最高行政法院行政-TPAA,108,裁,1712,20191128,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第1712號
上 訴 人 許宏祥
訴訟代理人 施博文 會計師


被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年8月29日臺北高等行政法院108年度訴字第118號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件上訴不合法而裁定駁回之規範依據說明：1.按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

2.當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；

倘為最高審判機關之裁判先例或司法院大法官解釋，則應揭示該裁判或解釋之字號或其內容。

如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。

3.上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。

二、臺北高等行政法院108年度訴字第118號判決（下稱原判決）之認事用法說明：1.本案原因事實及爭訟經過說明：A.上訴人持有未上市、未上櫃且未登錄興櫃公司（下稱未上市未上櫃）之威聯通科技股份有限公司（下稱威聯通公司）股票。

而於下列時間，將該股票作價抵繳威琪庭投資有限公司出資額，因此有證券交易所得之發生，並依行為時所得稅法之規定，有應納「分離計算稅額而合併報繳」之證券交易所得稅負形成。

(1).102年5月13日作價抵繳新臺幣（下同）36,950,000元。

(2).104年1月16日作價抵繳2,530,000元。

B.然上訴人未於該2筆證券交易所得實現日期所屬稅捐週期之自動報繳期間內，與當期其他應稅所得，合併報繳「分離計算稅額合併申報」之證券交易所得稅，且具可責性。

被上訴人因此對其作成以下之補稅及裁罰處分（以復查決定為準）：(1).102年度之補稅處分：(A).當期證券交易所得額為12,859,474元，按稅率15%計算，分離課稅之證券交易所得稅額為1,928,921元。

(B).在與上訴人當期綜合所得稅額為合併報繳之計算後，確定上訴人當期所漏稅額為1,900,147元，而作成「核定補徵稅額1,900,147元」之補稅處分。

(2).102年度之裁罰處分：依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,900,147元處0.4倍之罰鍰760,058元。

(3).104年度之補稅處分：(A).當期證券交易所得額為619,335元（正確計算之金額應為964,390元，惟基於不利益變更禁止原則，仍維持初核之金額），按稅率15%計算，分離課稅之證券交易所得稅額為92,900元。

(B).在與上訴人當期綜合所得稅額為合併報繳之計算後，確定上訴人當期所漏稅額為83,751元，而作成「核定補徵稅額83,751元」之補稅處分。

(4).102年度之裁罰處分：依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額83,751元，處以0.4倍之罰鍰33,500元。

C.上訴人不服前開補稅及裁罰處分，循序提起行政爭訟，經原判決駁回其訴，而提起本件上訴。

2.原判決認被上訴人補稅處分合法之理由摘要說明：A.以未上市未上櫃公司之股票作價抵繳股款，符合「證券交易行為」之定義，其損益在所得稅法上亦應定性為「證券交易所得（或損失）」。

B.本案之稅基量化，依下理由，於法無違。

(1).102年度之前開證券交易所得稅基量化：(A).收入金額為36,950,000元（859,300股）。

(B).成本金額乃按加權平均法重行計算威聯通公司股票之每股原始成本13.07元（即按累積取得成本12,026,209元，除以上訴人取得股權數920,300股而得），再乘以859,300股，為11,231,051元。

(C).因此對應之證券交易所得為12,859,474元（(36,950,000-11,231,051)/2=12,859,474）；

因上訴人持有股票期間已滿1年，故依法折半計算證券交易所得）。

(2).104年度之前開證券交易所得稅基量化：(A).收入金額為2,530,000元（46,000股）。

(B).成本金額按加權平均法重行計算威聯通公司股票之每股原始成本13.07元，再乘以46,000股，為601,220元。

(C).因此對應之證券交易所得為964,390元（(2,530,000-601,220)/2=964,390；

因上訴人持有股票期間已滿1年，故依法折半計算證券交易所得）。

C.有關本案漏稅行為之主觀可歸責性部分，原判決基於下述理由，予以肯認。

(1).綜合所得稅採取自動報繳制，納稅者負有應誠實申報納稅及繳稅之義務，有所得即應申報，乃為所得稅制之基本原則。

(2).納稅事實之發生，皆源於納稅義務人之社會活動，應為納稅義務人所知悉。

而結算申報書說明原不可能將所有應課所得稅之形態窮盡列舉。

當「所得」源自「交易」時，交易之形態除買賣外亦可能為互易，只要互易而有所增益，即有所得發生，須報繳綜合所得稅，此應為納稅義務人於社會生活中所能知悉，亦不待所得稅法列舉明定。

(3).縱對「以股票作價抵繳出資款，是否為所得稅課稅範圍」一事及相關解釋，有所疑義，仍可於申報書誠實揭露，或向稽徵機關查詢後正確申報。

上訴人以其主觀認定就股票抵繳之所得無須報繳綜合所得稅，對於未申報系爭股票之證券交易所得，亦有應注意、能注意而不注意之過失責任。

(4).被上訴人參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，依上訴人違章態樣，再按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定，酌予減輕裁處倍數，並無違法情事存在。

三、上訴人不服原判決提起本件上訴，但其理由仍與原審中之主張類似，而謂：1.就本件稅捐債權是否成立之爭議部分，重申其一貫之法律論點，主張「以股票作價抵繳出資款之行為，不屬證券交易性質，稅法又對之無明文規範。

若曲解文義，將該行為解為證券交易行為，而有證券交易所得發生，明顯違反『稅捐法律主義』」。

又謂「在遺產稅法制上，有實物（股票）抵繳制度。

若適用該法制規定，以股票抵繳遺產稅之行為，不認為有『所得』發生。

為何與『以股票作價抵繳出資』之行為，卻認為有所得發生，顯見相同事務，未為相同處理」云云。

2.就本件稅捐債權之稅基量化爭議部分，亦重申在原審法院審理期間之主張，而謂「考量所得稅為期間稅之規範特徵，以及102年以前，不課徵證券交易所得稅之實證背景，在計算威聯通公司股票之取得成本，不能以上訴人原始取得該股票時點之價格為準，而應以該股票於101年度每股淨值28.206元為準，以免101年以前之增值亦被計入稅基範圍，有違期間稅之設計」。

3.就裁罰責任是否成立之爭議部分，強調「因稅法無明文，因此不可能期待納稅義務人認識到『股票作價出資而超過取得成本部分，應課證券交易所得稅』等情」，對上訴人為漏稅處罰，有違納稅者權利保護法第11條第2項規定。

又被上訴人迄今仍未明示本案補稅及裁罰之具體規範依據。

四、通觀上訴人前開全部上訴理由，無非就原審之正確法律論斷，依其希望主觀目的，泛言該法律論斷錯誤或矛盾，而未具體表明原判決有何不適用法規、適用法規不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

爰說明如下：1.實則在法律適用上，以股票作價抵繳出資款之行為可輕易涵攝至「證券交易行為」法律概念，若因該行為而有損益發生，亦當然有「證券交易所得（或損失）」發生。

並無上訴人所言「在法無明文之情況下，由行政或司法部門擅自曲解稅法，私自創設出稅捐實證法原本未規定之稅捐債權」情形存在，爰說明如下：A.稅法上所稱之「交易」行為，即屬民商法上有償契約之締結及履行，以「買賣契約」為其典型。

「互易契約」則屬二個買賣契約之對立聯立，而將對立之價金支付彼此沖銷。

至於「以股票作價抵繳出資」之行為，正是「以付出股票為代價（成本），以便取得另一家公司股權（收入）」，民事法上本應定性「權利之互易」，而上訴人因此新取得之另一家公司股權，依法復得為所得稅之適格稅捐客體（所得稅法第14條第2項規定參照）。

該收入減除成本後，屬證券交易所得，乃是法律適用過程所自然推導出之結論，自不能以實證法沒有明白規定「以股票作價抵繳出資之行為，屬證券交易行為」，即謂原判決此等法律涵攝結論，違反「稅捐法律主義」。

B.遺產稅法制中之「實物抵繳制度」，也與本案以股票作價抵繳出資行為」之實證特徵全然有異，二者在規範評價上也當然有所不同。

因為遺產稅法制上之實物抵繳，該實物是在未課所得稅之情況下，先按被繼承人死亡時之時價計算及課徵遺產稅，再按相同標準之時價，作價抵繳遺產稅，其間完全無所得稅之計算及課徵。

與本案前開事實涉及所得之計算，而有取得成本之考量，不能混為一談。

2.至於上訴意旨中有關「稅基量化」爭議部分，實則基於「未實現所得量化計算有困難」之實證環境，所有「財產交易所得」之稅基量化，都會存在「多個稅捐週期累積未實現所得，均在財產變現交換之週期『一次實現』」之議題存在。

其處理需有通案規定，而屬立法職權之行使。

以本案事實之法律適用為例，因為上訴人持有股票超過1年，所以「所得」折半計算（行為時所得稅法第14條第1項第7類第3款規定參照），正是立法為通案式權衡後作成之規定。

稅捐稽徵機關及稅務法院基於「依法課稅原則」，無權擅自變更法定稅基量化標準。

3.有關「本案漏稅行為是否具有可責性」一節之爭議，原判決已充分說明認事用法理由，經核無誤。

而上訴意旨所言「被上訴人未明示補稅及裁罰之具體規範依據」，以及「不能期待其認識課稅義務存在」之論點，乃是前述「稅捐債權是否成立爭議」之延續。

而其論點客觀上不具說服力，不符合「具體指摘」之上訴合法門檻要求之理由，亦均如前述，於此不再贅言。

五、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。

中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 蘇 嫊 娟
法官 劉 介 中
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 11 月 28 日
書記官 徐 子 嵐