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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第5號
上 訴 人 謝坤杉
訴訟代理人 張啟富 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局
代 表 人 盧貞秀
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年8月30日高雄高等行政法院105年度訴字第443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要:被上訴人以上訴人民國96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶魏碧琴取自有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社（下稱三資社）之營利所得計新臺幣（下同）11,965,510元為由，依臺灣臺中地方檢察署（下稱臺中地檢署）通報及查得資料，除以103年12月15日第0960000526號核定通知書歸併核定上訴人96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，補徵稅額4,215,773元外，並以103年度財綜所字第70103103143號裁處書按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰4,160,480元。
上訴人就漏報配偶營利所得之本稅部分及罰鍰部分（以下合稱原處分）不服，申請復查，未獲變更；
提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：1.被上訴人於原處分作成前，並未傳喚上訴人了解事實，也未提示證據容上訴人有說明的機會，程序上違反行政程序法第102條及行政罰法第42條規定。
在復查階段，被上訴人始終不提示上訴人分散所得的證據，至訴願階段，始提出「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」，惟明細資料僅列社員編號，並無社員姓名及住址，人數高達374人，任何人實無從查對其中被分散者是否屬實，分散所得額及溢繳稅額之扣除是否確實無誤，基於爭訟雙方武器平等原則，被上訴人應補提完整的上述分散所得明細表資料。
2.三資社各運銷站之共同運銷金額（三資社開立發票金額）乃該站各參加運銷社員交貨之總額，並非站長一人之交貨額，被上訴人將三資社第14回收站96年度共同運銷總額，悉數認定為上訴人配偶魏碧琴之所得，就其認定緣由及證據，依法應負舉證責任。
又魏碧琴取得共同運銷款，係領取現金支付給交貨社員，有經整理計算之銀行存取資料可稽。
相牽連之系爭刑案審理時，調查局曾就三資社匯給回收站：A014魏碧琴之共同運銷款整理成「有限責任臺灣省第三資源回收物運銷合作社收受貨款之資金流向明細表」。
依該明細表，96年2月2日至97年1月21日，三資社匯給第14回收站之運銷款係匯入魏碧琴的花旗商業銀行臺灣永康分行帳戶（下稱魏碧琴的花旗銀行帳戶），金額合計208,224,694元，魏碧琴支領現金合計207,240,700元發給交貨社員，有「第14回收站96年度資金匯入與領現明細表」為證。
本件為分散所得事件，被上訴人依法應提出分散事實及名單，依財政部97年1月16日台財稅字第09600451280號函（下稱97年1月16日函），計算分散人應補稅額及漏稅額時，除扣繳或可扣抵稅額之轉正外，尚應扣除以各受利用分散人名義溢繳（例如自繳或核定補徵）之稅額，並加計以各受利用分散人名義溢退之稅額，再據以發單補徵及裁處罰鍰，且各受利用分散人申報地稽徵機關不另就因該筆分散所得而溢繳稅款或溢退稅款作處理。
3.相牽連之系爭刑事案件，業經法院就各站長所涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪判決無罪在案。
且相牽連之系爭刑事案件在臺灣高等法院臺中分院（下稱臺中高分院）審理期間，該院曾發函各地國稅局，就其所提供之社員名單調查有無按時申報綜合所得稅及有無違法受罰之情況，各地國稅局均函復經查證無違章情事。
既經調查無違章，應非人頭社員。
該等社員卻出現在被上訴人所提三資社第14回收站分散所得明細表中，明顯前後矛盾，違反邏輯論理法則。
足證被上訴人並未依職權調查，完全採用刑事法院不採之資料，難謂適法。
被上訴人必須另舉新證據證明上訴人違章，以盡舉證之責。
4.依本院105年判字第596號判決：「協力義務之違反，尚不足以轉換（倒置）課稅要件事實的客觀舉證責任，僅容許稽徵機關原本應負擔的證明程度，予以合理減輕而已。」
「租稅裁罰處分，人民並無協力義務或自證無違規事實之責任。」
就刑案有利於當事人之事證恝置不論，難謂已克盡其應依職權調查證據之責任。
因當事人未盡協力義務，即將全站交易社員認定全屬人頭社員，無異令當事人主張沒有利用人頭分散所得之消極事實（未逃漏稅事實），負擔舉證責任，難謂符合證據法則。
在在闡明舉證責任與協力義務之差異，不容混淆。
5.被上訴人指稱三資社交易資料係隨機分散，與刑事法院認定不同，惟無證據足以證明。
被上訴人所依據之檢方製作各回收站社員戶籍明細表，其間社員交易資料錯亂，乃調查局人員不識EM會計系統特性轉檔錯誤所致，並非被上訴人所稱三資社拆解分散造成，刑事判決認定各回收站社員戶籍明細表所列社員交易額與三資社申報社員一時貿易銷售額不一，不採為證據，故宣判上訴人配偶魏碧琴無逃漏稅定讞。
若如被上訴人所稱，經依職權查明，魏碧琴向人「買斷」資源回收物後，「銷售」予金碩企業有限公司、東宸有限公司及大瑰有限公司（下稱金碩公司等3家營業人），則魏碧琴乃自行進貨並自行銷售之營業行為，已不適用「共同運銷」免辦登記要件，易言之，魏碧琴乃未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，「補徵營業稅併罰」，甚至可能涉及違反稅捐稽徵法第41條罪嫌，而非被上訴人先前認定之「綜合所得稅」事件，適用法律明顯有別。
6.上訴人配偶魏碧琴之行為，經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）101年度訴字第1496號刑事判決，認定係犯刑法第216條行使偽造變造或登載不實之文書罪，其餘各罪則以「不另為無罪諭知」處理。
既經刑事法院認定屬想像競合犯之裁判上一罪之關係，為實質上一罪，該一罪並經有罪判決確定，足以達到警惕行為人之效果。
被上訴人再處上訴人行政罰，明顯違反一行為不二罰原則，難謂適法。
7.上訴人配偶魏碧琴縱有營利所得漏未申報，該營利所得並非上訴人的所得，所得稅之課徵對象，應為魏碧琴而非上訴人，上訴人僅處於應代其申報之地位，並非應繳稅主體至明，何以反成為應受行政罰的對象，明顯與行為人自己責任主義、罰鍰一身專屬性之立法意旨有違，也違反行政罰法第7條有責任始有處罰原則之規定等語，求為判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：1.被上訴人已舉證證明本件課稅基礎事實存在：被上訴人補徵上訴人96年度綜合所得稅係依據交易資金給付流程，即三資社依第14回收站提供資源回收物之種類、數量及金額等資料，據以開立銷貨金額（不含稅）之統一發票10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元，交給金碩公司等3家營業人作為進項憑證，各該公司則依發票金額給付貨款於三資社，而三資社於收受上述銷售額匯款之次日經扣除匯費後，將其銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額匯款至魏碧琴的花旗銀行帳戶，作為轉付上訴人配偶銷售資源回收物之貨款，魏碧琴於收取三資社轉匯入款項後，再分次將三資社應報繳之營業稅9,971,285元，及按第14回收站銷售與金碩公司等3家營業人之合計銷售額199,425,176元計算之手續費771,661元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為0.4%），二者合計10,742,946元（即9,971,285元+771,661元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）帳戶，足認三資社開立與金碩公司等3家營業人之統一發票金額，確為第14回收站於96年度銷售回收物之交易金額。
2.依確定刑事判決結果，三資社開立內容不實之個人一時貿易資料申報表，無法作為稽徵機關認定系爭所得主體及金額之依據：上訴人配偶魏碧琴既經臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定其與三資社從業人員有共同基於明知為不實之事實，而登載於業務上作成之文書及行使業務上登載不實文書即「個人一時貿易資料申報表」之犯意聯絡及行為，故判決其有罪，嗣該有罪判決並經最高法院104年度台上字第2851號判決駁回刑事被告之上訴而確定在案，顯然三資社為魏碧琴擔任第14回收站站長之96年銷售回收物所填報之「個人一時貿易資料申報表」，係由該社任意填寫，而非依據實際銷售情形所為，故各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自非真實之交貨資料，自不能據以認定第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象，當然亦不得採為核課依據。
3.三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表係被上訴人依據檢調單位查核三資社時，現場扣押該社電腦之會計系統軟體轉檔過濾後之光碟資料內容所作成，該光碟資料業經刑事法院認定有證據能力，其內容亦與扣案電腦內原始資料之發票明細等資料及社員名冊相符，並經刑事法院以之與偽造之個人一時貿易資料申報表比對國稅局資料結果，查得其中確有已向國稅局申報前開一時貿易所得情事，乃判決上訴人配偶魏碧琴有與三資社從業人員共同開立虛偽不實「個人一時貿易資料申報表」之犯行，從而被上訴人依據該光碟內容所作成之分散所得明細表，洵屬有據。
4.被上訴人依據資金流程，將第14回收站之銷售額全數歸屬魏碧琴，並非無據：A.金碩公司等3家營業人於魏碧琴96年度擔任第14回收站站長期間，先依三資社開立之發票金額匯入三資社帳戶以為支付貨款，三資社則在收受該等貨款後，轉匯予魏碧琴帳戶，再由魏碧琴將該等交易應報繳之營業稅及手續費等分次回轉匯入三資社的帳戶之流程觀之，被上訴人按三資社實際銷售予金碩公司等3家營業人所開立之發票銷售額，核屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入。
B.依據三資社總經理許昆煌於99年2月4日偵訊時以被告身分所為之供述可知，魏碧琴有使用人頭，請伊攤提一時貿易所得之情，既有使用人頭之必要，則魏碧琴應已於收受回收物（廢鐵）當時即與對方「銀貨兩訖」，因此縱使其嗣後再收到三資社所轉匯金碩公司等3家營業人所支付之貨款（含營業稅），亦無須再轉付其他人，此即為魏碧琴迄今仍未能舉證證明有再轉付他人之原因。
C.由三資社為第14回收站所開立之發票明細資料，發現該站幾乎每月均透過三資社開立發票予大瑰公司，且僅單日回收廢鐵數量近達80或90公噸，以其供貨數量，供貨者應非來自第一線零星收集廢棄物之拾荒業者，而應為交易時「銀貨兩訖」之小盤商、古物商、家庭工廠及出售下腳料（廢鐵）漏未開立統一發票之營利事業，且該供貨來源應係固定與魏碧琴進行交易之對象，是魏碧琴既為交易之當事人，當無不知或不能提出實際交貨對象為何人之理，然其拒不提供，則難謂其主張為真正。
D.另魏碧琴於98年4月2日作成之調查筆錄稱目前記得之社員為陳易南及鄭霈如，而陳易南於99年1月5日作成之調查筆錄表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴）經分類秤重後，依銷貨當時價格計算，對方當場支付現金等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以爭點︰1.被上訴人以上訴人配偶魏碧琴利用他人名義分散取自三資社之營利所得，認定上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報其配偶魏碧琴之營利所得11,965,510元，歸併核定上訴人當年度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，應補徵稅額4,215,773元，是否適法？2.上訴人有無違反所得稅法第110條第1項規定，而應受罰？3.原處分有無違反正當行政程序？4.原處分有無違反一行為不二罰原則及自己責任主義？1.上訴人配偶魏碧琴確有利用他人名義分散取自三資社之營利所得，致短漏報96年度綜合所得稅額之事實：A.上訴人配偶魏碧琴於89年4月29日加入三資社為社員，同年起兼任該社第14回收站的站長，該站借用臺南市○○○路000號附近空地集貨，魏碧琴於96年擔任站長期間，三資社依該站所提供的資源回收物種類、數量及金額等資料，開立96年度銷貨（品名均為廢鐵）金額分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元（營業稅額分別為518,736元、609,093元及8,843,456元，合計9,971,285元；
含營業稅金額分別為10,893,469元、12,790,941元及185,712,051元，合計209,396,461元）之統一發票，各交付予金碩、東宸、大瑰公司等3家營業人作為進項憑證；
金碩公司等3家營業人則依發票金額給付貨款與三資社；
三資社於收受上述銷售額匯款，並經扣除匯款費用後，旋即將其銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額，匯款至上訴人配偶魏碧琴之花旗銀行永康分行帳戶，作為轉付銷售資源回收物的貨款；
魏碧琴則於收取上述三資社轉匯入款項後，再分次將上述三資社應報繳之96年度銷售額之營業稅9,971,285元及按第14回收站銷售與金碩公司等3家營業人之銷售額199,425,176元，計算手續費771,661元（96年1至2月手續費率為0.3%，3至12月則變更為0.4%），合計10,742,946元（即9,971,285元＋771,661元），再分次回轉匯入三資社所有之三信商業銀行股份有限公司（下稱三信商銀）營業部帳戶等情，為兩造所不爭執。
是以，三資社開立給金碩公司等3家營業人的統一發票銷售額，即為三資社第14回收站收取資源回收物出售之交易金額，應可認定。
B.依三資社章程及上述財政部針對共同運銷之稅務處理之規定，三資社為社員資源回收之共同運銷時，只能收受社員之資源回收物，並由三資社就各社員銷售資源回收物代為開立統一發票，另依各社員銷售資源回收物之銷售金額，以每2個月為一期申報營業稅及填寫申報「個人一時貿易資料申報表」，而社員每次共同運銷資料，係由站長依社員交易情形記載後回傳合作社，合作社人員再逐筆鍵入電腦產生報稅資料。
惟三資社相關業務人員經臺中地院101年度訴字第1496號刑事判決及臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決，而依相關證據認定上訴人配偶魏碧琴係犯行使業務登載不實罪而判處其罪刑確定在案。
準此可知，三資社開立給第14回收站（96年度）社員之「個人一時貿易資料申報表」並非真實，該表係由三資社上開業務人員任意填載而與上訴人配偶魏碧琴（站長）共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表所載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，及被上訴人依三資社扣案電腦轉檔所得光碟資料據以彙整製作之三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表，即不得據以認定為三資社第14回收站96年度銷售回收所得之實際歸屬對象（真實銷售人）。
C.另參諸三資社職員（負責文書業務）石嘉禎及許倍綺（擔任行政助理）於系爭刑事案件調查站詢問及偵查中供稱，足認三資社各回收站站長並沒有將「實際交貨社員姓名」、品名、單價、數量、日期及金額等資料交給三資社之事實，僅係將資源「回收站站別」、品名、數量、單價及日期等資料交給三資社開立統一發票而已。
D.是以衡酌上訴人為實際收到系爭銷售貨款之人，且三資社依統一發票銷售金額隨機拆解分配給第14回收站社員之「個人一時貿易資料申報表」內容並非真實，已如前述，如果上訴人確有依共同運銷模式，代收其他社員轉交回收物予三資社銷售屬實，自當於收到貨款後，「依社員交貨比例」，直接發給該實際參與共同運銷之社員，且此項事實的證據也只有上訴人才能提供，上訴人不提供資料，被上訴人或原審法院縱有職權也無從調查。
但參酌向第14回收站交貨之三資社社員陳易南於99年1月5日作成之調查筆錄表示，其將回收物運至鹽行回收站（站長魏碧琴），經分類秤重後，依照當時之價格計算，並當場以現金支付等語，益證上訴人配偶魏碧琴縱對三資社的社員，也是以現金買斷的方式進行資源回收，而非採取共同運銷模式。
因為如果是採取共同運銷模式，就必須等到三資社收到再生工廠的貨款轉發給第14回收站後，才能「依社員交貨比例」計算各交貨社員應領金額，發給該實際參與共同運銷的社員。
再參諸系爭刑事案件有實際交易之證人即三資社社員張竣能、林均蔓、林雅敏等人均稱就其回收物係於當場秤重後以現金計價交付，且僅交付住家附近之三資社回收站，但三資社申報渠等一時貿易所得，卻包括全省三資社回收站，而上述證人每月賣給回收站之回收物僅2、3萬元，三資社卻申報該等人每月所得4、50萬，甚至高達數百萬元，足見其交易流程已異於社員共同運銷之模式，實質上係由站長向其等購得資源回收物，再立於三資社社員地位轉售予再生廠商並收取貨款之交易模式，應屬站長之一時貿易產生之收入。
上訴人除一再以時間久遠無法提供一詞回應，並主張應由被上訴人負舉證責任及原審法院應依職權調查找出其實際運銷社員，對之歸課一時貿易所得等語外，對實際運銷來源（不論社員與否），概以時間久遠、未保有資料、無從查知為由回應，可是依照證人許倍綺所述內容可知，上訴人主張其已將交貨社員資料交給三資社云云，顯非事實。
E.綜合上開調查事實及證據之結果，足認系爭銷售額係屬上訴人配偶魏碧琴個人從事買賣資源回收物，透過三資社共同運銷售與再生廠商金碩公司等3家營業人之收入，自應依法繳納綜合所得稅。
因之，被上訴人以魏碧琴於96年度大量收購資源回收物，透過三資社共同運銷銷售予再生廠商金碩公司等3家營業人，且系爭銷售額之貨款皆已匯入上訴人配偶魏碧琴的花旗銀行帳戶，乃歸屬魏碧琴個人從事買賣資源回收物之收入，因此按三資社96年度開立予金碩、東宸、大瑰公司等3家營業人的銷售金額分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元，合計199,425,176元（均未含稅），同額認定屬上訴人配偶魏碧琴96年度運銷資源回收物之銷售收入，依一時貿易盈餘純益率6﹪，計算其96年度一時貿易之營利所得11,965,510元（199,425,176元6 %），歸併核定上訴人96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，再依財政部96年1月16日台財稅字第09600451280號函釋：計算分散人應補稅額時，應扣除以各受利用分散人名義溢繳稅額之意旨，將應補稅額扣除經彙整查得之96年度溢繳稅額498,173元，核定應補稅額為4,215,773元，核被上訴人已盡職權調查之能事。
且被上訴人並非依據三資社隨機攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」及「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」（該分散所得明細表之作用，僅係採為有利上訴人之扣除溢繳稅款之計算依據）之分散所得資料重新歸課，而係基於上述調查所得之三資社章程規定、三資社開立發票金額、魏碧琴與三資社及再生廠商金碩公司等3家營業人間資金流向、魏碧琴與三資社隨機攤提不實之「個人一時貿易資料申報表」分散所得，以及上訴人未能提出第14回收站共同運銷真實社員等資料綜合判斷，據以作成課稅處分，自無不合。
F.又依財政部84年8月21日函釋意旨，廢棄物或資源回收物運銷合作社之個人社員將收集之廢棄物或資源回收物交該社辦理共同運銷，始准免辦營業登記並免徵營業稅；
故若社員並非將收集之廢棄物或資源回收物交該合作社辦理共同運銷，自不在准免辦營業登記並免徵營業稅之範圍。
本件被上訴人調查發現魏碧琴所購進之資源回收物，係以社員名義送交三資社共同運銷，而魏碧琴為三資社社員並兼第14回收站站長，乃認定魏碧琴係以社員身分將資源回收物送交三資社共同運銷，並非無據。
也就是說，魏碧琴不論是向社員或非社員購進資源回收物，魏碧琴既屬三資社社員，並透過三資社銷售資源回收物予再生廠商，僅其集貨方式為先行付款買斷，而非以個別社員共同集貨後運銷，於運銷後再行分配銷售款予個別社員，因此依上開函釋規定，應屬准免辦營業登記並免徵營業稅，僅課以個人一時貿易營利所得。
所以上訴人指摘被上訴人既認定魏碧琴非共同運銷，應屬未辦營業登記從事買賣之營業人，應依營業稅法第51條處置，被上訴人顯然有認定事實與適用法律前後矛盾之情形等語，容有誤解。
G.納稅義務人依稅捐稽徵法及稅法規定所負之協力義務，不因稅捐稽徵機關對於課徵租稅構成要件事實負有舉證責任而得免除。
原審法院於審理中，依上訴人之聲請，命被上訴人交付完整記載社員編號、社員姓名及住址之「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」供上訴人查對；
並闡明請其就三資社所開立發票金額之銷售額究屬何人之一時貿易所得及對應該銷售額之資金流向等攸關個案法律涵攝之具體事實，為合理之說明。
然而上訴人僅就被上訴人所提系爭銷售額所對應之資金流向發票明細、資金流向明細表、帳戶明細表及三資社人頭社員分散所得明細表等為爭執否認，卻拒不提供實際交易社員資料及資金流向，僅反覆泛言其配偶魏碧琴非營業人，依法無設置帳簿的義務，時間久遠無法提供資料，且刑事判決已認定魏碧琴無逃漏稅，應由被上訴人就人頭社員為何人負舉證責任，及被上訴人應職權調查如何分散所得並對於上訴人個人綜合所得稅稅基之認定依據加以舉證等語，一再主觀指摘被上訴人未盡課稅構成要件事實之舉證責任，自無足採。
至於上訴人所舉本院105年度判字第596號他案不同認定，因個案事實及當事人攻擊防禦方法並非完全相同，尚無從比附援引而為有利於上訴人之認定。
H.最後，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第2項規定，故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其稅捐之核課期間為7年，在7年核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。
上訴人就其96年度綜合所得稅，本應於97年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報繳納，惟因上訴人的配偶魏碧琴有上述與刑事被告許昆煌等人共同製作不實之個人一時貿易資料申報表，故意以不正當方法逃漏稅捐之行為，已如前述，其稅捐之核課期間應為7年。
因此，被上訴人於103年間，就其另發現應課徵之稅捐，歸併核定上訴人96度綜合所得總額16,061,138元、綜合所得淨額15,306,810元，補徵稅額4,215,773元（繳納期間自104年1月21日起至同年月30日止），有徵銷明細檔查詢可稽，並未逾7年核課期間，附此敘明。
2.上訴人違反所得稅法第110條第1項規定，應按所漏稅額處1倍罰鍰：上訴人為金碩公司之登記負責人，其配偶魏碧琴亦為金碩公司等3家營業人之實際業務負責人，並同時擔任第14回收站之站長，領有三資社薪資所得，且金碩公司等3家營業人的廢鐵五金資源回收工作都是在大瑰公司之臺南市○○區○○○路00號同一個資源回收廠即三資社第14運銷站進行，由上訴人負責回收廠現場機器操作及人員調度，站長魏碧琴負責直接運銷回收物予金碩公司等3家營業人，足認上訴人對於魏碧琴於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為，無從推諉不知。
從而，上訴人配偶魏碧琴於96年度擔任站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人，獲得取自三資社之營利所得共11,965,510元，卻利用無實際交易之社員名義，虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」，逃漏上述營利所得，上訴人據以填載申報96年綜合所得稅，致生漏報綜合所得稅額4,160,480元之結果，已如前述，核其所為已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，而該當所得稅法第110條第1項所定「應申報課稅之所得額有漏報或短報情事」之客觀裁罰要件。
又上訴人為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而為不實之結算申報，自難推卸過失之責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
被上訴人審酌魏碧琴利用他人名義分散所得，藉以逃漏稅捐之個案情節、行政罰法第18條之各項事由及行為時裁罰倍數參考表規定，按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰，未逾越法定裁量範圍，亦無裁量濫用、裁量怠惰或違反比例原則之情事，實已考量上訴人違章程度而為之適切裁罰，於法並無違誤。
3.原處分並無違反正當行政程序之違法：原處分包括核課綜合所得稅及罰鍰處分之爭議，依稅捐稽徵法第49條準用同法第35條第1項及第38條第1項規定，不服原處分者，依法應經復查之先行程序，核屬行政程序法第103條第7款規定情形。
亦即受處分人將來於復查程序中，自得向原處分機關陳述意見，藉以獲得程序保障之機會，故於處分前未給予陳述意見機會，不妨害其程序保障權利。
又行政罰法第42條但書第7款規定「法律有特別規定」者，得不給予受罰者陳述意見之機會，則行政程序法第103條第7款之規定，自屬此條文所指之法律有特別規定。
故關於稅務事件，稽徵機關於作成稅捐核課處分或裁罰處分前，依上開規定意旨，自得不給予陳述意見之機會（本院99年度判字第1097號、104年度判字第353號判決意旨參照）。
上訴人於收受原處分後，已依規定申請復查，再經提起訴願，循序提起行政訴訟，符合上開得不給予陳述意見機會之規定。
是以，被上訴人作成原處分前，縱使未給予上訴人陳述意見之機會，亦無違反正當行政程序。
是上訴人此部分主張，亦無可採。
4.原處分並無違反一行為不二罰原則及自己責任主義：依行政罰法第26條第1項一行為不二罰原則之明文規定，係以「一行為」同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定為要件，故須屬「自然一行為」或「法律上一行為」，始有此規定之適用。
上訴人配偶魏碧琴所為，經系爭刑事判決認定觸犯刑法第215、216條業務登載不實文書及據以行使之犯罪行為，係利用無實際交易之社員虛偽填載不實「個人一時貿易所得申報表」及其行使之行為，核與上訴人違反所得稅法第110條第1項行政法上義務規定，漏未申報配偶魏碧琴取自三資社營利所得，致漏報應繳所得稅額之行為，二者之事實行為態樣，顯不相同，作成之主體亦有不同，不具有自然一行為或法律上一行為之關係，核與上開規定所指「一行為」之要件不符合。
至於上訴人配偶魏碧琴被訴涉犯稅捐稽徵法第41條以不正當方法逃漏稅捐罪部分，系爭刑事案件判決認定與上開行使業務登載不實文書罪有想像競合之裁判上一罪關係，而不另為無罪之諭知，然上訴人辦理96年度綜合所得稅結算申報時，既已選定自己為納稅義務人，且未於規定期限內申請變更，則該年度申報案若涉有違章漏稅情事，違章主體即為上訴人，上訴人主張其非違章行為人，對其處罰，有違自己責任主義等語，容有誤解。
因此，縱上訴人配偶魏碧琴之偽造文書行為經法院依刑事法律判刑確定，因觸犯刑事法律者為魏碧琴，而違反所得稅法第110條規定應受行政罰者，則為辦理96年度綜合所得稅結算申報時選定之納稅義務人即上訴人，二者顯非同一人。
二者處罰主體不同，核無行政罰法第26條規定之適用。
從而，被上訴人就上訴人之短漏報行為，依所得稅法第110條規定裁處罰鍰，自無違反一事不二罰原則。
上訴人此部分主張，均無可採。
5.本件判決基礎已經明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料，經原審法院斟酌後，核與判決結果不生影響，並無逐一論述之必要，併此說明。
五、上訴人上訴意旨略以：1.原判決引用臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定「依上開刑事判決認定之事實，三資社確有開立不實之『個人一時貿易資料申報表』，而該表係由三資社人員任意填載而與原告（即上訴人）配偶魏碧琴共同行使業務登載不實之文書，則各該個人一時貿易資料申報表列載之銷售人姓名、買受貨物名稱、單價、數量及金額等資料，自不得據以認定為第14回收站銷售回收所得之實際歸屬對象」云云之論據，其認定事實與所引用刑事判決記載之內容顯然不相適合，而有判決理由矛盾之判決當然違背法令（因為刑事判決沒有認定所有填載資料均屬不實）。
2.再者，臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決認定證人石嘉禎、許倍綺、許維素等人之證述，無法推論三資社於96年度為第14回收站之社員所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實，並且肯認本案確有真實社員及個人一時貿易所得存在等節，乃有利上訴人之事項，原判決既引用刑事判決作為本件之證據，對於上開有利上訴人之事項卻未於理由項下說明其不採之理由，亦有判決不備理由之違背法令。
3.臺中高分院102年度上訴字第1810號刑事判決就96年度既僅認定王素玉等11人係人頭社員，並無認定上訴人配偶魏碧琴有利用王素玉等11人以外之人填報不實之「個人一時貿易資料申報表」，則上開分散所得明細表所載除王素玉等11人外，是否亦為被利用分散一時貿易所得之人頭社員，即存在真偽不明之情形。
況查，社員王廖美麗等人於刑事案件中證稱，渠等確為三資社之社員，且實際從事資源回收物之交易云云，足使被上訴人及原判決所認定三資社於96年度為第14回收站所填報之「個人一時貿易資料申報表」均屬不實、三資社96年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額199,425,176元均係利用人頭社員分散資源回收物之銷售收入等節，陷於真偽不明之狀態。
原審法院本應依職權調查證據（例如通知除王素玉等11人以外之社員到庭說明），以獲取心證，卻未為之，其調查證據顯然未臻完備，不足以判斷事實之真偽，難認原判決無不備理由之當然違背法令，且違背行政訴訟法第133條前段及第125條第1項等規定。
原判決既引用該刑事判決為本件之證據，對於該判決所載上開社員王廖美麗等人有利於上訴人配偶魏碧琴之證述，卻未予斟酌並說明何以不採之理由，難認原判決無理由不備之當然違背法令。
4.原判以上訴人未盡協力義務，作為對上訴人不利認定之心證理由。
惟協力義務之違反，不足以轉換（倒置）被上訴人就課稅要件事實的客觀舉證責任。
原判決只因上訴人未盡上開協力義務，即率爾遽認三資社96年度為第14回收站所填報之「個人一時貿易所得申報表」均屬虛偽不實，逕認上訴人配偶魏碧琴為系爭營利所得之實際所得人。
且逕按三資社96年度開立予金碩公司等3家營業人之統一發票銷售額，同額認定屬魏碧琴96年度運銷資源回收物之銷貨收入，依一時貿易盈餘純益率6％計算上訴人配魏碧琴於95年度有來自三資社一時貿易之營利所得11,965,510元。
如是，無異令上訴人須就其配偶魏碧琴沒有利用人頭分散一時貿易所得之消極事實負擔舉證責任，難認無違背證據法則之違背法令。
5.原判決既以三資社於96年度為第14回收站向國稅局填報之社員「個人一時貿易資料申報表」均為不實，並以此作為認定上訴人配偶魏碧琴於96年度有與三資社開立予金碩等3家營業人之統一發票銷售額同額之運銷資源回收物收入的證據之一。
然遍閱全卷，並無96年度三資社每2個月為第14回收站社員向國稅局填報之所有「個人一時貿易資料申報表」，亦即該項判決心證理由所生之證據未見諸原審卷內。
而原審復未曾命被上訴人提出或為相關調查，其調查顯然未臻完備，尚不足以判斷事實之真偽，難認原判決無行政訴訟法第243條第2項第6款所謂判決不備理由之當然違背法令。
6.對於有關第14回收站經由三資社共同運銷制度銷售予金碩公司等3家營業人之回收物究係各社員經由第14回收站集貨後透過三資社共同運銷機制銷售予金碩公司等3家營業人，抑或係上訴人配偶魏碧琴向社員或非社員購入資源回收物（即先行付款買斷）後，透過三資社銷售回收物予金碩公司等3家營業人，因上訴人並非三資社之會員，未曾與聞三資社第14回收站之共同運銷業務，對於配偶魏碧琴與三資社之業務往來情形更未參與，實無從知悉。
原判決未說明究竟憑何項證據認定上訴人明知或可得而知配偶魏碧琴於96年度有利用人頭社員分散取自三資社營利所得11,965,510元(199,425,176元×6％＝11,965,510元）之情事，並疏於注意而未如實結算申報，只因上訴人對於配偶魏碧琴於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，有以三資社名義銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為乙節，無從推諉不知，即臆斷「原告（即上訴人）為其家戶單位之納稅義務人主體，對其配偶魏碧琴從事回收業，獲有相當數額之所得，應注意且能注意應據實申報，竟疏於注意而為不時之結算申報，自難推卸過失之責任，則依行政罰法第7條第1項規定，自應受罰。
……」並執以為就系爭裁處罰鍰處分遞予維持之論據。
原判決除有理由不備之違背法另外，難認與前揭規定及本院39年判字第2號、75年判字第309號判例無違。
7.三資社每期為社員填報之「個人一時貿易資料申報表」經各地稽徵機關分別按銷售人歸戶後，均經稽徵機關查核無誤，且社員亦依申報資料繳納個人綜合所得稅竣事，站長並無須保留距今已10年餘之付款資料供事後查核之義務。
況查財政部亦未規定三資社站長轉付社員貨款之相關資料須永久保存，則被上訴人遲至103年間使開始調查系爭96年度的營利所得，今要求上訴人提出付款給實際參與共同運銷社員的證據資料，參照商業會計法第38條第1項規定，難謂非強人所難，而不具期待可能性。
又縱使上訴人為克盡協力義務，被上訴人仍得依據三資社96年度為社員向國稅局填報之「個人一時貿易資料申報表」之社員或卷附社員戶籍明細表，向被填報「個人一時貿易資料申報表」之社員逐一查詢其是否確有交易之事實、金額是否正確無誤，並非其他調查途徑已窮。
然而原審僅因上訴人未盡協力義務，不論究依職權調查是否有困難，即率爾容許被上訴人以推計方式課稅，於法自有未洽。
8.原判決無非係以上訴人負責回收場現場機器操作人員調度之工作地點，與第14回收站所在同址，作為認定上訴人對於「魏碧琴於96年度擔任三資社第14回收站站長期間，銷售資源回收物予金碩公司等3家營業人之營利行為」，無從推諉不知的論據之一。
然查原判決卻另認定「……原告（即上訴人）的配偶魏碧琴於84年4月29日加入三資社為社員，同年起兼任該社第14回收站的站長，該站借用臺南市○○路000號附近空地集貨，……」云云。
則第14回收站之所在處與金碩公司等3家營業人之回收場顯非同址。
職是，原判決理由欄所載前後齲齬，難謂無理由矛盾之違背法令。
9.第14回收站之社員陳易南、張竣能、林均蔓、林雅敏等人雖提及渠等交付回收物時，係秤重後即當場計價以現金交付云云，惟不代表96年度於第14回收站交付資源回收物之所有社員，上訴人配偶魏碧琴均係秤重後即計價並當場現金交付款。
職是，原判決未有其他積極證據佐證，僅憑陳易南等人之說法，即遽認上訴人配偶魏碧琴之集貨方式係由伊向社員或非社員買斷資源回收物，而非以各別社員共同集貨後運銷云云，難認無理由不備之違背法令。
10.被上訴人所製作的「三資社第14回收站96年度利用他人分散所得明細表」，其中經刑事判決認定被利用分散所得的人頭社員僅有王素玉等11人，至於其餘363人是否為人頭社員尚屬不明。
上訴人就此既無協力義務、亦無自證無違規事實之責任，而被上訴人既主張上開明細表所載374人係被利用分散所得之人頭社員，就此處罰之要件事實，被上訴人自應負擔證明責任（納稅者權利保護法第11條第2項參照），且其證明程度至少應達到「幾近於真實的蓋然性」，始可謂其已盡舉證之責，否則法院仍應認定該處罰要件事實為不存在，而將其不利益歸於被上訴人。
詎原審未查明是否有積極證據，足以確實證明上訴人配偶魏碧琴有逃漏稅捐之違章行為（處罰要件事實），竟容許以推計方式認定其有逃漏稅捐之違章行為及漏稅數額，而遞予維持被上訴人所為裁罰處分，於法亦有未合等語。
六、本院按：1.本案上訴爭點之確定：A.原因事實部分：(1).針對上訴人96年度綜合所得稅額之結算報繳，上訴人列報其配偶魏碧琴之所得時，無取自三資社之營利所得。
但被上訴人事後依臺中地檢署之通報資料及調查所得之其他資料，認定魏碧琴有取自三資社之營利所得11,965,510元漏未申報。
乃核定上訴人（家戶）當期有營利所得11,965,510元之取得，將之列入上訴人當期個人綜合所得稅之稅基範圍內，重新核算其當期所得總額為16,061,138元、綜合所得淨額為15,306,810元。
並為以下之補稅及裁罰處分（即原處分）。
(A).補徵稅款4,215,773元。
(B).按所漏稅額4,160,480元處1倍之罰鍰4,160,480元（以103年度財綜所字第70103103143號裁處書表徵）(2).上訴人不服前開補稅及裁罰處分（即原處分），循序提起行政爭訟，但遭原判決駁回其提起之處分撤銷訴訟（判決理由詳如前述），上訴人因此提起本件上訴。
B.上訴意旨指摘原判決違法之各項具體細節理由，亦詳前述，於此不再贅言。
而有待本院判斷之待證事實即為上訴意旨對原判決之前開各項指摘，是否於法有據。
2.本院之判斷：A.三資社在稅捐法制上之規範功能分析，及該等規範功能分析，對本案「事實認定」之影響說明：(1).按從稅捐法制之角度言之，三資社與性質相近之其他廢棄物資源運銷合作社，其原始設立功能均在解決「銷售廢棄物所生之營業稅課徵問題」。
簡言之，營業稅之課徵原則上採取分階段加值課徵之模式，在產銷流程中，由上而下，分階段課徵，最後由消費者終局負擔各階段間接課徵之加值稅負。
在此過程中，上游廠商之經營規模往往大於下游廠商，因此對其課以設籍、設帳與開立與取得銷售憑證（統一發票）並申報各階段營業稅之稅法協力義務，並無困難，各階段之進、銷憑證間亦可相互勾稽。
但銷售貨物最後流至消費者手中時，因其為營業稅之最終實際負擔主體，且無法再對其課予設籍、設帳與憑證義務，因此營業稅法制在營業人間之勾稽功能設計即行終結。
(2).但當特定經濟資源從消費者手中，重新回流至產銷體系時，對營業稅法制而言，即有一重要問題待解決。
此等回流之經濟資源，其實已內含營業稅負，但消費者無法開立銷項憑證予從事資源回收業務之自然人（甚至沒有交易存在，因為消費者是將廢棄物拋棄，而由收回資源之業者搜集取得，彼此間根本不存在交易），從事資源回收業務之自然人也無能力開立銷項憑證予資源再生工廠。
可是資源再生工廠，卻有「自從事資源回收業務之自然人手中取得進項憑證，用其進項稅額扣抵其轉售再生成品所生之銷項稅額」之需求（二手車市場亦有相同之問題）。
這樣的稅上需求不被滿足，資源回收市場即無法正常營運。
因此有必要設計一套制度，讓資源回收業之自然人有開立銷項憑證予再生工廠之合法管道。
(3).類似三資社之廢棄物資源運銷合作社，即是在此稅制需求背景下，透過人為之規劃設計，而創造出來之組織。
由從事資源回收業務之自然人共同組成廢棄物運銷合作社，成為社員。
再由社員將搜集而得之廢棄物匯集，以合作社之單一名義，將各社員搜集而得之廢棄物，集中出售予再生工廠，由合作社出具營業稅之銷項憑證予再生工廠（成為再生工廠之進項憑證），並向國家繳納營業稅。
再將出售廢棄物之價金，按每一社員提交之廢棄物比例，分配予各社員，同時制作「一時貿易資料申報表」，載明每一出售廢棄物之社員分得之金額，送稅捐機關備查，以為未來課徵各社員個人綜合所得稅時，認定各該社員當期所得之依據。
(4).以上銷售及申報作業，實際上是由三資社各回收站站長為之（上訴人配偶魏碧琴即為三資社第14回收站之站長）。
由其等向三資社申報分配予各社員銷售金額等資料，讓三資社職員鍵入電腦，製作報表送稅捐機關查對。
(5).但前開廢棄物運銷合作社之法制規劃，在實際運作過程中可能會發生某些弊端。
其可能發生之弊端內容，詳如下述：(A).首先存在之可能弊端即是，加入合作社者可能已非實際從事廢棄物回收之自然人（此等自然人處於社會之底層，未必願意加入合作社），反而多是「自該實際從事廢棄物回收之自然人手中收購廢棄物」之廢棄物中間商（廢棄物運銷合作社制度設計之初，根本沒有考量到廢棄物在到達再生工廠前，可能已經過多次轉手匯總，而有中間商存在）。
此等中間商是直接以現金向實際從事廢棄物回收之自然人購買廢棄物，再交給合作社匯總出賣予再生工廠，以解決中間商無法（或不願）開立營業稅銷項憑證（統一發票）之問題。
又中間商不願自行辦理營業人登記，取得獨立營業人身分，而要依附在廢棄物運銷合作社之下，另外一個可能之經濟誘因則是「按銷售額6%計算一時貿易所得，其實從低之所得額認定」。
而此等從低核認所得之法制安排，也與廢棄物運銷合作社法制在政府設計之初，有照顧社會底層階級拾荒者之考量在其中。
(B).而以上之中間商也可能經由社員身分之助，進而取得合作社回收站站長之地位，甚至其下也可能「無真實社員存在」，回收站之站長即是唯一之「真實」社員。
(C).但「合作社各回收站之真實社員人數甚少，或只有站長一人」之可能性，並不排除「人頭社員甚多」之可能性。
因為合作社或其站長及社員，均有「讓人頭社員加入合作社，藉以分散所得」之強大誘因，此等誘因存在之實證原因有以下數點：a.分散所得可以降低稅捐主體之邊際稅率，這對採取 累進稅率之個人綜合所得稅而言，具有強大的吸引 力。
b.再者被冒名為「人頭社員」者，「可能」社經地位 低落（不然很難存在被冒名之機會），因此實無其 他所得之取得，即使合作社（或其站長、社員）欲 分散其社員（或本身）實際所得，而將部分所得報 在人頭社員名下，該等人頭社員之全年所得總額， 仍有可能未達起徵點，而不需被課所得稅。
因此此 等被冒名之人頭社員事後就沒有主動提出檢舉之誘 因。
這會降低被查獲之風險，因此又強化了合作社 （或其站長、社員）利用人頭社員分散所得而逃稅 （而非避稅)之誘因。
c.甚至「人頭社員」也「可能」是自願擔任，因為在 累進稅率的設計下，分散所得在不同之稅捐主體間 ，本身即有降低稅額之效果。
此時合作社（或其站 長、社員）可就減少之稅額，私下與人頭社員達成 分配之協議，人頭社員即有自願擔任之誘因，這同 樣會「強化」合作社（或其站長、社員）之逃稅意 願。
(D).另外需附帶補充說明，「人頭社員」與「非人頭社 員」之分辨，亦是取向於某筆交易之相對概念。
換 言之，一個加入三資社之「正常」社員，雖參與三 資社出名之一筆或數筆集體交易，仍然有可能在自 願或非自願之情況下，因為三資社職員或各回收站 站長之分散所得行為，成為另外一筆或數筆交易之 「人頭」社員。
(6).以上所述之法制及實證環境說明，乃是理解本案事實，判定待證事實真實性之背景值。
在此背景值基礎下，則有以下待補充說明之實證與法律觀點：(A).首先原判決已充分說明上訴人配偶魏碧琴負責之三資社第14回收站，於96年間銷售予再生工廠金碩、東宸、大瑰等3家公司，銷售金額分別為10,374,733元、12,181,848元及176,868,595元（合計199,425,176元；
對應之營業稅額則分別為518,736元、609,093元及8,843,456元，合計為9,971,285元），該3家公司於取得三資社具名出具之統一發票後，並將價款匯至三資社帳戶。
再依一時貿易盈餘純益率6%，計算上訴人配偶魏碧琴96年度所對應之一時貿易所得為11,965,510元（199,425,176元×6%）等情為真正。
則有待判斷之剩餘事項僅餘該筆所得11,965,510元之主體歸屬。
(B).有關該筆所得之主體歸屬，先從價款流向言之，上開銷售廢棄物之營業收入，由再生工廠匯入三資社後，在扣除匯款費用後，餘款匯至魏碧琴之銀行帳戶內，魏碧琴則從餘款中，將營業稅及依銷售額計算之手續費匯回三資社，其餘款項即留於其銀行帳戶內。
(C).而在前開「前提事實」基礎下，如果上訴人續以「魏碧琴有將帳戶內款項實際支付予所屬第14回收站『參與共同銷售廢棄物』之社員（或者是非第14回收站之三資社社員、甚或是非三資社社員之第三人，皆無不可。
但不可是未參與共同行銷，而私下先將廢棄物賣斷之第三人，因為此等情況已脫逸『共同行銷而以銷售額6%計算一時貿易所得』之三資社基本法制設計，且向第三人買斷廢棄物之魏碧琴，其轉手參與三資社共同行銷之獲利，亦應內含在銷售額6%之一時貿易所得範圍）」等情為由，而主張「銷售收入所對應之一時貿易所得，並非由其一人取得，已由多數之共同銷售者分別獲得。
原處分將『以三資社名義（第14回收站）共同行銷所生全部營業收入對應之一時貿易所得』均歸屬在魏碧琴名下，所得客體之主體歸屬有誤」等法律見解，即應就上述「後續歸屬事實」先為證明。
且證明途徑則不外「金流」與「憑證」二途。
爰說明如下：a.其中「憑證」書面部分，即是由三資社出具予稅捐 機關之「個人一時貿易資料申報表」。
b.「金流」部分則是：證明「魏碧琴有將『三資社匯 入其銀行帳戶』之餘款，依各別共同銷售人對共同 銷售廢棄物之提供數量比例，分配予各該共同銷售 人」等情之「資金移動」事證。
若資金不是「直接 」由魏碧琴帳戶流向共同銷售者，而是另有支付資 金事實，此時魏碧琴應該就「該資金間接移動之原 因事實，即共同銷售行為之收入分配」為證明。
(D).至於上開「後續歸屬事實」之真實性若無法獲得證明，則在「銷售餘款留在魏碧琴銀行帳戶內」之已知「前提事實」基礎下，結合日常經驗法則，已足形成「該筆銷售款所對應之一時貿易所得，實際歸屬主體為魏碧琴」之待證事實確信。
B.而在前開說明基礎下，原判決對本案之終局判斷結論，應予維持，理由如下：(1).按在本案中，有關上開「後續歸屬事實」之證明，基於以下之說明，完全無法被證實，甚至沒有有效之查證途徑可循，爰說明如下：(A).首先憑證書面之證明部分，原判決已指明，基於刑事判決之犯罪事實認定，足以確認「由三資社制作、而送交稅捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』，根本沒有如實記載」。
而是「由三資社人員基於與魏碧琴共同行使業務登載不實文書之故意，所任意填載者」（見原判決書第13頁至第16頁所載），因此記載內容不具公信力及可信度。
無法憑此記載來確認「後續歸屬事實」之真實性。
是以該等「後續歸屬事實」之一條有效證明途徑，即因三資社職員與上訴人配偶魏碧琴等故意違反「制作及保存所得歸屬」之協力義務，而被截斷。
(B).而資金流向之證明部分，上訴人方面也完全沒有提供資金「直接」或「間接」向參與共同銷售社員主體流動之事證，更未觸及間接流動部分之原因事實證明。
則該等「後續歸屬事實」之另一有效證明途徑，同樣因為上訴人之不配合，而無法繼續進行。
(C).上訴意旨對此部分爭點所提之各項爭執，於法均非有據，爰說明如下：a.上訴意旨主張「原審法院應就三資社制作、送交稅 捐機關備查之『個人一時貿易資料申報表』，其記 載內容之真實性為全面調查，積極查明其中有哪幾 筆之記載與事實相符，不能一概否認全部記載內容 之真實性」云云（見前開上訴意旨「五、1.至5.及 10.」所載）。
然查：(a).現行「廢棄物運銷合作社」法制之規範設計，正 是要透過由三資社誠實開立之「個人一時貿易資 料申報表」，進行所得之查對勾稽，確保所得稅 正確無誤之核課。
如果三資社職員及魏碧琴出於 業務登載不實之犯意，違反誠實義務破壞法制在 先，即會因此嚴重減損該文書之公信力，稅捐機 關自得懷疑記載內容之可信度，而要求犯罪而漏 稅之人補提事證。
(b).刑事判決之犯罪事實認定，基於罪刑法定主義之 要求，如果無法形成犯罪成立之確信，即應將心 證無法形成部分剔除於犯罪事實之外。
但此並不 表示在「偽造文書或業務登載不實」之犯罪認定 中，被剔除於犯罪事實以外之文書記載部分，必 然與事實相符。
反而足以使第三人對文書記載內 容形成高度之懷疑（因為文書制作者就制作行為 構成犯罪，使其主張內容之真實可信度，受到嚴 重貶損）。
(c).此時如果文書制作者要主張文書其餘記載部分為 真正，應該有更積極之作為，指明「真實性內容 」之範圍，並附上文書以外之其他事證，積極證 明其事。
(d).然而本件上訴人卻是在其配偶魏碧琴構成犯罪後 ，不積極指明有待調查之具體事實（具體指明哪 幾筆所得主體歸屬是完全正確的），並附上可供 調查之證據（例如資金流向證明），以縮小調查 範圍，對案件進行有效之查證。
反而空言要求稅 捐機關承受其配偶犯罪結果之不利益，在沒有調 查範圍之情況下，任意要求稅捐機關依三資社出 具、實質上已不具可信度之憑證書面，進行全面 之查證，其不合理之處，已極其明確。
(e).此外上訴人也未對其調查請求事項為適度之配合 ，提供資金流向供稅捐機關查證憑證內容之真實 性，空言要求稅捐機關負擔過度之證明責任。
(f).固然本案待證事實（即魏碧琴96年度有一時貿易 所得11,965,510元之取得）之舉證責任要由稅捐 機關負擔。
但是在上開「前提事實」已經證明之 情況下，上訴人如對「後續歸屬事實」（即為反 對事實）之真實性，不為證明之努力，致使法院 對此反對事實全然不信，此時再配合前述法制設 計說明，依經驗法則，法院對待證事實真實性之 確信即因此形成，而不會因為「反對事實有可能 存在」之空泛主張，而造成已形成心證之動搖。
(g).因此在上訴人沒有具體指明哪幾筆「後續所得歸 實」可信，且配合調查之情況下，單純泛言原處 分機關或事實審法院沒有對三資社制作之「個人 一時貿易資料申報表」記載內容真實性，進行全 面查核，即謂違反職權調查義務，或未盡到舉證 責任。
基於以上之說明，自非有據。
b.上訴意旨對資金流向之證明部分，同樣是強調「舉 證責任在稅捐機關，其無義務證明資金流向」，且 謂「如果稅捐機關主張，他人係將廢棄物賣斷予魏 碧琴，而非以三資社之名，共同銷售等情，亦應積 極證明其事」云云（見前開上訴意旨「五、9.」所 載），然查：(a).資金流向之證明乃是「後續歸屬事實（反對事實 ）」之有效證明途徑，如果上訴人不為任何證明 之努力，法院自然完全不會相信反對事實為真， 從而待證事實之真實性也不會被削弱。
(b).前已言之，魏碧琴「買斷再以三資社名義共同銷 售」之廢棄物，其對應之營業收入實質上仍歸屬 為魏碧琴之收入，再按6%設算「一時貿易所得」 。
則從向魏碧琴「賣斷」廢棄物之主體觀點言之 ，既然其已賣斷廢棄物，即不得再計入「以三資 社名義共同銷售而設算一時貿易所得」之主體範 圍。
此乃「廢棄物清理合作社」法制設計之基本 原則。
至於經原判決明確認定為賣斷廢棄物予魏 碧琴之主體，其不得列為本案三資社第14回收站 之共同銷售者，即無疑義。
至於「是否有其他主 體參與魏碧琴主持之共同銷售廢棄物，而有一時 貿易所得之取得」，則屬本案之反對事實，仍應 依前述法院心證邏輯為判斷，上訴人不能完全不 附理由及證據，即空言主張反對事實，其此部分 主張，仍無從動搖原判決理由形成之合理性。
c.實則通觀上訴人有關此部分爭點之全部主張，基本 上即是要求公部門依照「三資社職員與魏碧琴等人 不誠實制作、以致標示內容錯誤」之地圖（即「個 人一時貿易資料申報表」），「自行」分辨及排除 錯誤標示，找出其中「所得歸屬正確」之標示。
而 且對公部門「分辨與排除地圖錯誤工作」之進行， 又不盡其應盡之協力義務，具體指明「錯誤地圖中 ，有哪部分之標示為正確」，以及「如何證明該標 示為正確」之證明路徑。
然後一再強調「待證事實 舉證責任」之客觀配置，主張被上訴人及事實審法 院之心證形成，違反舉證責任之配置而有錯誤。
然 而：(a).待證事實舉證責任之客觀配置，乃是透過法規範 架構所形成之固定靜止狀態；
可是法院心證之形 成，則是斟酌訴訟雙方實際動態攻防後之結果判 斷。
因此當事人面對訴訟爭點之態度及舉證活動 之積極性，當然會影響法院心證之形成，此乃事 理上之當然。
(b).就本案而言，上訴人配偶魏碧琴及其加入之三資 社，濫用國家「為解決拾荒業者開立營業憑證與 申報所得困難，而設計廢棄物清理合作社」之制 度性安排，違反誠實義務，提供錯誤「個人一時 貿易資料申報表」予稅捐機關，並因此構成犯罪 。
等到事發後，倒過來要求公部門「從錯誤地圖 中，自行找出其中『可能』部分正確訊息」，卻 不指明「『其主張』正確之訊息位於地圖之何處 位置」；
「有何資料可以佐證該訊息確屬正確」 等情。
此等舉證上之消極態度，實無法使法院對 前述「後續所得歸屬」之「反對事實」存在可能 ，存有絲毫信心。
自然也無法透過「後續所得歸 屬之『反對事實』，有存在可能」一節，使法院 對「依前置事實加經驗法則而形成」之待證事實 確信，受到些微之削弱。
(2).則原判決在法理基礎下，認定「上訴人配偶魏碧琴於96年間有取自三資社之一時貿易所得11,965,510元」待證事實為真正，依上所述，其心證形成過程，實無違誤。
則在此客觀事實基礎下，原判決判定「原補稅及裁罰處分合法」，基於下述理由，判斷結論難謂有何違法之處。
(A).有關被上訴人作成之補稅處分，「刻意」扣除「因所得分散之故，已由人頭社員所溢繳之稅款，使上訴人因此得少繳該筆稅款」。
即使法律適用有誤，但實質上有利上訴人，本院基於「不利益變更禁止原則」，亦難諭知較原本稅核課處分為重之稅額，故應維持原補稅處分之核定。
(B).再者本案中，依前開刑事判決之犯罪事實認定，魏碧琴漏稅故意實甚明顯，被上訴人依財政部頒布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」裁量基準，對其處以一倍之罰鍰，亦無違誤。
至於上訴意旨所言「原判決認定上訴人本人對前開漏稅行為及結果在主觀上有可責性一節，心證形成理由有誤，自屬違法」云云（見前開上訴意旨「五、6.」所載）。
實則在行為時所得稅法採取「家戶申報」法制之基礎下，雖由上訴人具名申報，但實質上之納稅義務人實為家戶中有所得之各別成員，漏報故意之認定原則上亦應考量各成員之客觀行為與主觀故意，各別定其違章責任。
本案中上訴人配偶魏碧琴既有漏報故意，被上訴人對以上訴人具名之申報家戶處以漏稅罰，即無違誤可言。
原判決以上訴人為申報主體論述主觀歸責要件，其理由雖非妥適，但結論尚無不同。
(3).至於上訴人對本案之其餘各項上訴主張，於法亦非有據，爰說明如下：(A).前開上訴意旨「五、7.」有關「要求提示證明資金流向歸屬之相關證據資料，時間已超過5年，對上訴人而言，是否強人所難」一節，經查本案上訴人配偶魏碧琴，依前所述，實有漏稅故意存在。
依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年，則在法定核課期間未完成前，上訴人或其配偶於稅捐實證法應盡之協力義務，均無從免除。
(B).前開上訴意旨「五、8.」有關「三資社第14回收站所在處所，與銷售對象（即再生工廠金碩、東宸、大瑰等3家公司）之回收場所，是否同一」一節之爭執。
則依本院前開理由論述，實與本案之終局判斷無涉，該等事實亦無再行調查及斟酌評價之必要。
3.總結以上所述，原判決認事用法，大體上尚無明顯違誤，其終局判斷結論亦屬合法。
上訴意旨指摘原判決違背法令云云，尚非有據，其上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 林 樹 埔
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 陳 建 邦
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