應之證券交易收入則為1,940,015,000元。
(B).上訴人女兒陳曉美亦出售南和興產公司股票62,000股，每股出售金額為251.95元。
對應之證券交易收入則為15,620,900元。
(C).二筆收入金額合計為1,955,635,900元。
(2).稅費（即證券交易稅）之計算（共計5,866,907元）：(A).上訴人出售南和興產公司股票6,738,000股，繳納之證券交易稅為5,820,045元。
(B).上訴人女兒陳曉美出售南和興產公司股票62,000股，繳納之證券交易稅為46,862元。
(3).至於成本之認定，則分以下二部分處理，爰分述如下：(A).上訴人女兒陳曉美部分，因訴訟兩造無爭議，即按下述金額認列：a.交易收入15,620,900元。
b.股份取得成本為6,260,216元（對此金額徵、納雙 方無爭議）。
c.交易稅費（證券交易稅）金額為46,862元。
d.因此該筆交易所生之所得金額為9,313,912元（15, 620,900-6,260,216-46,862=9,313,912）。
e.又該所得金額折半計算稅基，其稅基金額應為4,65 6,956元。
(B).上訴人本人部分，則依如後附附表1所示時序之事實發生經過（詳細內容見復查決定書第9頁至第13頁所載），依下述說理方式，將上訴人之收入，為窮盡互斥之分割。
而分別認定該收入所對應之成本及費用，進而算得上訴人所屬所得稅申報戶（含女兒陳曉美）之103年度應稅之證券交易所得稅基金額為971,546,306元（計算方式詳如後附之附表2所示）。
a.截至附表1編號5之事實發生時為止，上訴人取得前 開4,000股股票之原始成本不明。
b.續至附表1編號5之事實發生時（即南和興業公司第 1次以資本公積轉增資時），上訴人所有之4,000股 股票中，有40股為以前固有股份之轉換(4,000舊股 ×3元/300元=40新股），另外3,960股則為上訴人 無償新取得之股份（原始取得成本為0元）。
c.至附表1編號6之事實發生，上訴人自陳啟川處再受 贈350股股票時，依公司資產負債表所顯示之權益 值，該350股股票之每股淨值為520.96582元，該35 0股股份之總淨值屬上訴人取得之原始成本。
d.附表1編號7之事實發生時（即南和興業公司第2次 以資本公積轉增資時），上訴人取得之78,300股， 可為以下之完全分割。
(a).其中12股屬53年以前持股之代替（40新股×300 元/1,000元=12股更新股），原始取得成本不明 。
(b).其中1,188股屬54年7月10日南和興產公司第1次 增資新得持股之代替（3,960新股×300元/1,000 元=1,188更新股），原始取得成本為0元。
(c).其中105股屬受贈自陳啟川350新股之代替（350 新股×300元/1,000元=105更新股）。
又該105股 之原始取得成本為182,338元（350股×520.9658 6元）。
(d).其餘76,995股則屬本次南和興產公司第2次增資 新得持股，原始取得成本為0元。
e.以後上訴人之股份「實質上」即無新增（大面額股 份分割多筆小面額股份，非屬股份之新增），因此 上訴人股份即可分割為「原始成本不明」與「原始 成本可以確定」之以下二個部分。
當其比例固定後 ，即可將所移轉股份之原始成本計算，按其比例分 割二個部分處理。
(a).「原始成本不明」部分之比例為0.01533%（12/7 8,300）。
(b).「原始成本可以確定」部分之比例為99.98467% 〔(1,188+105+76,995)/78,300〕。
且按7,830,0 00股（原來面額1,000元之78,300股，嗣依如附 表1編號9所載之事實，被分割為每股面額10元之 7,830,000股），依加權平均法計算，每股原始 成本金額為0.02329元〔(0+182,338+0)/7,830,0 00=0.02329〕，分母應以7,829,988股為正確， 但依excel計算結果，二者分別為0.023287101及 0.023287137，經被上訴人在小數點第5位為四捨 五入，取0.02329值，仍高於0.023287137，其結 果對上訴人仍無不利之處，附此敘明。
C.上訴人認為被上訴人前開對「其出售南和興產公司股份所生應稅證券交易所得稅基」之計算有誤，而提起行政爭訟。
主張本案之證券交易，其全部成本均無法核實認列，應一律按交易收入之80%推計成本與稅費，而謂「原判決違法」云云（其具體主張內容已詳如前述，於此不再贅言）。
因此有待本院判斷之上訴爭點僅有一事，即上訴人本人之前開證券交易所得之計算（不包括陳曉美部分），得否引用行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款但書第2目之規定，以推計方式，按照證券交易收入金額（即出售股票實際成交價格）80%認定其成本及稅費。
2.本院對前開爭點之判斷結論及其理由形成：A.按行為時證券交易查核辦法第19條第1項第1款但書第2目明定「個人從事第2條規定之證券交易，……未提供證明所得額之文件者，稽徵機關應按下列方式，計算其所得額：……一、已提供交易時之實際成交價格或已查得交易時之實際成交價格，但無法證明原始取得成本者，應依下列規定計算其所得額：……(二)第2條第2款……規定之證券，以實際成交價格之20%計算」。
該條款目規定性質上乃屬「推計課稅」之規定，而推計課稅之適用，具有候補性，必須在當事人未盡稅捐法所定「誠實申報」協力義務之情況下，稅捐機關因為無法核實課徵，方採取之認定事實手段。
是以：(1).只要稅捐構成要件可以核實認定，即無採取推計課稅之正當性。
若稅捐構成要件事實僅一部無法「核實」認定，自應僅對該部分之事實為推計，其他部分仍應「核實認定」。
(2).至於因證明特定稅捐構成要件事實之相關證據方法有重大缺漏，即使該等證據方法調查結果所得之證據資料，仍然無法使法院或稅捐機關對該特定待證事實全貌形成完整圖像者，不得不對該等特定稅捐構成要件事實為推計課稅。
則與前開「對待證事實一部為推計」之情形判然有別，在法律適用上分屬不同之情形，應分開評價及處理，不能混為一談。
而上訴意旨對此似有誤會。
B.而在本案中，上訴人因「南和興產公司2次以資本公積轉增資而新取得之南和興產公司股份（扣除舊股份轉換為新股份之部分）」以及其因受贈而取得之350股，與如附表1編號5所示事件發生以前，已取得之南和興產公司「舊」股份相比較，二者本可判然分辨，而且該等股份有無原始成本存在，亦可明確認定（受贈之股份部分有原始成本存在，而因資本公積轉增資而新取得之股份，則無原始成本可言）。
本應核實認列，自無推計規定之適用。
C.至於上訴意旨之各項主張，於法均非可採，無從推翻原判決之終局判斷結論，爰說明如下：(1).上訴意旨所稱「其早期取得前開股票之成本確實無法查明，故其實際所得額亦有可能低於被上訴人之核定數」一節。
經查：(A).從法律適用之層面言之，稅捐機關本來即應依法對「其可獨立判斷待證事實真實性」之稅基量化事實，予以核實認定。
至於其他部分事實推計，乃屬法律適用之當然結果，並無違法可言。
(B).再從事實認定之層面言之，如附表1編號5事件（南和興產公司第1次增資）發生以前，該公司股份之每股面額僅僅3元。
由此推估上訴人原始取得該公司股份所付出之原始成本金額，亦甚有限。
則被上訴人對該等舊股份，按相隔48年後（54年至102年）之交易收入80%計算成本稅費，亦難謂有違日常經驗法則。
(2).再者所得稅法相關法規範之詮釋，其規範價值取向為「量能課稅原則之實踐」。
因此本案法律涵攝所應關注之事項，實為「原始成本無法查明」之股份數，與「原始成本可查明」之股份數是否可以判然劃分，據以實現「量能課稅」與「核實課稅」之規範目的，而無涉於「股票張數及票號」等細節事項之認定。
是以上訴意旨謂「該等細節事項未予認定，本案之終局判斷結論即無由形成」云云，於法亦非有據。
(3).至於上訴意旨主張「成本一部不明，而採取法定加權平均法，將導致全部成本不明。
故本案之全部成本均應採取推計方式計算」一節，顯係將「在固定事實範圍內，基於證據不足所為之推計」，與「不同之獨立事實，應各依證明其事之證據方法是否完備，分別適用核實或推計規定」等二項法律適用議題混為一談，此等上訴理由亦非可採。
3.總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 9 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 沈 應 南
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 9 月 27 日
書記官 徐 子 嵐
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