最高行政法院行政-TPAA,108,判,85,20190227,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第85號
上 訴 人 臺北市稅捐稽徵處

代 表 人 蘇鈞堅
訴訟代理人 林莊義
游雅惠
被 上訴 人 郭清松
訴訟代理人 吳 麒 律師
柯政延 律師

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國106年12月26日
臺北高等行政法院106年度訴字第1311號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人認為被繼承人郭港河（即被上訴人之父）所有臺北市○○區○○段0○段000○號土地（土地面積77平方公尺，權利範圍全部，下稱系爭土地；
其地上有建物門牌臺北市○○區○○○路000巷0號之部分未辦保存登記建物使用，下稱系爭房屋）前經核定部分面積42.97平方公尺供巷道使用免徵地價稅，其餘面積34.03平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅在案。
嗣被上訴人於民國104年12月22日因分割繼承取得系爭土地；
上訴人所屬中南分處（下稱中南分處）於105年4月6日、同年月8日派員現場勘查，發現系爭土地上並無供公眾通行之道路，不符土地稅減免規則第9條規定，上訴人乃以105年5月4日北市稽中南乙字第10542110400號函通知被上訴人（下稱原處分），核定系爭土地上該部分面積42.97平方公尺應恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第12條及第21條規定，以「郭清松等21人（被繼承人郭港河）」為納稅義務人，補徵100年至104年之差額地價稅，計新臺幣（下同）411,996元。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以106年3月29日北市稽法甲字第10530763200號復查決定（下稱復查決定）：「復查駁回。」
。
被上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張略以：㈠上訴人早年核定被繼承人所有之土地，得以適用減免地價稅面積42.97平方公尺，並非全係坐落於系爭土地，而係分別坐落於臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱185地號土地）14.33平方公尺、系爭土地3.54平方公尺及臺北市○○區○○段0○段000○號土地（下稱959地號土地）24.12平方公尺之加總（計41.99平方公尺，雖年代久遠有些測量上之誤差，但與核定之42.97平方公尺，差距不到1平方公尺），原處分就此重要主張全然恝置未論，顯有理由不備之違背法令。
㈡系爭房屋係60年老屋，且早年有營利之事實，本無可能申請地價稅減免面積達42.97平方公尺，僅騎樓走廊地係屬地價稅減免之範疇，上訴人當無可能離譜至極認定系爭土地准予減免面積達42.97平方公尺係屬供巷道使用。
㈢上訴人認定得免徵42.97平方公尺土地面積在案，則相關得以免徵之面積資料均由上訴人所有，依土地稅減免規則第22條但書第12款規定，應由稅捐機關逕行辦理，毋庸待土地所有人再行申請，原處分認為被上訴人係於105年9月21日「始」申請系爭土地供騎樓使用減免地價稅，要求被上訴人補繳100年至104年部分之地價稅，難謂有理等語，為此請求判決撤銷訴願、復查決定及原處分。
三、上訴人於原審答辯意旨略謂：㈠系爭土地原經上訴人核定部分面積42.97平方公尺供巷道使用免徵地價稅，其餘面積34.03平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅。
嗣經中南分處於105年4月6日及同年月8日派員現場勘查，系爭土地全部供系爭房屋使用，非屬供公眾通行之道路土地，不符土地稅減免規則第9條規定，無免徵地價稅之適用，爰以原處分核定，系爭土地部分面積42.97平方公尺恢復按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵100年至104年地價稅，洵屬有據。
㈡復依上訴人86年至104年地價稅課稅明細表所載，被繼承人郭港河所遺185地號及959地號等2筆土地，均按一般用地稅率課徵地價稅，且查無減免地價稅相關資料。
又中南分處前於105年6月5日派員現場勘查上開959地號土地，地上設有欄杆鐵架圍籬，未供公眾通行，非屬公眾通行之道路土地。
嗣被上訴人於105年9月21日向該分處申請該土地部分面積供巷道使用減免地價稅，該分處復於105年9月29日及同年10月25日派員現場勘查，原設欄杆鐵架圍籬始陸續拆除部分，改供人行道使用。
且依101年1月、104年11月及105年7月之Google街景圖顯示，地上均設有欄杆鐵架圍籬等語，為此請求判決駁回被上訴人於原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分，其理由略以：㈠系爭土地原經上訴人核定部分土地面積42.97平方公尺供巷道使用免徵地價稅，其餘土地面積34.03平方公尺按一般用地稅率課徵地價稅。
嗣經中南分處於105年4月6日及同年月8日派員現場勘查，發現系爭土地部分面積42.97平方公尺，並非屬供公眾通行之道路土地，不符土地稅減免規則第9條規定，係以中南分處105年4月6日及同年月8日現勘照片4幀、臺北市地理資訊e點通及地籍套繪都巿使用分區圖（系爭土地）為論據，且上訴人訴訟代理人於原審106年12月12日上午9時30分時陳稱：「（問：當初上訴人核定系爭土地由60幾年減免至100年，其減免之原因為何？）上訴人訴訟代理人答：因為是巷道用地，但目前已有所變更，依照近期的現場勘查及比照地籍圖分析，現在系爭土地現況已非道路用地，面臨林森北路399巷道路部分已經蓋滿建物，近期的現場勘查是以目視觀察為主，沒有請地政機關測量。」
等語，足認原處分核定被上訴人繼承所有系爭土地，非供公眾通行之道路土地，面積42.97平方公尺，僅係依照近期的現場勘查及比照地籍圖分析，並未經現場實地測量。
然被上訴人於105年9月21日向中南分處申請系爭土地、185地號、959地號等3筆土地部分面積供公眾通行騎樓及人行道使用免徵地價稅，經上訴人以105年11月9日北市稽中南乙字第10564328101號函覆（下稱105年11月9日核定）略以：系爭土地經實地測量騎樓面積為10.64平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項第1款規定，減徵1/2（即騎樓上空有建築改良物1層），計5.32平方公尺等語。
是以，原處分核定被上訴人繼承所有系爭土地，非供公眾通行之道路土地，面積42.97平方公尺，僅係依照近期的現場勘查及比照地籍圖分析，並未經現場實地測量，惟系爭土地經實地測量騎樓面積為10.64平方公尺，依土地稅減免規則第10條第1項第1款規定，減徵1/2，計5.32平方公尺，則原處分所核定之上開面積42.97平方公尺，顯有違誤，應予撤銷。
㈡依中南分處90年地價稅繳款書之記載內容，課稅土地：中山段三小段0000-000地號等11筆，總面積605.33平方公尺，減免面積42.97平方公尺。
上開減免面積42.97平方公尺，係坐落何筆土地上？本應以納稅義務人郭港河當初申請地價稅減免之相關資料為準，惟經上訴人以106年11月23日北巿稽法甲字第10674309800號函覆略以，經查上訴人現存相關稅籍簿冊皆未查得被繼承人郭港河地價稅減免資料等語。
至上訴人於原審106年11月15日下午3時5分準備程序時，主張依照86年地價稅課稅明細記載，系爭土地記載減免面積是42.97平方公尺等語，然依上訴人105年11月9日核定內容，足認被上訴人105年9月21日申請案，經實地測量結果，被上訴人就185號地號土地可減免面積為騎樓4.7平方公尺；
就系爭土地可減免面積為騎樓5.32平方公尺；
就959地號土地可減免面積為騎樓0.8平方公尺及人行道4.74平方公尺，合計15.56平方公尺。
再依被上訴人105年9月21日申請案計算被繼承人郭港河就185號地號土地可減免面積為騎樓21.49平方公尺；
就系爭土地可減免面積為騎樓5.32平方公尺；
就959地號土地可減免面積為騎樓3.67平方公尺及人行道21.67平方公尺，合計52.15平方公尺，足認上開經核准之減免面積42.97平方公尺，應係分別坐落系爭土地、185地號、959地號等3筆土地上，故86年地價稅課稅明細上之記載，顯與上訴人105年11月9日核定情形不符，足認其記載有誤，自不得作為認定上開減免面積42.97平方公尺全部在系爭土地上之證據。
被上訴人主張：上訴人早年核定被繼承人所有之土地得以適用地價稅之減免面積42.97平方公尺，係分別坐落於185地號、系爭土地及959地號等3筆土地上之加總乙節為可採，原處分誤認上開減免面積42.97平方公尺，全在系爭土地上，則原處分據以就系爭土地補徵100年至104年之差額地價稅之稅額自非正確，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠系爭土地經中南分處於105年4月6日及同年月8日派員現場勘查，全部面積供臺北市○○區○○○路000巷0號房屋（未辦保存登記部分）使用，應非屬供公眾通行之道路土地。
且被上訴人於行政訴訟起訴狀亦自承系爭土地上之未辦保存登記建物係60年老屋，是系爭土地非屬土地稅減免規則第9條規定之供公眾通行之道路土地，自無實地測量供公眾通行之道路土地面積之必要，系爭土地既不符上開減免規定，上訴人依稅捐稽徵法第21條規定補徵地價稅，依法並無違誤。
㈡次查被上訴人於105年9月21日向中南分處申請185地號與系爭土地等2筆土地為供公眾通行之騎樓，及959地號土地部分面積為供公眾通行之騎樓、部分面積供人行道使用減免地價稅，經中南分處查得上開3筆土地分別為臺北市○○區○○○路000號房屋（已辦保存登記）、林森北路399巷2號房屋（未辦保存登記部分）及林森北路395號房屋（未辦保存登記）之坐落基地，其上均有供公眾通行之騎樓走廊地；
又959地號土地部分面積為供公眾通行之人行道，上訴人爰核定上開3筆土地供公眾通行之騎樓走廊地及959地號土地供人行道使用之部分面積，分別依土地稅減免規則第10條第1項第1款及同規則第9條規定減免地價稅。
㈢本件系爭標的為吉林段3小段931地號土地（宗地面積77平方公尺），部分面積42.97平方公尺原經上訴人核准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，與被上訴人105年9月21日申請185地號、系爭土地及959地號等3筆土地減免地價稅案係屬二事，且上述地號減免地價稅之事實認定、適用法條、核准面積及期間均不相同，尚不得以105年11月9日核定為審認原處分有誤之依據。
原判決審認系爭土地原核准減免面積42.9平方公尺係坐落上開3筆土地，以系爭土地供騎樓使用，符合土地稅減免規則第10條第1項第1款規定減徵地價稅，審認原處分有誤，原判決顯有判決不備理由及法規適用不當之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決，並駁回被上訴人原審之訴。
六、本院查：
㈠「地價稅之稽徵，係以土地所有權人在同一直轄市或縣（市）所有之土地之地價及面積所計算之地價總額為課稅基礎，並按照地政機關編送之地價歸戶冊及地籍異動通知資料核定之。
……」業經司法院釋字第625號解釋在案。
又土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；
其減免標準及程序，由行政院定之。」
第16條第1項規定：「地價稅基本稅率為千分之十。
土地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅率徵收；
超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未達5倍者，就其超過部分課徵千分之十五。
二、超過累進起點地價5倍至10倍者，就其超過部分課徵千分之二十五。
三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部分課徵千分之三十五。
四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超過部分課徵千分之四十五。
五、超過累進起點地價20倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。」
平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；
減免標準與程序，由行政院定之。」
土地稅減免規則第1條規定：「本規則依土地稅法第6條及平均地權條例第25條規定訂定之。」
第9條規定：「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。
但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」
第10條規定：「（第1項）供公共通行之騎樓走廊地，無建築改良物者，應免徵地價稅，有建築改良物者，依左列規定減徵地價稅：一、地上有建築改良物1層者，減徵二分之一。
二、地上有建築改良物2層者，減徵三分之一。
三、地上有建築改良物3層者，減徵四分之一。
四、地上有建築改良物4層以上者，減徵五分之一。
（第2項）前項所稱建築改良物係指附著於土地之建築物或工事。」
㈡原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以前揭理由，認被上訴人主張：上訴人早年核定被繼承人所有之土地得以適用地價稅之減免面積42.97平方公尺，係分別坐落於185地號、系爭土地及959地號等3筆土地上之加總乙節為可採，原處分誤認上開減免面積42.97平方公尺，全在系爭土地上，則原處分據以就系爭土地補徵100年至104年之差額地價稅之稅額自非正確，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合，而將訴願決定、復查決定及原處分均予撤銷。
經核原判決認事用法均無不合，並已詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張，何以不足採取，予以指駁甚明。
㈢上訴意旨雖再以前詞爭執，惟按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。
又證據之證明力如何或如何調查（認定）事實，事實審法院有衡情斟酌之權，苟已審酌全辯論意旨及調查證據之結果，而未違背證據法則、經驗法則或論理法則，即不得遽指為違法。
再所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，使人無從知其主文所由成立之依據而言。
㈣被上訴人於原審主張系爭土地上之未辦保存登記建物（即系爭房屋）係60年老屋，為被上訴人所不爭執；
另外，坐落185號地號土地上之同區林森北路398號2層樓房屋及坐落959地號土地上之同區林森北路395號2層樓房屋，亦屬老舊建築，有現場照片附卷可證；
參諸被上訴人於105年9月21日向中南分處申請系爭土地、185地號、959地號等3筆土地部分面積供公眾通行騎樓及人行道使用免徵地價稅，經上訴人以105年11月9日北市稽中南乙字第10564328101號函覆略謂：「說明：……三、旨揭土地依土地稅減免規則第10條第1項第1款規定，騎樓地減免核定如下：（一）中山段3小段185地號土地，地上建物林森北路398號為2層樓房屋，騎樓面積42.98平方公尺，依上開規定減徵1/2，計21.49平方公尺。
按臺端持有土地持分7/32計算，土地減免面積為4.7平方公尺。
（二）吉林段3小段931地號土地，地上建物林森北路399巷2號為2層樓房屋，經實地測量騎樓面積為10.64平方公尺，依上開規定減徵1/2，計5.32平方公尺。
按臺端持有土地持分1/1計算，土地減免面積為5.32平方公尺。
（三）吉林段3小段959地號土地，地上建物林森北路395號為2層樓房屋，經實地測量騎樓面積為22.03平方公尺，依上開規定減徵1/2，計11.01平方公尺。
按臺端持有土地持分7/96計算，土地減免面積為0.8平方公尺。
（四）吉林段3小段959地號土地供公眾通行之人行道，經實地測量土地面積為65.01平方公尺，符合土地稅減免規則第9條規定，按臺端持有土地持分7/96計算，減免面積為4.74平方公尺。
……」等語（見原審卷第66頁至第67頁），足認依被上訴人105年9月21日申請案之實地測量結果，以被繼承人郭港河原有持分為準，計算其就185地號土地可減免面積為騎樓21.49平方公尺；
就系爭土地（即上開吉林段3小段931地號）可減免面積為騎樓5.32平方公尺；
就959地號可減免面積為騎樓3.67平方公尺及人行道21.67平方公尺，其中騎樓可減免面積乃100年以前建築完成時即已存在之事實，迄無改變之可能。
以上若再加上959地號上人行道可減免面積21.67平方公尺，被繼承人郭港河所有上開3筆土地可減免地價稅面積合計52.15平方公尺，與早年核定之減免面積42.97平方公尺相差不多，有該3筆土地減免地價稅明細表附於原處分卷可參（見原處分卷第353頁）。
何況，系爭土地面積僅有77平方公尺，其上早已建有系爭房屋，僅騎樓走廊地係屬地價稅減免之範疇，乃一目了然之事實，衡諸常情，過去稽徵機關當無可能錯誤認定面積僅有77平方公尺之系爭土地中有42.97平方公尺係屬供巷道使用得免徵地價稅之土地。
從而，被上訴人主張上訴人早年核定被繼承人郭港河所有之土地得以適用地價稅之減免面積42.97平方公尺，係分別坐落於185地號、系爭土地及959地號等3筆土地上之加總，尚非無據。
至於86年地價稅課稅明細表上記載系爭土地之減免面積42.97平方公尺，185地號及959地號之減免面積均為零（原處分第307頁），應屬誤載，此觀以被繼承人郭港河為納稅義務人之90年地價稅繳款書僅記載「課稅土地：中山段三小段0000-000地號等11筆，總面積605.33平方公尺，減免面積42.97平方公尺」，並未記載減免面積所屬土地地號自明（見原審卷第36頁）。
且被上訴人於104年12月22日因分割繼承取得系爭土地以前，系爭土地既合併被繼承人郭港河所有其他坐落同一行政區域之土地課徵地價稅，從土地總面積中扣除其減免面積42.97平方公尺，並非分別開立地價稅繳款書，由系爭土地單獨享受該減免地價稅面積42.97平方公尺之利益，則縱使稽徵機關曾誤認該減免面積42.97平方公尺存在於系爭土地上，上訴人亦無法以系爭土地為標的，補徵100年至104年之差額地價稅。
又上訴人於原審主張中南分處前於105年6月5日派員現場勘查959地號土地，地上設有欄杆鐵架圍籬，未供公眾通行，嗣被上訴人於105年9月21日向該分處申請該土地部分面積供巷道使用減免地價稅，該分處復於105年9月29日及同年10月25日派員現場勘查，原設欄杆鐵架圍籬始陸續拆除部分，改供人行道使用；
且依101年1月、104年11月及105年7月之Google街景圖顯示，地上均設有欄杆鐵架圍籬等情，縱令屬實，亦係早年核定被繼承人郭港河所有合併課徵地價稅土地之減免面積42.97平方公尺涉及959地號作人行道使用部分，是否始終正確之問題，自不能以系爭土地為標的，補徵100年至104年之差額地價稅。
綜上，原判決以原處分誤認上開減免面積42.97平方公尺，全在系爭土地上，對其補徵100年至104年之差額地價稅，並非正確，復查決定及訴願決定遞予維持，亦有未合，而一併將之撤銷，於法尚無不合，亦未違背證據法則、經驗法則或論理法則。
上訴意旨主張系爭土地部分面積42.97平方公尺原經上訴人核准依土地稅減免規則第9條規定免徵地價稅，與被上訴人105年9月21日申請185地號、系爭土地及959地號等3筆土地減免地價稅案係屬二事，且上述地號減免地價稅之事實認定、適用法條、核准面積及期間均不相同，尚不得以105年11月9日核定為審認原處分有誤之依據云云，乃就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，自無可採。
㈤綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由或理由矛盾等違背法令情形。
上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 2 月 27 日
書記官 徐 子 嵐