最高行政法院行政-TPAA,108,裁,1139,20190822,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1139號
上 訴 人 邱梅蘭
訴訟代理人 田勝侑 律師
被 上訴 人 財政部高雄國稅局
代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月16日高雄高等行政法院107年度訴字第411號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。

且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。

是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。

上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣上訴人民國102年度綜合所得稅結算申報，未申報其配偶莊○○轉讓○○股份有限公司（下稱○○公司）股份6,900股（下稱系爭股份）予訴外人鄭○○之財產交易所得新臺幣（下同）13,800,000元，嗣經財政部臺北國稅局查獲，上訴人於是以102年度個人所得基本稅額申報表，在有價證券交易所得欄之「未在證券交易所上市或未在證券商營業處所買賣之公司所發行或私募之股票及表明股票權利之證書」項下，申報收入總額13,800,000元、成本及必要費用6,900,000元、所得額6,900,000元並補繳基本稅額180,000元及加計利息7,620元。

被上訴人以系爭股份之交易所得應屬財產交易所得，故核定莊○○財產交易所得6,900,000元，併課上訴人綜合所得稅，核定應補稅額2,104,237元，並按所漏稅額2,104,237元裁處0.4倍之罰鍰計841,694元。

上訴人就財產交易所得補稅核定及裁罰（下合稱原處分）不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：上訴人於原審不斷指明「股份有限公司未發行股票，僅其股份之流通性較差而已，股票所表彰實乃股權，有無發行實體股票，其股權作用實無二致。

本院77年判字第1978號判例及財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函釋均以有無發行股票，作為認定股份有限公司之股份交易係屬財產交易（行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款）或證券交易（行為時所得稅法第4條之1、第14條第1項第7類第3款）之區別標準，而認定未發行股票之股份有限公司股份交易屬財產交易，忽略實質經濟事實關係，有違實質課稅之公平原則，並進而決定有無適用證券交易所得免稅或得半數免稅之規定，亦有違租稅法定主義。

若財政部的目的是增加稅收，理應將有發行股票而流通性較佳之證券交易列為財產交易，並納入所得額課稅才是，怎會與行為時所得稅法第4條之1明定證券交易所得免納入所得額剛好相反？其差別待遇之手段與目的之達成間欠缺合理關聯，不符憲法第7條平等原則之意旨，準此，原判決所援引之條文違憲甚明，詎原審竟未依合憲性解釋填補該違憲情形，反僵化以文義適用前開條文，而使得上訴人權利受有侵害，則原判決有判決違背法令（即平等權、實質課稅原則、法官依憲法審判義務）。

又就罰鍰部分，原判決漏未審酌司法院釋字第275號解釋意旨，即有漏未考量憲法第22條規定與違反司法院釋字第275號解釋行政罰應以過失為原則，顯有判決違背法令等語。

四、惟查原判決理由已論明：㈠○○公司於102年9月23日與○○科技股份有限公司（下稱○○公司）簽訂合併契約而消滅，嗣經濟部以102年12月12日經授中字第10234109600號函核准○○公司申請與○○公司合併存續增資、合併存續發行股票、董事持股變動報備、修正章程變更登記；

又○○公司於107年4月2日以源財字第107040201號函復被上訴人略稱○○公司於合併時表示從未發行印製股票等事實，核與上訴人之配偶莊○○106年6月23日說明書自陳：「鄭○○君於102年4月8日匯款13,800,000元入本人台企銀屏東分行00000000000號帳號，係本人出售『股份』之股款。」

相符，足證上訴人之配偶莊○○自鄭○○獲取之13,800,000元，係其轉讓○○公司系爭股份（6,900股）所得之對價，核屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，應無疑義。

有關未發行公司股票之股份轉讓收入是否課徵所得稅，關鍵在於該股份轉讓所得是否為行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」。

所得稅法第4條之1於104年12月2日修正時刪除第4條之1但書規定而停徵證券交易所得稅之立法理由，係為簡化證券交易所得之稽徵手續並予合理課徵，以修正證券交易稅條例提高證券交易稅稅率方式，將原應併入所得總額課徵所得稅之證券交易所得稅停止課徵。

而依證券交易稅條例第1條第1項規定，僅就買賣已發行之有價證券課徵證券交易稅，足見所得稅法第4條之1所稱之證券交易，亦應限於買賣已發行之有價證券，始符合該條以證券交易稅取代證券交易所得稅之意旨。

是以，財政部80年4月30日台財稅字第790191196號函釋符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，與憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。

有證券交易所得而不課徵所得稅，為有所得即應課徵所得稅之例外，其目的為以稅代稅，非在實現量能課稅，自無違反實質課稅之公平原則以及平等原則可言。

綜上所述，莊○○轉讓○○公司系爭股份所得之股款應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，既不是行為時所得稅法第4條之1所稱之「證券交易所得」，也不是所得稅法第14條第1項第7類第3款規定：「個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿1年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」

所指出售「股份有限公司之記名股票」交易所得。

從而，被上訴人以系爭股份之交易所得應屬行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款之「財產交易所得」，而核定莊○○財產交易所得6,900,000元，併課上訴人綜合所得稅，核定應補稅額2,104,237元，即於法有據。

㈡上訴人補報補繳行為係在稽徵機關啟動調查後，未符合稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定；

又上訴人訴訟代理人在原審審理中也明白陳稱：「（問：上訴人是否知悉其配偶為○○公司的董事長？）公司規模不大，且上訴人也有自己的工作（公務人員），對於其先生自行創業部分並沒有太多的干涉，因為該公司初期都是虧損的狀態，後來因為鄭○○發現這公司從事電腦行業，未來有前景才有此交易，上訴人對此交易的過程自始不知。」

「（法官問：夫妻合併申報所得時，上訴人是如何詢問其配偶所得？）當時上訴人申報所得時，僅知道其配偶還是該公司的管理人之一，僅在家裡從事研發工作，上訴人並沒有特別去詢問公司換股的情形。」

足徵上訴人雖為家戶中受推報繳所得稅之主體，然上訴人102年度綜合所得稅結算申報之際，並未主動查詢家戶內其餘主體之所得有無及數量，致未能盡其誠實申報之客觀注意義務，且上訴人並未舉出其「因為外在之特殊環境或個人因素，致在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力」，自應認其違反該誠實申報義務，而對造成漏稅結果係具有過失。

上訴人雖主張其無核實配偶收入之義務等語，然依前所述可知，上訴人係於102年度綜合所得稅結算申報時，對其配偶之所得有無及數量，未加以詢問，以致未申報其配偶莊○○轉讓○○公司系爭股份予鄭○○之財產交易所得，而非在主觀上無踐履該客觀注意義務之能力，自不能主張免責。

從而，被上訴人認定上訴人102年度綜合所得稅結算申報，因過失而未申報其配偶莊○○轉讓○○公司系爭股份之財產交易所得6,900,000元，違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定，於是依所得稅法第110條第1項規定，並參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表處0.5倍罰鍰之規定，及其使用須知第4點規定，審酌上訴人短漏報系爭財產交易所得非屬已填報扣免繳憑單之所得；

已於107年2月9日繳清應補稅額2,104,237元，違章情節較輕等節，乃按所漏稅額2,104,237元，再予酌減處以0.4倍罰鍰841,694元，核已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，尚無裁量不足或裁量怠惰之情形，自無違法可言等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 108 年 8 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蕭 惠 芳
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 8 月 22 日
書記官 楊 子 鋒