最高行政法院行政-TPAA,108,判,95,20190307,1

最 高 行 政 法 院 判 決
108年度判字第95號
上 訴 人 中華成長三資產管理股份有限公司


代 表 人 李天送
訴訟代理人 葉維惇 會計師

被 上訴 人 南投縣政府稅務局

代 表 人 周敏正
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年3月28日臺中高等行政法院106年度訴字第214號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人自訴外人合作金庫商業銀行股份有限公司受讓取得對蘇昌祺的抵押債權後，聲請臺灣南投地方法院（下稱「南投地院」）民事執行處就債務人蘇昌祺所有坐落南投縣○○鎮○○段000○號土地（下稱「系爭土地」）強制執行拍賣，經南投地院民事執行處於民國100年1月12日拍定，於當日函請被上訴人所屬竹山分局按一般用地稅率核算土地增值稅為新臺幣（下同）1,090,707元，並代為扣繳在案。

嗣上訴人本於系爭土地抵押權人的地位，於104年1月15日檢具申請書及分配表、債權憑證、土地謄本等書件，主張系爭土地為一般農業區農牧用地，申請被上訴人竹山分局依土地稅法第39條之2第4項規定，以89年1月28日當期的公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條規定申請附加利息退還溢繳的稅款，經被上訴人竹山分局調查結果認定系爭土地上有經行的道路（公正巷）不符合要件，而以104年2月16日投稅竹字第1041100973號函（下稱「前處分」）否准其申請（關於上訴人合併申請退還另筆坐落同縣○○鎮○○段000○號土地增值稅502,946元部分，已獲被上訴人變更核定退還，不在本件審理範圍），上訴人未提起行政爭訟而確定在案。

上訴人又於105年11月30日檢具南投縣竹山鎮戶政事務所（下稱「竹山戶政事務所」）105年11月21日竹戶字第1050002656號函（下稱「105年11月21日函」）及南投縣竹山鎮公所（下稱「竹山鎮公所」）104年3月10日竹鎮工字第1040004745號函（下稱「104年3月10日函」）作為新證據，依行政程序法第128條規定申請程序重開，經被上訴人竹山分局以106年1月26日投稅竹字第1061150337號函（下稱「原處分」）予以否准。

上訴人不服，提起訴願，未獲變更，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人104年1月15日及105年11月30日之退稅申請作成加計利息退還土地增值稅1,090,707元予南投地院民事執行處重新分配之行政處分。

經原審判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

訴願決定及原處分均撤銷；

被上訴人應作成退還土地增值稅1,090,707元，並按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配之行政處分。

二、上訴人起訴的主張及被上訴人在原審的答辯，都引用原判決所載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，以：㈠綜觀上訴人所提作為新證據的竹山鎮公所104年3月10日函及竹山戶政事務所105年11月21日函所載內容，僅能認定公正巷為竹山鎮內各里間的聯絡巷道，由35年間的戶籍登記資料可見其巷名的事實。

但依內政部國土測繪中心的地圖資料，系爭土地附近各里間的聯絡巷道，彼此交織，無論其走向均稱為「公正巷」，蜿蜒分布範圍甚廣，並非單指通過系爭土地部分的巷道，且系爭土地上並無戶口設籍資料，又參諸上開竹山戶政事務所函文中也記載：「……至於貴公司函查竹山鎮照鏡段844地號土地，經行之道路公正巷於何時定名，本所查無相關資料」等語，則上訴人就前處分雖檢具上開2件函文作為申請重開行政程序的新證據，但依上開2件函文所顯示的事實，尚無法認定上訴人主張系爭土地上的公正巷早在35年10月1日即已存在，所以該2件函文自不屬行政程序法第128條第1項第2款所稱的新證據。

㈡被上訴人於受理上訴人本件行政程序重開申請案後，囑請竹山鎮公所協助查明認定系爭土地於89年1月28日可否准予核發農業用地作農業使用證明書，據竹山鎮公所以106年1月10日竹鎮農字第1050029295號函覆（下稱「106年1月10日函」），依農業發展條例及農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（下稱「農地農用認定及證明辦法」）相關規定，系爭土地上的使用狀態不能認定符合農業使用情形，不予核發證明書。

此外，原審依職權調閱南投地院99年度司執字第10319號執行事件案卷，卷附執行筆錄記載：地政人員指界，系爭土地，除圍籬及柏油路面外，其餘部分現況長滿雜草、雜木叢生，現況為未種作物的空地，且該圍籬於90年實施假扣押時即存在；

至於合併執行的坐落○○段000地號土地部分則種植檳榔樹及雜草（註：南投地院於99年10月22日製作拍賣公告，關於系爭土地部分的使用情形載稱：系爭土地上有零星檳榔樹乙節，明顯與執行筆錄不符，應係與合併執行標的的○○段000地號土地現況相混淆所致，不能作為依據）。

依據系爭土地於90年剛實施假扣押之際即未見耕作，且其上已有圍籬占用，至99年南投地院民事執行處為終局執行時，經執行人員履勘現場，其圍籬仍存在，且現場為雜草雜木叢生，除柏油路面及圍籬占用外，現況為空地，綜觀系爭土地使用實況，顯見棄耕已久，處於無人管理狀態多年，難以認定其於89年1月28日修正土地稅法實施當時有作農業使用的情形。

㈢綜上，上訴人本於系爭土地抵押權人地位，對於原先被上訴人否准其代位申請退還系爭土地溢繳土地增值稅的前處分申請程序重開，其提出的竹山鎮公所104年3月10日函及竹山戶政事務所105年11月21日函，無法認定系爭土地於89年1月28日修正土地稅法實施當日符合農業用地作農業使用的情形，不符合行政程序法第128條笫1項第2款的新證據，且經原審參酌系爭土地於90年實施假扣押及99年8月本案終局執行時的使用狀態，堪認系爭土地於90年實施假扣押時已乏人管理，棄耕多年，不能認定於89年1月28日修正土地稅法施行當時有作農業使用的事實。

則被上訴人作成原處分否准其程序重開的申請，並無違誤，訴願決定予以維持，也無違法，所以判決駁回上訴人在第一審之訴。

四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。另就上訴理由再予補充論述如下：㈠行政程序法第128條及第129條規定：「（第1項）行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。

但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限。

……二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。

……（第2項）前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；

其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」

「行政機關認前條之申請為有理由者，應撤銷、廢止或變更原處分；

認申請為無理由或雖有重新開始程序之原因，如認為原處分為正當者，應駁回之。」

即所謂「行政程序的重新進行」或「行政程序的重開」，使當事人對其已不可爭訟的行政處分，在一定條件下，得請求行政機關重開行政程序，以決定是否撤銷、廢止或變更原行政處分，以兼顧法的安定性及行政的合法性，類似訴訟法上的再審程序。

準此，行政程序重開的要件如下：㈠處分相對人或利害關係人須向管轄行政機關提出重新進行程序的申請；

㈡須具備行政程序法第128條第1項所列的各款事由；

㈢申請人須於行政程序或救濟程序中非因重大過失而未主張此等事由；

㈣應自法定救濟期間經過未逾3個月或自法定救濟期間經過未逾5年內提出。

故行政程序重新進行的決定可分為兩個階段，第一階段應先審查申請重開行政程序是否符合法定要件，如不符合重開行政程序的要件，就沒有進入第二階段審查該處分的違法性，以決定將原處分撤銷、廢止或仍維持該處分的必要。

㈡土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」

89年1月26日修正公布、並自89年1月28日生效之同法第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。

二、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。

三、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍(藏)庫、農機中心、蠶種製造(繁殖)場、集貨場、檢驗場等用地。」

第39條之2第4項規定：「作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

另依89年1月26日修正公布的農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下：……十二、農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。

……」其立法理由載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」

基此，土地稅法第39條之2第4項所謂「作農業使用之農業用地」，必須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」的要件，始得享有其所規定的租稅優惠。

㈢事實認定是事實審法院的職權，而如何調查事實或證據的證明力如何，事實審法院也有斟酌判斷之權，如果其事實的認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱然其證據的取捨與當事人所希望的不同，導致其事實的認定不同於該當事人的主張，也不屬於原判決有違背法令的情形。

原審依職權調查證據並斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，認定：上訴人所提作為新證據的竹山鎮公所104年3月10日函及竹山戶政事務所105年11月21日函所載內容，僅能認定公正巷為竹山鎮內各里間的聯絡巷道，由35年間的戶籍登記資料可見其路名的事實；

但依內政部國土測繪中心的地圖資料，公正巷並不是單指通過系爭土地部分的巷道，系爭土地上也沒有戶口設籍資料，而且上述竹山戶政事務所函文也載明，查無資料可以證明經行系爭土地的公正巷是何時定名的；

又依竹山鎮公所106年1月10日函的內容，系爭土地於89年1月28日的使用狀態，不符合農業使用的情形；

此外，南投地院99年度司執字第10319號執行事件的執行筆錄更記載，系爭土地除圍籬及柏油路面外，其餘部分現況長滿雜草、雜木叢生，現況為未種作物的空地，且該圍籬於90年實施假扣押時就已存在等語，因而認為系爭土地棄耕已久，無法認定其於89年1月28日修正土地稅法實施當時有作農業使用等情，經核原判決所認定的事實，與卷內的證據相符，也沒有違背論理法則、經驗法則或證據法則的違法。

況且系爭土地於89年1月28日修正土地稅法當時，既然「全部」（部分供作道路及圍籬使用，其餘部分則為荒廢的空地）都沒有作為農業使用，則無論經行該土地的公正巷究係於何時成為無償供村里聯絡使用的道路，以及其得否作為原有用途的使用，均不影響系爭土地不符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」的要件，縱使斟酌上訴人所提出之上述2份函文，亦無法使上訴人獲得較有利益的處分，所以該2份函文不屬於行政程序法第128條第1項第2款所稱的新證據，且此與本件應否依農地農用認定及證明辦法申請作農業使用證明，並無必然關係。

原判決因而認為被上訴人作成原處分否准上訴人程序重開的申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦於法無違，而判決駁回上訴人在第一審之訴，其認定事實及適用法律，均無違誤。

上訴人仍主張系爭土地上的公正巷早在35年10月1日即已存在，於土地使用編定前即已無償供村里聯絡使用，被上訴人不得認系爭土地非供農業使用，惟原判決對上訴人前開於起訴階段之主要論點完全未予論駁，有判決不備理由之違法；

又原判決未綜觀竹山戶政事務所105年11月21日函文而合理推論「公正巷於35年10月1日起即已存在」，有違論理法則及證據法則，有適用法規不當的違法；

另農地農用認定及證明辦法係於89年7月26日始發布施行，本件無須申請作農業使用證明，惟原判決逕依農地農用認定及證明辦法作為評估系爭土地的依據，有適用法規不當的違法等語，實非可採。

㈣稅捐稽徵法第28條的退稅請求權，與行政程序法第128條第1項的行政程序重開請求權，是各自獨立，而為不同的請求權，在行政訴訟法上亦分屬不同的訴訟標的。

上訴人先於104年1月15日向被上訴人申請依土地稅法第39條之2第4項規定課徵系爭土地的土地增值稅，並依稅捐稽徵法第28條規定申請附加利息退還溢繳的稅款，經被上訴人以前處分駁回後，因上訴人未提起行政爭訟而確定在案。

嗣後上訴人於105年11月30日既然是依據行政程序法第128條第1項規定，向被上訴人申請重開前處分的行政程序，則必須符合程序重開的法定要件，而決定重開前處分的行政程序後，才可以審查前處分是否違法而應予撤銷，以及上訴人於104年1月15日依據稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請退還溢繳的土地增值稅款，是否有理由。

本件既然不符合第一階段重開行政程序的法定要件，就沒有進入第二階段審查前處分的違法性，以決定是否要將前處分撤銷並核准上訴人退稅申請的必要。

上訴人主張系爭土地於89年1月6日土地稅法修正生效時，為作農業使用的農業用地，依土地稅法第39條之2第4項規定，南投地院民事執行處於100年強制執行時，被上訴人未依修正施行日當期的公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，屬可歸責於其的錯誤，上訴人自得依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，且不受行政程序法第128條第1項第2款程序重開要件的拘束，此為上訴人於原審的主要論點，惟原判決對此完全未予論駁，有判決不備理由的違法，應予廢棄等語，亦不可採。

㈤綜上所述，原判決駁回上訴人在第一審之訴，本院經核並無違誤。

上訴意旨指摘原判決違背法令，請求廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，暨判命被上訴人應作成退還土地增值稅1,090,707元，及按自南投地院代為繳納稅款之日起至填發收入退還國庫支票之日止，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，退還南投地院民事執行處重新分配的行政處分，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 108 年 3 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 程 怡 怡
法官 張 國 勳

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 15 日
書記官 張 玉 純