最高行政法院行政-TPAA,108,判,93,20190307,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第93號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 陳宜津
張淑雅
錢玉玲
被 上訴 人 葉水永

葉勝來

葉進興

共 同
訴訟代理人 賴盛星 律師

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國106年9月7日臺
北高等行政法院106年度訴字第457號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人葉水永、葉勝來、葉進興共有坐落臺北市北投士林○○○區○○○○區○○段0○段000○000○000○號（下稱系爭地號）土地，應有部分各1/5。
被上訴人葉水永於民國97年6月23日將其所有系爭地號土地應有部分各1/5（下稱系爭土地A）贈與其女葉○婷、葉○芬及葉○琦，於97年7月10日申報贈與稅，經上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書；
被上訴人葉勝來於97年7月16日將其所有系爭地號土地應有部分各1/5（下稱系爭土地B）贈與其子葉○任，於同年月31日申報贈與稅，經上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書；
被上訴人葉進興於97年6月23日將其所有系爭地號土地應有部分各1/5（下稱系爭土地C）贈與其子葉○輝，於97年7月10日申報贈與稅，經上訴人發給贈與稅不計入贈與總額證明書。
嗣上訴人查獲被上訴人涉有藉免稅農地之贈與，形式上雖符合遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，實質上由其等受贈人無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，依實質課稅原則，就系爭土地A、B、C經臺北市政府區段徵收後，於98年間取得應領之補償地價權利計新臺幣（下同）各14,961,960元，認屬被上訴人對其等受贈人之贈與，核定被上訴人98年度贈與總額各14,961,960元，補徵應納稅額分別為1,276,196元（葉水永、葉勝來部分）、1,496,196元（葉進興部分），並各按應納稅額處1倍之罰鍰1,276,196元（葉水永、葉勝來部分）、1,496,196元（葉進興部分）。
被上訴人分經申請復查及提起訴願，均遭駁回，遂提起行政訴訟，聲明請求訴願決定及原處分均撤銷，經原審判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」。
上訴人不服，提起本件上訴，聲明：原判決廢棄並駁回被上訴人在原審之訴。
二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。
三、原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，係以：㈠參照遺贈稅法第4條及第10條第1項規定，對贈與課稅之時點，為財產所有人以自己之財產無償給予他人，而經他人允受之際，應以贈與契約完成之債權行為為斷，而贈與財產價值之計算，以贈與人贈與時之時價為準。
是被上訴人葉水永及葉進興於97年6月23日（原判決誤載為7月23日）、被上訴人葉勝來於97年7月16日將其等所有系爭土地A、B、C分別贈與受贈人即渠等子女，葉水永及葉進興並於97年7月10日、葉勝來於97年7月31日申報贈與稅，對贈與課稅之時點，就被上訴人葉水永及葉進興，應為97年7月10日、對被上訴人葉勝來，應為97年7月31日，並以當時之時價為贈與財產價值之計算。
又依司法院釋字第420號解釋意旨，納稅義務人選擇之法律形式行為，雖屬合法行為，但其行為之安排異於常情，被評價為合法行為之濫用（脫法行為），為貫徹憲法第7條平等原則，在租稅法領域所表現之租稅課徵平等原則，應調整其租稅上之法律效果，即賦予其所欲規避之租稅負擔，以防杜租稅規避。
㈡關於北投士林科技園區區段徵收乙案，臺北市政府於97年6月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告，並於97年6月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人（包括被上訴人），參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該會議資料內容說明略以：……肆、徵收補償標準，其中地價補償標準，載明係按徵收當期（徵收公告期滿次日起算第15日）之公告土地現值計算個人應領之補償地價，土地所有權人可以選擇全部領取現金補償，或全部申請發給抵價地，或部分領取現金補償部分申請發給抵價地，……拾壹、區段徵收作業時程，預計98年1月公告實施區段徵收，公告期間1個月，於公告期間內土地所有權人得向臺北市政府地政處土地開發總隊（下稱土地開發總隊）申請發給抵價地或地價補償費，該通知函同年6月18日送達被上訴人，足證被上訴人已知悉徵收事宜。
被上訴人葉水永及葉進興於97年6月23日、被上訴人葉勝來於97年7月16日將其等所有系爭土地A、B、C各贈與其等受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，被上訴人之贈與行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上係經由系爭土地A、B、C所有權各移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1月之公告期間內（自98年1月6日起至同年2月4日止），向土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上被上訴人贈與標的為取得系爭土地A、B、C之區段徵收抵價地權利。
㈢被上訴人於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅時，隱瞞了「系爭土地A、B、C即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，被上訴人得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，讓上訴人以為本案符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，而讓被上訴人之子女等無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，使被上訴人規避贈與稅，係以不正當方法逃漏贈與稅，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年。
再參同法第22條第1款規定，本案贈與稅之申報日：被上訴人葉水永及葉進興為97年7月10日、葉勝來為97年7月31日，核課期間7年（葉水永及葉進興應至104年7月9日止、葉勝來至104年7月30日止），上訴人遲至104年10月20日（葉水永及葉勝來部分）、104年11月27日（葉進興部分）始將補稅裁罰之處分送達被上訴人，則本案逾越核課期間7年，依法不得再補稅處罰。
㈣被上訴人葉水永及葉進興於97年6月23日、被上訴人葉勝來於97年7月16日將其等所有系爭土地A、B、C贈與受贈人之時間點，贈與契約已經成就遺贈稅法第4條第2項之規定，而受贈人於98年1月17日申請發給抵價地，是完成贈與行為之物權移轉登記後，成為系爭土地A、B、C之所有權人，而以該身分向臺北市政府申請發給區段徵收抵價地。
因此，贈與契約之完成時間應為97年6月23日或97年7月16日，而非「申請發給抵價地之98年1月17日」。
至臺北市政府於98年2月18日、98年3月2日、98年3月24日（原判決誤植為98年3月23日），核准發給被上訴人之受贈人各14,961,960元之抵價地權利，是源之於各受贈人已經成為新所有權人之身分所為之申請，係贈與契約之履行，完成所有權移轉登記後，新所有權人權利之行使。
系爭贈與契約（97年6月23日或97年7月16日）完成後30日內，被上訴人已經依法申報（97年7月10日或97年7月31日），參照稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項、第22條第1款之規定，上訴人應於97年7月10日或97年7月31日起算，於核課期間7年內，發現應徵之稅捐而依法補徵或並予處罰之。
而非認為「臺北市政府核准抵價地權利（14,961,960元）之日」被上訴人就同一贈與行為有再次向主管稽徵機關辦理贈與稅申報之義務。
㈤與本案相同背景的類似案件（原審104年度訴字第856號事件「涉案補稅及裁罰：均原告之訴駁回」、經本院105年度判字第98號判決「補稅部分駁回、裁罰部分發回」、原審105年度訴更一字第24號「裁罰部分，原告之訴駁回」、經本院105年度裁字第1327號以上訴程序不合法裁定駁回而確定），該案贈與契約完成於97年11月26日，申報贈與稅是97年12月17日；
以同樣的判斷應自97年12月17日起算核課期間7年（至104年12月16日為止），該案顯然並未逾越核課期間，與本案情節不同。
又原審103年度訴字第1991號事件（未經上訴），該案贈與契約完成於97年12月19日，申報贈與稅是97年12月24日，於102年12月5日作成核課處分；
以同樣的判斷應自97年12月24日起算核課期間7年（至104年12月23日為止），該案亦未逾越核課期間。
因認原處分（含復查決定）有違誤，訴願決定予以維持，亦有未洽等詞，為其判斷之基礎。
四、本院查：
(一)遺贈稅法第4條第1項、第2項分別規定：「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。
（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」
第10條第1項前段規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；
……。」
第20條第1項第5款前段規定：「左列各款不計入贈與總額︰……作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。
……」第24條第1項規定：「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」
稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。
（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；
在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
第22條第1項第2款規定：「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：……依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。
……」又司法院於86年1月17日公布之釋字第420號解釋揭示：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」（98年5月13日公布增訂之稅捐稽徵法第12條之1第1項亦同此意旨）。
(二)原判決認定關於北投士林科技園區區段徵收乙案，臺北市政府於97年6月26日辦理區段徵收地上物拆遷公告，並於97年6月17日函請北投士林科技園區區段徵收土地所有權人（包括被上訴人），參加於97年6月30日、7月1日召開之協議價購會議暨區段徵收說明會，並請土地所有權人攜帶會議資料與會，該通知函同年6月18日送達被上訴人，足證其等已知悉徵收事宜。
被上訴人葉水永及葉進興於97年6月23日、被上訴人葉勝來於97年7月16日將其等所有系爭土地A、B、C各贈與受贈人時，已知該土地即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，無法繼續作農業使用，所有權人得申請發給抵價地或領取現金補償，被上訴人之贈與行為，雖形式上符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額，惟實質上，被上訴人已知其等所贈與之標的，屬已無法於5年內繼續作農業使用之農地，而係經由系爭土地A、B、C所有權各移轉予受贈人後，使受贈人可於98年1月之公告期間內（自98年1月6日起至同年2月4日止），向土地開發總隊，申請發給現金補償或抵價地，故實質上被上訴人贈與標的為取得系爭土地A、B、C區段徵收抵價地權利。
被上訴人於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅時，隱瞞了「系爭土地A、B、C即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，被上訴人得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，讓上訴人以為本案符合遺贈稅法第20條第1項第5款規定，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，而讓被上訴人之受贈人即渠等子女等無償取得區段徵收後可供建築之抵價地，使被上訴人規避贈與稅。
是依原判決確定之事實可知，被上訴人形式上固以其等所有系爭土地A、B、C各贈與受贈人（即其等子女），惟實質上贈與標的為取得系爭土地A、B、C之區段徵收抵價地權利，此係藉由贈與免稅農地之手段，實質上使受贈人得以各取得抵價地權利，由被上訴人就本件整體作為以觀，被上訴人並非單純贈與免徵贈與稅之農地，乃有隱匿贈與抵價地權利之情，以遂行其規避贈與抵價地權利應納贈與稅之目的。
(三)次查，被上訴人葉水永及葉進興係於97年6月23日、被上訴人葉勝來則係於97年7月16日，將其等所有系爭土地A、B、C各贈與其等受贈人，並分別於97年7月10日或97年7月31日申報贈與稅，惟實質上係經由贈與系爭土地A、B、C予其等受贈人，使受贈人可於98年1月之公告期間內申請發給抵價地或領取現金補償，業如前述。
又被上訴人之受贈人係於98年1月17日向臺北市政府申請發給抵價地，經臺北市政府於98年2月18日（被上訴人葉水永之受贈人葉○芬）、98年3月2日（被上訴人葉水永之受贈人葉○婷、葉○琦及被上訴人葉進興之受贈人葉○輝）、98年3月24日（被上訴人葉勝來之受贈人葉○任）（以上日期原判決均誤植為98年3月23日）核准發給被上訴人之受贈人各14,961,960元之抵價地權利等情，已如前述，應認於前揭被上訴人之受贈人獲准發給系爭土地A、B、C之區段徵收抵價地權利時，贈與標的之客體才確定由該等受贈人允受並歸屬該等受贈人，實質上之贈與行為始告成立，而合致遺贈稅法第4條第2項規定課徵贈與稅之要件；
又依同法第24條第1項規定，被上訴人應於超過免稅額之贈與行為發生（即98年2月18日、98年3月2日、98年3月24日）後之30日內（即至98年3月20日、98年4月1日及98年4月23日止），向主管稽徵機關辦理贈與稅申報，惟其等未於上開規定期間內申報，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款有關未於規定期間內申報稅捐者，其核課期間為7年之規定，是該項贈與稅之核課期間至105年3月20日、105年4月1日、105年4月23日始告屆滿。
從而，上訴人依實質課稅原則，以臺北市政府前揭就系爭土地A、B、C核准發給被上訴人之受贈人抵價地權利，為該等受贈人因被上訴人之贈與行為所取得系爭土地A、B、C之區段徵收之抵價地權利，認屬被上訴人對其等受贈人之贈與，分別核定被上訴人之98年度贈與總額各14,961,960元，應補稅額分別為1,276,196元（葉水永及葉勝來部分）、1,496,196元（葉進興部分），並分別於104年10月20日（葉水永及葉勝來部分）、104年11月27日（葉進興部分）將補稅通知之原核定送達各被上訴人，尚未逾核課期間，於法並無違誤。
原判決未慮及被上訴人所為，係為規避其等受贈人取得系爭土地A、B、C之區段徵收抵價地權利之應納贈與稅之整體規劃行為，而核認被上訴人係以不正當方法逃漏贈與稅，其核課期間固為7年，惟因贈與之申報日為97年7月10日（葉水永及葉進興部分）、97年7月31日（葉勝來部分），遽認上訴人所為補稅處分已逾核課期間等情，即有未合。
是本件贈與抵價地權利贈與行為之核課期間，自無從以贈與免徵贈與稅之農地之申報日予以核計，原判決認本件有核課期間逾期情事，容有適用法規不當之違誤。
(四)又依遺贈稅法第44條規定：「納稅義務人違反……第24條規定，未依限辦理……贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」
行政罰法第7條第1項規定：「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」
且「未依限申報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價證券者，處應納稅額0.5倍之罰鍰。
未依限申報財產屬前述財產以外者，處應納稅額1倍之罰鍰。」
亦為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表就遺贈稅法第44條所明定。
查被上訴人係藉由贈與系爭土地A、B、C之形式外觀，實質上使其等受贈人得以取得抵價地權利，以達到贈與應稅財產之目的，核屬稅捐規避行為，而被上訴人各贈與其等所有系爭土地A、B、C時，既已明知各該土地屬上開區段徵收案範圍內之土地，預計98年1月公告實施區段徵收，且因區段徵收之公告及作業有其一定之程序及期間，被上訴人獲悉系爭土地A、B、C即將於98年1月公告徵收，並已展開徵收說明會等程序，遂趕在公告徵收前，將系爭土地A、B、C各贈與其等受贈人，並各於申報贈與稅時，隱瞞「系爭土地A、B、C即將由臺北市政府於98年1月公告實施區段徵收，被上訴人得申請發給抵價地或領取現金補償」之資訊，致上訴人在不知情之情形下，發給贈與稅不計入贈與總額證明書，使系爭土地A、B、C在免繳贈與稅之情形下完成移轉登記，且於其等受贈人允受抵價地權利之贈與時，被上訴人復未依法申報，而達成實質上係贈與應稅之財產予其等受贈人，以規避贈與稅之目的等情，為原審依法認定之事實，則被上訴人顯係出於規避其應納稅捐之主觀故意所為之安排，且其有隱匿贈與抵價地權利之不實情事，非僅單純贈與免徵之農地。
且受贈人允受抵價地權利之贈與時，被上訴人復未依法申報，顯係出於逃漏應納稅捐之主觀故意而為。
是上訴人以被上訴人未依規定辦理98年度贈與稅申報，按核定應納稅額分別為1,276,196元（葉水永、葉勝來部分）、1,496,196元（葉進興部分），各按應納稅額處1倍之罰鍰分別為1,276,196元（葉水永、葉勝來部分）、1,496,196元（葉進興部分），並於其等核課期間屆滿前之104年10月20日（葉水永、葉勝來部分）、104年11月27日（葉進興部分），將罰鍰裁處書送達各被上訴人，符合前揭遺贈稅法第44條、行政罰法第7條第1項及稅捐稽徵法第21條第2項等規定，核無不合。
原判決認上訴人裁罰處分已逾核課期間，亦容有適用法規不當之違法。
(五)綜上所述，原判決既有如上所述之違法情事，則上訴人執此指摘，請求廢棄原判決，為有理由。
應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
五、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
書記官 陳 映 羽