最高行政法院行政-TPAA,108,判,8,20190110,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第8號
上 訴 人 台灣中油股份有限公司

代 表 人 戴謙
訴訟代理人 李玲玲 律師
被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處

代 表 人 李瓊慧

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年6月20日高
雄高等行政法院107年度訴字第49號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有位於高雄市楠梓區油廠段171、172、173、174、175-1、176、183、186、188、188-1、189、189-1、190、190-1、191、191-1、191-2、192、192-1、193、193-1、194、194-1、195、195-1、196、196-1、196-2、197、197-1、198及198-1地號等32筆土地（下稱系爭土地），業經高雄市環境保護局（下稱環保局）公告為土壤或地下水污染控制場址，而上訴人針對前述場址所提污染控制計畫亦經環保局於民國105年12月16日以高市環局土字第10543376200號函核定在案（下稱環保局105年12月16日函）。
上訴人前於106年5月9日以系爭土地依環保局核定高雄煉油廠工廠區土壤及地下水污染控制計畫展開整治工作為由，向被上訴人楠梓分處（下稱楠梓分處）申請自106年起免徵地價稅至污染場址解除列管核定日止，楠梓分處審認系爭土地遭污染而進行整治，非屬土地稅減免規則第12條適用對象，乃以106年8月14日高市稽楠地字第1068956864號函否准其申請（下稱原處分）。
上訴人不服原處分，提起訴願遭決定駁回，提起行政訴訟經原判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本件系爭土地所設「地磅、工務所、雨遮、洗車台、油水分離池」等設施，係專為除去環境限制（改善污染源）所設置之工作物，皆非單純利用系爭土地以發展經濟之用途。
而系爭土地上之消防水管、飲用水管、光纖管線、電纜管線僅通過部分（即油廠段172、173、174、175-1、176、183地號）土地，且管線通過與系爭土地之利用係屬二事，亦不得單以「系爭土地有管線通過」認非屬技術上無法利用之土地。
此外，系爭土地位在楠梓煉油廠區內，原出租予中殼潤滑油股份有限公司（下稱中殼公司）設置生產潤滑油之工廠（租期自102年8月28日起至105年12月31日止），其上的中殼公司舊有廠房設備早於104年12月31日拆除完畢，是拆遷廠房並非實際開發利用系爭土地之行為，且系爭土地實質上亦無法進行任何有效之開發利用行為。
至於系爭土地從未開放為停車空間，與本院103年度判字第411號判決之案例事實不符；
且系爭土地位於工場區範圍可能有可燃性油氣存在，為一管制區域，是根本不可能開放給民眾舉辦活動。
故系爭土地於解除列管前，仍屬技術上無法利用之土地，依土地稅減免規則第12條規定，系爭土地自符合免徵地價稅之對象，應無疑義。
（二）按財政部91年2月20日台財稅字第0910450106號函（下稱財政部91年2月20日函）、102年6月18日台財稅字第10200082100號函（下稱財政部102年6月18日函）、司法院釋字第460號解釋意旨，及本院90年度判字第261號、91年度判字第468號等判決意旨，凡列為污染整治場址或污染控制場址之土地，於污染整治或控制期間無法作任何土地利用行為，即可認屬技術上無法使用之土地，而有土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅之適用。
上揭函釋有利於上訴人，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，本件應有上揭函釋之適用。
則系爭土地於105年6月29日經環保局以高市環局土字第10535837903號公告（下稱環保局105年6月29日公告）為土壤或地下水污染控制場址，雖較財政部91年2月20日函釋案例之土地污染程度輕微，但不代表系爭土地即得可為低度利用；
況系爭土地現況既已無法作任何使用，即可認為「因環境限制及技術上無法利用之土地」無疑，而未被排除於土地稅減免規則第12條規定適用對象之外等語，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；
被上訴人對於上訴人106年5月9日申請，應作成准予上訴人所有系爭土地自106年起至污染控制場址解除列管核定日止免徵地價稅之處分。
三、被上訴人則以：（一）系爭土地雖經公告為土壤污染控制場址，惟並非污染整治場址，依土壤及地下水污染整治法（下稱土污法）第2條規定「污染控制場址」之污染程度與管制層級顯與污染整治場址有別，且依環保局105年6月29日公告內容，系爭土地若經各該主管機關同意，仍可為土地利用行為，尚難謂系爭土地已進行污染整治作業即無法作任何使用；
況且楠梓分處於106年7月6日派員現場勘查，系爭土地尚存在有工務所、雨遮、地磅……等舊有建物，顯見系爭土地並非「完全無法作任何使用」，即與土地稅減免規則第12條「技術上無法使用之土地」之要件不合，亦不符合財政部91年2月20日函釋規定所指「於整治期間無法作任何使用」之情形；
故楠梓分處以原處分否准上訴人減免地價稅之申請，於法並無不合。
（二）按財政部102年6月18日函釋意旨，已申明污染整治場址或污染控制場址土地，得否適用土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅，仍需就個案原因事實及現況情形據以審認，依上訴人於107年2月6日行政更正狀檢附之現場照片，顯示大面積平整土地及雜草或綠地等現況，再參以本院103年度判字第411號、104年度判字第90號等判決意旨，俱難謂系爭土地無法作任何使用。
再者，觀諸環保局105年12月16日函之說明四、二(四)記載，上訴人須每半年提出1次執行進度報告，依此推算，上訴人於105年12月16日整治計畫核定後之第18個月始須提出各分區之廠房設備拆遷期程經環保局核定後執行；
換言之，系爭土地於本件106年地價稅核課週期內，仍存在大面積舊有待拆遷之廠房或設備，顯然系爭土地並非未作使用或無法作任何使用，自與土地稅減免規則第12條及財政部91年2月20日函釋規定不合。
另觀諸媒體報導所述，系爭土地已轉型開發為國家級「新材料循環經濟產業開發專區」，並與臺灣大學、成功大學、中山大學簽署合作意向書，將在專區中設立「材料國際學院」。
是以，上訴人主張系爭土地在污染控制計畫執行期間確實處於「技術上無法使用」之狀態，應屬土地稅減免規則第12條規定之適用對象無疑云云，洵無可採。
（三）按土地稅法第6條係針對符合該條明定之土地利用行為，因有助於促進經濟發展及增進社會福利，故給予減免稅捐之誘因或獎勵：然上訴人於系爭土地實施污染整治作業，主要目的係為降低污染物濃度，使土地「回復原狀」不致影響周邊生活環境及國民健康，其依土污法規定實施整治作業，乃「義務」之履行，即非土地稅法第6條所定得予減免地價稅之獎勵對象。
是上訴人自身污染系爭土地無法從事有效開發行為，反請求被上訴人以免徵地價稅予以補償，實與土地稅法減免稅捐之意旨有違，被上訴人實無法准其免稅之申請等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所有系爭土地，前固由環保局公告為土壤或地下水污染控制場址，而上訴人針對前述場址所提污染控制計畫亦由環保局105年12月16日函核定在案，而上訴人於106年5月9日以系爭土地依環保局核定高雄煉油廠工廠區土壤及地下水污染控制計畫展開整治工作為由，向楠梓分處申請自106年起免徵地價稅至污染控制場址解除列管核定日止，楠梓分處就系爭土地經環保局核定為土壤及地下水污染控制計畫進行整治，暨該處106年7月6日派員現場勘查結果，認與土地稅減免規則第12條之規範意旨未合，未准予免徵地價稅，所為事實認定及法律適用，並無不合。
（二）依土污法第17條第2項規定，土壤污染管制區內與污染控制計畫執行無關之土地開發或利用行為，固應於計畫執行完畢始得辦理，並明文就土地之開發、利用等高度利用情形加以限制，然亦不排除經中央主管機關同意者，仍得使用，均已如前述。
再者，土地之使用方式存有多種可能，非僅處分、建築、開發而已，除此之外，仍可用於停車、舉行活動、純供休憩等不影響居民健康及生活環境之土地使用行為。
查依環保局105年12月16日函說明一㈨所示，倘上訴人須辦理核定控制計畫執行事項以外之土地利用行為，仍請逕依土污法第17條向行政院環境保護署提出申請，可見上訴人經向行政院環境保護署提出申請獲准後，仍可能於系爭土地辦理核定污染控制計畫執行事項以外之土地利用行為。
是系爭土地於公告為控制場址期間，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能。
再者，縱認上訴人尚不得為建築或開發等高度利用行為，然系爭土地客觀上亦不排除可供停車，如工務所及地磅旁大片之水泥平地即足供上訴人所屬車輛或上訴人員工駕駛之車輛停放、舉辦活動等低度使用行為，客觀上亦未達到完全不能使用之程度。
況楠梓分處於106年7月6日派員現場勘查，系爭土地尚存在有工務所、雨遮、地磅……等舊有建物，顯見系爭土地並非「完全無法作任何使用」，亦不符合財政部91年2月20日函釋規定所指「於整治期間無法作任何使用」之情形。
且猶如上訴人所稱系爭土地前出租予中殼公司設置生產潤滑油之工廠，並長期供石油產業使用，土壤及地下水污染情況嚴重。
則系爭土地經年累月之使用，導致土壤、地下水污染之結果，並衍生現階段之整治，而整治之目的，如前所述，無非期待土地、地下水源仍為一定程度之復原，則上訴人回復土壤、地下水源至改善並解除場址列管前所需之時間歷程，就系爭土地所設「地磅、工務所、雨遮、洗車台、油水分離池」等清理輔助設施，既通過土地之消防水管、飲用水管、光纖管線、電纜管線等已有設施，論其實質亦屬土地之利用行為，上訴人徒以系爭土地實質上亦無法進行任何有效之開發利用行為，主張系爭土地仍屬「技術上無可使用」之狀態云云，皆為上訴人個人主觀之臆測，並不可採。
（三）財政部91年2月20日函釋、本院90年度判字第261號、91年度判字第468號判決，僅在說明遭受污染之土地，如經環境保護主管機關依相關規定命污染行為人進行整治，且經查明該土地於整治期間無法作任何使用，可認屬技術上無法使用之土地；
惟無論上開財政部函釋或本院裁判先例，均已表明此類受污染土地於整治期間得免徵地價稅，仍須查明「無法作任何使用」始有適用甚明。
然觀諸被上訴人106年7月6日現場勘查照片所示，上訴人在系爭土地尚有工務所、雨遮、地磅等舊有建物之土地利用行為，已如前述，且系爭土地亦不排除上訴人就系爭土地於管制期間仍有低度使用可能，上開函釋及判決要旨，已難資為上訴人有利之論據。
再者，觀諸財政部91年2月20日函釋之內容，對照土污法第11條第2項所規定關於土壤「污染控制場址」與土壤「污染整治場址」之本質上差異處，即土壤污染控制場址係指場址土壤污染來源明確且土壤污染物濃度達土壤污染管制標準者；
至土壤污染整治場址則係指土壤控制場址經初步評估，有危害國民健康及生活環境之虞者，足認財政部91年2月20日函釋之對象（整治場址）與系爭土地有其本質上之不同，被上訴人未予適用，並無不合。
至本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決僅屬個案判決，並非判例，本件本不受其拘束。
況此等判決個案情節與本件未盡相同，且此等判決亦未認土地遭受污染即得逕依土地稅減免規則第12條規定免徵地價稅等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）由於系爭土地於工場區範圍可能有可燃性油氣存在，且所有進入工場區範圍之車輛必須裝設滅焰器，人員進入則須關閉行動電話及呼叫器，此有「台灣中油股份有限公司工業安全衛生處承攬商安全衛生管理辦法第4.7點、第5.2.7點」「台灣中油股份有限公司車輛隔焰器設置標準」等規定為證，系爭土地經公告為污染控制場址，在解除列管之前，只有負責執行控制計畫之相關人員得進入系爭土地作業，一般民眾非經許可不得進入。
則原判決認定系爭土地可供一般停車、純休憩、舉辦活動，究係依據何等事實或證據，顯與上開管理辦法及系爭土地可能存在可燃油氣之客觀事實不符；
原判決理由所謂「客觀上不排除」為不確定、臆測性之理由，且欠缺證據，有判決不備理由、理由矛盾之違法。
（二）工務所及地磅所固有水泥平台可供執行人員執行控制計畫人員停放車輛使用，惟係執行控制計畫之必須，自不得將「執行計畫人員在系爭土地內停車」，與「一般民眾停車」等同視之，前者並非土地利用行為，是原判決認定可供一般停車，有違論理法則與經驗法則，而構成判決適用法規不當之違法。
（三）系爭污染控制場址係屬油污污染，為公安管制區域，於正式解除列管之前，雖土污法第17條第2項有得例外申請低度使用許可之規定，但該條項係適用於全國所有污染控制場址的一般規定，並非一體適用，仍需做具體認定。
本件控制場址為可能有可燃油氣存在之管制區域，連執行控制計畫人員進入都須受管制，遑論一般民眾，是原判決單以系爭土地上有空地，即臆測系爭土地得開放給公眾停車或舉辦活動，論理已過於跳躍，有判決不備理由之違法。
（四）原判決單以系爭土地現存之工務所、雨遮、地磅、洗車台、油水分離池等建物及消防水管、飲用水管等管線為由，遽認系爭土地仍有利用行為，漏未審酌上開建物皆為執行控制計畫所必要之設施，明顯將執行控制計畫所需之「污染控制設施」與「土地利用行為」混為一談，違反論理及經驗法則，依本院97年度判字第432號判決意旨，當屬判決違背法令。
（五）土污法第17條第2項並未區分污染控制或整治場址而異其規定，原判決卻泛以系爭土地為污染控制場址，經初步評估尚未達到有危害國民健康及生活環境之虞，遽認系爭土地沒有財政部91年2月20日函釋、本院90年度判字第261號及91年度判字第468號判決之適用餘地，顯係增加法律本身所無之限制，亦有判決適用法規不當之違法。
（六）原判決稱系爭土地上存在有工務所等舊有建物，顯見系爭土地並非完全無法做任何使用云云，不僅與土污法第17條第2項但書第2款之文義解釋不符，亦未針對上訴人於原審提出之主張說明不採之理由，土污法第17條第2項但書僅為「概括例示」規定，至於系爭土地事實上有無利用可能性，仍應綜合土地使用現況及整體環境加以判斷，上訴人就系爭土地雖未曾向中央主管機關申請利用土地，惟系爭土地為土壤污染管制區域，依上訴人公司內部安全規範，系爭土地絕不可能開放供大眾停車、遊憩及舉辦活動使用。
是原判決顯然錯誤將土污法第17條第2項但書規定作為推定受污染土地有利用可能之依據，漏未審酌系爭土地可能存在可燃油氣之特殊性質，進入系爭土地之車輛必須裝設隔焰器，避免可燃性油氣接觸火花致發生爆炸意外，對於上訴人主張有利於己之事實皆未說明不採之理由，應屬判決適用法規錯誤及判決理由不備之違法等語。
六、本院按：（一）「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
土地稅法第6條定有明文。
次按「因山崩、地陷、流失、沙壓等環境限制及技術上無法使用之土地，或在墾荒過程中之土地，地價稅或田賦全免。」
土地稅減免規則第12條定有明文。
又「土壤污染管制區內，禁止下列土地利用行為，並得限制人員進入。
但經中央主管機關同意者，不在此限：一、環境影響評估法規定之開發行為。
二、新建、增建、改建、修建或拆除非因污染控制計畫、污染整治計畫或其他污染改善計畫需要之建築物或設施。
三、其他經中央主管機關指定影響居民健康及生活環境之土地利用行為。」
「（第2項）前項場址之土壤污染或地下水污染來源明確，其土壤或地下水污染物濃度達土壤或地下水污染管制標準者，所在地主管機關應公告為土壤、地下水污染控制場址（下稱控制場址）。
（第3項）直轄市、縣（市）主管機關於公告為控制場址後，應囑託土地所在地登記機關登載於土地登記簿，並報中央主管機關備查；
控制場址經初步評估後，有嚴重危害國民健康及生活環境之虞時，應報請中央主管機關審核後，由中央主管機關公告為土壤、地下水污染整治場址（下稱整治場址）；
直轄市、縣（市）主管機關於公告後七日內將整治場址列冊，送各該鄉（鎮、市、區）公所及土地所在地登記機關提供閱覽，並囑託該管登記機關登載於土地登記簿。」
「控制場址未經公告為整治場址者，直轄市、縣（市）主管機關應命污染行為人或潛在污染責任人於六個月內完成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送直轄市、縣（市）主管機關核定後實施。
污染控制計畫提出之期限，得申請展延，並以一次為限。」
復分別為土污法第17條第2項、第12條第2項、第3項、第13條第1項所明定。
（二）按經依土污法公告為控制場址之土地，除因山崩、地陷等環境限制及技術上無法使用，否則難謂已符合土地稅減免規則第12條規定之免稅要件。
原判決以依土污法第17條第2項規定，系爭土地於公告為控制場址期間，上訴人於向行政院環境保護署提出申請獲准後，仍可能於系爭土地辦理核定污染控制計畫執行事項以外之土地利用行為，並非全無從事土污法第17條第2項各款所定之開發、建築及利用行為之可能；
縱認上訴人尚不得為建築或開發等高度利用行為，然系爭土地客觀上亦不排除可供停車（如原處分卷第63頁工務所及地磅旁大片之水泥平地）、舉辦活動等低度使用行為，客觀上亦未達到完全不能使用之程度。
況被上訴人楠梓分處於106年7月6日派員現場勘查，系爭土地尚存在有工務所、雨遮、地磅、洗車台、油水分離池等舊建物，論其實質亦屬土地之使用行為，顯見系爭土地並非「完全無法作任何使用」，仍有低度使用之可能等語，揆之以上規定及說明，尚無違誤。
（三）上訴意旨援引「台灣中油股份有限公司工業安全衛生處承攬商安全衛生管理辦法第4.7點、第5.2.7點」「台灣中國石油公司股份有限公司車輛隔焰器設置標準」等規定，主張系爭土地於工場區範圍可能有可燃性油氣存在，所有進入工場區範圍之車輛必須裝設滅焰器，人員進入亦須管制及關閉手機，一般民眾非經許可不得進入，系爭土地不可能供一般停車、純休憩、舉辦活動等使用云云。
惟查上訴人所引上開工安管理辦法及車輛隔焰器設置標準，係上訴人於正常煉油、儲運、營業時，應遵守之規定，系爭土地業已公告為控制場址，上訴人自不可能於系爭土地上正常營運，縱有整治污染之工程正在施工而須管制，亦與正常營運不可同日而語，上訴人遽予比附援引，自非可採。
又原判決係謂工務所及地磅旁大片之水泥平地足供上訴人所屬車輛或員工車輛停放，或供上訴人舉辦活動，非謂可供一般民眾停車或舉辦活動，上訴意旨顯有誤解。
（四）依土污法第13條第1項規定，土地經公告為控制場址後，主管機關應命污染行為人於6個月內完成調查工作及擬訂污染控制計畫，並送主管機關核定後實施。
是土地經公告為控制場址後，污染行為人之擬定及實施污染控制計畫，乃其法定應盡之義務，污染行為人為盡其法定義務而在土地上施工或整治污染行為，仍屬廣義之土地使用行為，並不以使用土地而產生收益為限。
查本件系爭土地上所存在既有之「地磅、工務所、雨遮、洗車台、油水分離池」等建物，及穿越土地之「消防水管、飲用水管、光纖管線、電纜管線」等設施，縱認均為上訴人執行控制計畫所必要之設施，惟如上所述，上訴人為履行其法定義務之整治污染行為，仍屬低度之土地使用行為，雖非高度之土地使用行為，惟仍屬廣義之土地使用行為。
上訴意旨主張原判決漏未審酌上開建物及設施皆為執行控制計畫所必要之設施，明顯將執行控制計畫所需之「污染控制設施」與「土地使用行為」混為一談，違反論理及經驗法則云云，核屬對於土地使用行為之誤解，自無足採。
（五）上訴人就系爭土地雖未曾依土污法第17條第2項但書向中央主管機關申請利用土地，惟非謂上訴人將來亦無申請之可能，是系爭土地仍有為開發、建築等高度使用行為之可能，原判決引據土污法第17條第2項，僅係作為認定系爭土地有使用可能依據之一，並非全部以該規定為依據；
且系爭土地上存在舊有建物，與土污法第17條第2項但書第2款之規定無涉，上訴意旨將兩者混為一談，主張原判決適用法規錯誤云云，亦屬無據。
（六）綜上所述，原判決業已說明其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法，經核並無違誤。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 1 月 10 日
書記官 伍 榮 陞