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最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第65號
上 訴 人 李百蓮
訴訟代理人 劉邦川 律師
複 代理 人 賴怡雯 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國107年3月15日臺北高等行政法院106年度訴字第1094號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國100年度綜合所得稅結算申報，列報出售所有坐落新竹縣○○鄉○○村○○○000號等24戶房地（下稱「系爭房地」）的房屋財產交易所得合計新臺幣（下同）323,272元。
被上訴人初查，以其持有及交易房地的數量，與一般個人購屋自用、非經常交易的情形不同，認為上訴人是以營利為目的，而從事經常性房屋銷售的營業人，屬於營業稅法規範的營業人，也是所得稅法第11條第2項規定的營利事業，所以依據查得資料核定其營利所得7,919,458元，並剔除原申報財產交易所得323,272元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額9,852,558元，應補稅額2,748,577元。
上訴人不服，申請復查結果，獲追減營利所得2,029,344元。
上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
經原審判決駁回後，提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，都引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人在原審的訴訟，是以：㈠依本院104年度判字第625號判決意旨、財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令（下稱「95年12月29日令釋」）、73年1月9日台財稅第50118號函、74年5月15日台財稅第15977號函意旨可知，以營利為目的，持續性地獨立從事特定經濟活動者，雖因未辦理營業登記，且無登記的營業牌號或場所，然而其與從事同樣經濟活動且有營業牌號或場所者，有實質相同的經濟上意義，依所得稅法關於營利事業所得稅的立法目的，並衡量審酌經濟上的意義及實質課稅的公平原則，應認其也屬於所得稅法第11條第2項所稱的「營利事業」，而為營利事業所得稅的課徵對象；
而「銷售行為」的定義，是指「具備營利目的的持續性出賣行為」，此所謂持續性，則是「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」。
㈡上訴人於93年7月間購入系爭房地計24戶，持有期間將系爭房地出租供學生使用，並收取租金，後來於100年間將系爭房地出售予馬志翔，以系爭房地銀行抵押貸款債務及周迺忠未兌現本票的違約利息，充當「買賣價金」，所以上訴人房地移轉過戶顯有對價（有償），而且其自行申報（房屋）財產交易所得32萬3,272元時，也不爭執該交易確有所得（並非無償贈與），則該房屋交易的法律性質應為「買賣」。
又上訴人雖然不是「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」，但是一次出售房地數量達24戶，超出一般個人持有固定資產的目的及使用特性，其出售行為有別於一般個人偶發性、非繼續性的活動，其持有房屋期間雖已逾6年，客觀上仍可該當「營利」的評價，被上訴人因而認為上訴人出售系爭房地是以營利為目的，而從事經常性房屋銷售的營業人，並無違法。
況且上訴人因未辦理營業登記，被上訴人前曾核課營業稅及罰鍰，因上訴人都沒有提起行政救濟而告確定，上訴人並簽具說明書，坦承「自100年3月起開始營業……銷售貨物3,749,338元，稅額187,467元……本人自100年4月1日起已停止營業……上列事項，經認諾與事實相符」等語，是其就「本人確曾因營業銷售房屋（並非借名登記）」的部分顯然並無爭執，故被上訴人前所核課營業稅裁罰處分，並無本院105年度判字第205號判決所稱「原處分沒有考量到實證環境之各類特殊情況（例如公部門作決策面臨資訊不足之困境，決策違法情節明顯重大，處分之形成外觀或效力不夠明顯，或者人民沒有即時救濟之誘因）」的情事，本件就同一事實所核定的系爭綜合所得稅營利所得處分，有關「納稅主體為上訴人」及「上訴人因營業而銷售」部分，自應受到之前形式確定處分的拘束，並無調整的必要。
㈢本件因上訴人始終沒有營業登記，被上訴人無從核課營利事業所得稅，因而於本件綜合所得稅中，基於同一課稅事實，將所核定的營利全年所得額8,132,004元，減除該營利事業相關營業稅罰鍰、營利事業所得稅怠報金、滯納金及滯納利息後，核定營利所得7,919,458元；
後來於復查決定時，依上訴人所提示周迺忠及馬志翔於100年3月1日簽訂的補充協議書約定，重行計算系爭房地買賣價金應為36,064,900元，又依系爭房地移轉時土地公告現值為39,415,696元，房屋評定現值為4,040,900元，計算土地銷售額為32,559,949元，房屋價款為3,504,951元，房屋銷售額為3,338,049元，營業收入為35,898,000元，依不動產買賣業（行業代號：6811-11）的同業利潤標準淨利率17%核定全年營利所得額6,102,660元，重行核定營利所得為5,890,114元，並無違法。
㈣上訴人無法提出任何文件證明其為系爭房地的借名登記所有權人，而且因周迺忠已歿而無法證明有借名登記的事實。
又證人張國良雖證稱上訴人是人頭，且系爭房地貸款往來資金流向紀錄亦可證明系爭房地的貸款、還款、買賣價金確由周迺忠支配，但是上訴人自承周迺忠是前男友，張國良證稱「李百蓮的前手是林秀麗，原來是周迺忠的朋友，她也是人頭，因為他們後來分手了，才換由李百蓮當人頭」，可知系爭房地是從前手林秀麗過戶給上訴人，並無金流資料可證明是周迺忠出資取得系爭房地並登記在上訴人名下，所以上訴人雖提供系爭房地供周迺忠運用，但是上訴人與周迺忠間也有可能是借貸、附負擔的贈與或其他無名契約關係，不一定是借名登記，證人張國良稱「李百蓮是人頭」只是個人臆測之詞，並非親身見聞，尚不足以證明上訴人是被借名登記的人，也不足以影響系爭營利所得的核課等理由，而維持原決定及原處分，並駁回上訴人在第一審的訴訟。
四、本院判斷如下：㈠行為時（即98年5月27日修正公布，下同）所得稅法第4條第1項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。」
第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」
及第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得……獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額……獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘總額，應按核定之營利事業所得額計算之。」
基此，獨資資本主自其獨資經營事業所得的盈餘總額，應以「營利所得」納入所得申報綜合所得稅。
而此項「盈餘總額」是按核定的「營利事業所得額」加以計算。
㈡原判決以上訴人於93年7月間購入系爭房地計24戶，嗣於100年間將系爭房地出售予馬志翔，被上訴人以其持有及交易房地的數量，與一般個人購屋自用、非經常交易的情形不同，認為上訴人是以營利為目的，而從事經常性房屋銷售的營業人，屬於營業稅法規範的營業人，也是所得稅法第11條第2項規定的營利事業，所以依據查得資料核定其100年度營利所得7,919,458元，並剔除原申報財產交易所得323,272元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額9,852,558元，應補稅額2,748,577元，上訴人不服，申請復查結果，獲追減營利所得2,029,344元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無違法，而將訴願決定、復查決定及原處分不利上訴人部分予以維持，駁回上訴人在原審的訴訟。
㈢然而，稅捐稽徵法第1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。
但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
準此，財政部依稅捐稽徵法或其他稅法所發布的解釋函令，變更已發布解釋函令的法律見解，如果有利於納稅義務人，也適用於還沒有核課確定的案件。
財政部對於個人售屋是否課徵營業稅，曾作成下列解釋函令，其95年12月29日令釋略以：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備『營業牌號』（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
後來又以106年6月7日台財稅字第10604591190號令（下稱「106年6月7日令釋」）略以：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：㈠設有固定營業場所(除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。
㈡具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。
㈢經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
㈣具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。
二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。
……五、廢止本部81年1月31日台財稅第811657956號函、81年4月13日台財稅第811663182號函、84年3月22日台財稅第841601122號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年1月28日台財稅字第10304605550號令。」
由此可知，就個人售屋而言，財政部106年6月7日令釋，除維持其95年12月29日令釋所示4種應課徵營業稅情形中的前3種外，還包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」
換句話說，個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」，雖然應該課徵營業稅，但是排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」的情形。
可見，財政部106年6月7日令釋是屬於有利於納稅義務人的解釋令，應適用於尚未核課確定的案件。
㈣又營業稅與所得稅的課徵要件及規範目的雖有不同，而106年6月7日令釋則是財政部對於是否應依法課徵營業稅所作成的解釋令，但是所得稅法第11條第2項所稱的「營利事業」，依稅捐稽徵法第12條之1第1項規定，應本於租稅法律主義的精神，依所得稅法關於營利事業所得稅的立法目的，並衡酌經濟上的意義及實質課稅的公平原則，雖不以是否已辦理營業登記或有無登記的營業牌號或場所為必要，但是仍然必須以營利為目的，而持續性地從事特定經濟活動者，才屬於上述規定所稱的「營利事業」，這與營業稅法上的「營業人」概念，其實並沒有本質上的差異。
這也可以從被上訴人以上訴人屬於營業稅法規範的營業人，並因而認定上訴人也是所得稅法第11條第2項規定的營利事業，可見一斑。
所以，上述財政部106年6月7日令釋關於應課徵營業稅的營業人標準，也可以適用於解釋所得稅法第11條第2項所稱的「營利事業」。
㈤上訴人上述同一課稅事實的營業稅部分，經被上訴人核定其營業稅銷售額3,749,338元及應納稅額187,467元，並處罰鍰187,467元，上訴人沒有在法定期間內提起行政救濟而確定在案。
也就是說，該營業稅課稅及罰鍰處分已經確定，所以無法再適用財政部106年6月7日令釋。
但是本件上訴人100年度綜合所得稅結算申報，列報出售系爭房地24戶的房屋財產交易所得合計323,272元，經被上訴人以其屬於營業稅法規範的營業人，也是所得稅法第11條第2項規定的營利事業，所以依據查得資料核定其100年度營利所得7,919,458元，並剔除原申報財產交易所得323,272元，歸課核定上訴人當年度綜合所得總額9,852,558元，應補稅額2,748,577元，上訴人不服，申請復查結果，獲追減營利所得2,029,344元等情，為原審依法確定的事實，可見上訴人100年度綜合所得稅還沒有核課確定。
因此，依據上述稅捐稽徵法第1條之1第1項但書規定及說明，本件就有財政部106年6月7日令釋的適用。
則上訴意旨主張上訴人於100年間出售的24戶系爭房地，都是在93年7月間取得，持有期間已經超過6年，而且是一次性出售，之後也都沒有買賣行為，不構成原判決及財政部106年6月7日令釋所稱「於一段密接時間內反覆多次為出賣行為」的「持續性」或「經常性」要件，而且屬於上述令釋一、㈣但書所定排除課徵營業稅的範圍，上訴人並不是所得稅法第11條第2項所稱的「營利事業」，被上訴人逕將上述售屋行為，擬制為營業行為，與財政部106年6月7日令釋違背等語，如果屬實，則該24戶系爭房地的交易所得，是否仍然屬於營利所得，而非屬財產交易所得的範疇，攸關被上訴人關於上訴人於100年度銷售系爭房地是以營利為目的的認定是否合法，就有值得進一步探究的必要。
此外，依財政部106年6月7日令釋意旨（95年12月29日令釋也相同），以營利為目的的銷售房屋的情形，還包括符合以下要件之一者：1.設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）；
2.具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）；
3.經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
則上訴人上述所為，是否符合上述情形之一，而屬於以營利為目的的營業行為，攸關該部分所得是否可以計入其營利所得，也有由原審再予調查、審究的必要。
原審未適用有利於納稅義務人的財政部106年6月7日令釋，就認為上訴人於100年度銷售系爭房地24戶，都屬於營業行為，其財產交易所得也都屬於營利所得，經審核有判決不適用法規的違法。
㈥至於被上訴人針對上訴人同一課稅事實的營業稅及營利事業所得稅課稅處分，雖然認定上訴人是以營利為目的而銷售系爭房地的營業人，但是該事實的認定及法律的評價是屬於處分的理由構成部分，除法規特別規定承認課稅處分的理由有「確認效力」外，原則上對於其他機關或法院，並沒有拘束力。
所以，原判決認為本件就同一事實所核定的綜合所得稅營利所得，有關「上訴人因營業而銷售」部分，應受到之前營業稅核課處分形式確定力的拘束等情，有所誤會，附帶在此說明。
㈦綜上所述，原判決既然有上述不適用財政部106年6月7日令釋的違法，而且足以影響判決的結果，上訴人聲明廢棄原判決，為有理由；
又因部分原因事實仍然有由原審再予查明審究的必要，本院無從自為判決，所以將原判決廢棄，發回原審更為適法的裁判。
五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 2 月 26 日
書記官 張 玉 純
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