最高行政法院行政-TPAA,108,裁,1262,20190919,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1262號
上 訴 人 邱杉美

訴訟代理人 陳貴端 會計師


易昌運 會計師

被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 宋秀玲
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年2月13日臺中高等行政法院107年度訴更一字第27號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

該條規定應為以下之法律詮釋。

1.行政訴訟法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，即需：A.揭示該未經適用法規之條項或其內容。

B.若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣。

C.倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋其內容。

D.如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、經查本件上訴人對臺中高等行政法院107年度訴更一字第27號判決（下稱原判決）提起上訴，其爭訟經過及主張內容，如下所述。

1.上訴人提起本件行政爭訟之客觀經過說明：A.本案之原因事實及所對應之法律爭議內容：(1).針對上訴人民國101年度個人綜合所得稅之報繳，被上訴人認定上訴人有以下之漏報稅基事實存在，且造成漏稅違章結果。

(A).上訴人配偶紀金懷為三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）股東兼負責人，上訴人亦同為三卯公司股東。

(B).三卯公司於101年6月30日召開股東常會決議分配100年度盈餘，分配事項之決議內容則為：a.每股發放股票股利新臺幣（下同）3元、現金股利0 .75元。

b.盈餘分配基準日101年12月10日。

(C).上訴人及其配偶知悉上情（三卯公司盈餘分配一事）後，即於101年11月5日及6日分別將其所有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股（合計3,000,000股），以每股16元出售予家族關係企業昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司），在此應一併說明之客觀事實則有：a.昱奇公司之資本額僅100萬元，資本主成員僅3名， 其中2名為上訴人及其配偶。

b.昱奇公司向上訴人買入三卯公司300萬股股票之48, 000,000元資金來源，則是該公司於101年10月31日 及同年11月5日向上訴人借得之2筆借款（共計49,0 00,000元）。

c.上訴人名目上因前開股票交易之獲利為9,600,000 元（48,000,000元-38,400,000元=9,600,000元；

上訴人平均每股取得成本經認定為12.8元）。

d.其後三卯公司依股東會決議配發股利，名目上亦由 昱奇公司取得，列入該公司之未分配盈餘中，並依 所得稅法第66條之9規定，加徵10%「未分配盈餘稅 」。

e.但被上訴人事後判定「上訴人於三卯公司股利配發 前，出售三卯公司股票予昱奇公司」之民事交易行 為，並無經濟實質意義，乃出於稅捐規避意圖，規 避之目的則為「延緩或逃漏『因取得三卯公司股利 所得產生、稅率高達40%』個人綜合所得稅之繳納 」。

付出之代價則為「改由昱奇公司支付對應該股 利分配稅基10%之未分配盈餘稅」。

(2).被上訴人作成補稅及裁罰處分之客觀經過：(A).上訴人於102年5月間申報101年度其家戶（含配偶）所得並繳納當期所得稅時（含依所得基本稅額條例計算之基本稅額），其既未申報「出售三卯公司股票300萬股所生之證券交易所得96,000,000元」，亦未將前開「在知悉三卯公司將配發盈餘股利之情況下，以自有資金借款予為其所掌控之昱奇公司，再將300萬股之股票出售昱奇公司」等客觀事實，向受理所得稅報繳之稅捐機關（即被上訴人）揭露。

(B).被上訴人在受理申報後，一開始認定「上訴人有漏報『依所得基本稅額條例應計入計算『基本稅額』稅基範圍』之證券交易所得9,600,000元」之漏報所得額情事，且造成漏稅結果。

乃按下述計算公式，於103年5月間對上訴人作成「補稅970,800元，並裁罰970,800元」之第1次核定。

a.依所得稅法計算之綜合所得淨額為3,366,293元。

b.以上金額加計依所得基本稅額條例第12條第1項第1款計算之證券交易所得額9,600,000元，得出基本 所得額為12,966,293元。

c.基本所得額減除所得基本稅額條例第13條所定之60 0萬元扣除額後，乘以20%，再扣除依所得稅法計算 之應納稅額422,458元，算得逃漏之基本稅額為970 ,800元〔(12,966,293-6,000,000)×20% -422,458 = 970,800〕。

d.依違章情節處以漏稅額1倍之罰鍰。

(C).但被上訴人隨後認第1次核定認事用法有誤，而以「上訴人前開『事前』稅捐規避行為，將取自三卯公司營利所得，而應納之所得稅款，利用法律形式外觀予以規避」，造成短繳應納所得稅款之結果，應予補稅。

又以「上訴人在知悉三卯公司將配發盈餘股利之情況下，以自有資金借款予為其所掌控之昱奇公司，再將300萬股之股票出售予昱奇公司」之情況下，未盡誠實義務，如實揭露之上開事實，此等消極不作為，亦同時違反報繳所得稅時應盡之誠實申報義務，在踐行所得稅法第66條之8所定、向財政部事前報准之程序後，於105年11月間作成以下之第2次核定（補稅及裁罰處分）。

a.將上訴人取自三卯公司而被規避之營利所得11,647 ,125元〔內含可扣抵稅額397,125元；

(3,000,000 ×3.75)+397,125=11,647,125〕，計入上訴人家戶 當期應稅所得範圍內，核定應稅所得總額為15,676 ,343元，短漏報之稅額為3,909,135元，但因第1次 核定之本稅970,800元上訴人已繳納，故僅補徵稅 額2,938,335元（3,909,135元-970,800元=2,938,3 35元）。

b.按所漏稅額3,909,135元處0.5倍之罰鍰計1,954,56 7元（第1次核定之罰鍰970,800元，被上訴人另行 退還）。

(3).上訴人爭執前開第2次核課處分之合法性，認為該核課處分無論從稅捐實體法、稅捐處罰法與稅捐稽徵法等3個層次言之，均屬違法。

因為：(A).從稅捐實體法之角度言之，上訴人並無「稅捐規避」行為存在，因此本稅之核課違法。

(B).再從稅捐處罰法之角度言之，上訴人也無違反「誠實申報所得稅」之協力義務。

因此不存在違法行為，故也不應對其處以漏稅罰。

(C).最後從稅捐稽徵法之角度言之，第2次核課處分之作成，已逾行政程序法第121條第1項所定之「2年」除斥期間，該核課處分違法。

B.上訴人提起行政爭訟之客觀結果，亦如下述：(1).上訴人以第2次核定處分（內含補稅處分及罰鍰處分）為行政爭訟對象，循序提起行政爭訟。

而經事實審法院（臺中高等行政法院）以106年度訴字第422號判決駁回上訴人之起訴。

(2).上訴人提起上訴後，經本院作成107年度判字第623號判決（下稱前審判決），基於以下之理由，廢棄臺中高等行政法院106年度訴字第422號判決，發回臺中高等行政法院更為審理。

(A).明白確認上訴人確有「稅捐規避行為」存在，故被上訴人得基於「實質課稅原則」，根據與經濟實質相當之法律形式認定稅捐債權成立，並作成核課處分。

(B).明白認定上訴人於申報本案之所得稅時，有違反誠實義務之事實，且客觀協力義務之違反，亦足以彰顯上訴人之主觀可責性，被上訴人得對其處以漏稅罰。

(C).唯有關第2次核課處分之作成，是否「逾越行政程序法第121條第1項所定之2年除斥期間」之法律爭點，涉及除斥期間起算點之認定，基於下述理由，認為有發回重為調查事實之必要。

a.按行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間之起 算點，應自「被上訴人知悉第1次核課處分違法」 之時點起算。

b.而前開起算時點及第2次核課處分作成時點，均未 經事實審法院詳為事實認定，自有發回更審，重為 事實調查之必要。

(3).原判決則依本院前審判決發回意旨，先指明「在稅捐實體法及稅捐處罰法之層次上，本案之補稅及裁罰諭知，並無違法」之處。

繼而針對第2次核課處分之作成，重為事實認定及法律涵攝，得出「本案第2次核課處分之作成，未逾行政程序法第121條第1項所定2年除斥期間」之法律判斷結論，而認原處分（第2次核課處分）合法，駁回上訴人所提之處分撤銷訴訟。

(A).第2次核課處分之作成日期分別為：a.補稅處分部分之作成日期為105年10月5日（作成稅 額核定通知書）。

b.裁罰處分部分之作成日期為105年10月3日（作成罰 鍰裁處書）。

(B).被上訴人知悉第1次核課處分違法之時點，依下述客觀事實之時序發展顯示，應為「被上訴人於104年7月31日出具審查報告時」。

a.被上訴人於103年11月29日對上訴人全戶戶籍資料 為查詢。

b.上訴人之子紀明志（昱奇公司負責人）於104年3月 24日向被上訴人說明「昱奇公司向上訴人借款及支 付系爭股權買賣價款」等情。

c.被上訴人於104年6月25日發函予上訴人，要求上訴 人就系爭股權交易情形說明（如有相關佐證補充資 料一併提出）。

d.被上訴人於104年7月29日發函予兆豐銀行，調查昱 奇公司借款資料。

e.被上訴人於104年7月31日作成審查報告，並在報告 中表明「經查核結果擬依所得稅法第66條之8規定 ，報請財政部核准辦理。」

f.兆豐銀行於104年8月5日檢送昱奇公司借款相關資 料函復被上訴人。

g.被上訴人於104年10月7日報財政部請准依所得稅法 第66條之8規定辦理本案。

h.財政部於105年3月8日函復被上訴人，准其依所得 稅法第66條之8規定辦理本案。

(C).105年10月3日及同年月5日本案第2次核課處分作成時，距離104年7月31日被上訴人知悉第1次核課處分違法之時點，尚未逾2年除斥期間。

2.而在原判決前開認事用法基礎下，上訴意旨卻無視於本院前審判決已表明之法律見解，以及對其在前審程序中所主張法律論點之各項論駁理由，仍然一再重複「前開已為本院前審判決論駁」之稅捐實體法、稽徵法與處罰法主張（包括「其無稅捐規避行為，亦無誠實申報協力義務之違反」，以及「第1次核課處分如果未依法撤銷前，即進行第2次核課，將造成重複課稅，違反『一事不二罰』之裁罰法律原則」云云）。

但對本院前審判決有關前開爭點之「認事用法」判斷，有何違反法令之處，實乏具體明確之論述。

又未對原判決有關「本案第2次核課處分之作成未逾除斥期間」一節，就其事實認定及法律涵攝過程，究竟違反何種實體法或法律原則、司法院大法官解釋，有具體而明確之說明。

三、是以本件上訴人雖謂「原判決違背法令」云云，惟核其所述上訴理由，論之實質，無非係就原審之事實認定與法律涵攝提出空泛而無堅實法理基礎之空泛指摘，並非具體表明原判決有何「不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形」。

難認其對原判決如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 108 年 9 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 沈 應 南
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 9 月 19 日
書記官 徐 子 嵐