最高行政法院行政-TPAA,108,裁,483,20190322,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第483號
上 訴 人 蔡太國

訴訟代理人 陳欽賢 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國107年12月13日
臺北高等行政法院107年度訴更一字第59號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人未依規定申請營業登記，於民國96年10月至99年12月間銷售門牌號碼臺北市○○區○○街○巷○號5樓等21戶房屋及停車位（下合稱系爭房屋），經被上訴人查獲，審理違章成立。
㈠96及97年度部分：初查按房屋公契之移轉價格，核算銷售額合計新臺幣（下同）4,176,041元，第1次核定補徵營業稅額208,802元，並按所漏稅額208,802元處2倍罰鍰計417,604元，上訴人不服申請復查，旋即撤回，該部分已告確定。
嗣被上訴人另查得房屋實際買賣價格，乃調增銷售額計7,474,800元，除第2次核定補徵營業稅額373,740元外，並按所漏稅額373,740元處1倍之罰鍰計373,740元，上訴人就第2次核定及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經被上訴人重審復查決定，將前開復查決定撤銷，並准予追減補徵營業稅額6,671元及罰鍰6,671元（即變更補徵營業稅額為367,069元、罰鍰為367,069元），上訴人對上開重審復查決定仍不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院105年度訴字第1389號判決駁回；
本件上訴人不服提起上訴，經本院107年度判字第413號（上開案件下稱96、97年營業稅案）判決上訴駁回確定在案。
㈡98及99年度部分：經核算銷售額9,823,694元，除核定補徵營業稅額491,185元外，並按所漏稅額491,185元處2倍之罰鍰982,370元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序經臺北高等行政法院102年度訴字第1061號判決駁回其訴、本院103年度裁字第380號（上開案件下稱98、99年營業稅案）裁定駁回上訴確定在案。
㈢嗣上訴人於104年11月19日填具「營業人向法院或行政執行機關拍定或承受貨物申報進項憑證明細表」，依財政部103年1月7日台財稅字第10204671351號令釋（下稱103年1月7日令釋）意旨，申報進項稅額扣抵銷項稅額，案經被上訴人於104年11月30日函請上訴人說明請求程序及法律依據，經上訴人於104年12月7日再提出申請書請求依財政部103年1月7日令釋辦理，並說明當時被上訴人未將「法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書」（下稱繳款書）第1聯扣抵聯（下稱抵扣聯）送交上訴人。
案經被上訴人審理結果，乃以104年12月29日財北國稅中北營業一字第1040661658號函復上訴人略以：上訴人未辦營業登記，自無從申報進項稅額扣抵銷項稅額，且其當時已將相關憑證交付上訴人，惟相關送達證明資料已逾檔案保存期限而銷毀，且上訴人遲至2年及11年之後始主張未交付，其請求權已罹於時效而消滅，而否准上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額（下稱原處分）。
上訴人復請求釋示否准之法據，經被上訴人以105年1月27日財北國稅中北營業一字第1051460203號函復在案。
上訴人不服，提起訴願遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院105年度訴字第1340號（下稱前一審）判決：「（第1項）訴願決定、原處分關於主文第二項部分，及該部分就否准申報進項稅額扣抵銷項稅額部分，均撤銷。
（第2項）被告應交付原告於93年、95年向法院拍定取得房地之『法院拍賣或變賣貨物營業稅繳款書』扣抵聯【共貳件：其中93年壹件（臺灣士林地方法院92年度執字第17270號執行事件，93年8月12日士院儀九十二執康17270字第21964號權利移轉證明書。
出賣人為元普建設股份有限公司，分配表中載明扣繳營業稅5,669,048元）、95年壹件（臺灣臺北地方法院95年度執字第26531號執行事件，95年8月31日北院錦95執丁字第26531號權利移轉證明書。
出賣人為慶宸建設股份有限公司、李靜和、李美津，分配表載明扣繳營業稅款895,238元）】。
（第3項）原告其餘之訴駁回。」
被上訴人就前一審判決不利於其之部分不服，提起上訴後經本院107年度判字第283號（下稱前上訴審）判決廢棄前一審判決經被上訴人上訴部分，發回臺北高等行政法院更為審理。
經臺北高等行政法院107年度訴更一字第59號判決（下稱原判決）將上訴人之訴（除確定部分外）駁回，上訴人不服，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠按財政部103年1月7日令釋，法院拍賣案件，如營業人於101年12月31日前拍定，不論是否已核課確定，仍以稽徵機關填發之繳款書作為進項憑證，據以扣抵銷項稅額，計算實際應納稅額。
原處分及訴願決定中，已表明上訴人主張被上訴人未將繳款書收據聯交上訴人，惟按當時一般行政程序，當已依前揭函釋規定交付上訴人云云，由此更可證被上訴人承認依法應將繳款書收據聯或扣抵聯交上訴人。
被上訴人依法應主動發給上訴人繳款書扣抵聯，如未發給，事後亦應補發，否則即未盡其法定責任。
原判決以上訴人未辦營業登記，請求發給扣抵聯不應准許，顯違背加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第15條規定，而有違背法令之情況。
㈡按營業稅法第15條第1項及第43條第1項第1款規定，縱使由稽徵機關逕行核定補徵營業稅，其稅額仍應以「當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為當期應納稅額」，而非以固定稅率計算之數額為當期應納稅額。
本件係被上訴人逕行核定上訴人為營業人，逕行對上訴人核定課徵營業稅並處罰鍰，但核算令上訴人繳納之金額，只是以單一稅率計算稅額，並未以銷項稅額扣減進項稅額後之餘額為應納稅額，也非以扣減後之應納稅額處罰，則所核定之營業稅額即於法不合。
因此上訴人才提出本件申請，請求發給繳款書扣抵聯以查明及證明未扣減之進項稅額多少，並據以請求扣減被上訴人所核定之稅額。
原判決以上訴人未辦營業登記即無權請求發給，顯與營業稅法第15條規定不合，而顯有違背法令之處等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠上訴人從未依規定申請營業登記而營業，且於被上訴人查獲前未履行定期申報之義務，迄至本件言詞辯論終結前，上訴人亦未依規定申請營業登記而營業及履行定期申報義務等事實，此為上訴人所自承之事實，故被上訴人以取得合法進項憑證，且依規定申報者，始得據以扣抵銷項稅額，而未准許上訴人扣抵系爭房屋之進項稅額，核無違營業稅法之規定。
況依司法院釋字第706號解釋意旨，縱肯認買受法院拍賣物之進項稅額得予扣抵，然司法院釋字第706號解釋並未推翻司法院釋字第660號、第685號及第700號解釋意旨，即於營業人未依規定辦理營業登記及營業稅申報之情形仍無從扣抵，故上訴人引據司法院釋字第706號解釋，主張被上訴人未扣抵向法院購入系爭房屋之進項稅額應屬違法等情，亦難憑採。
尤有甚者，上訴人前於96、97年營所稅案（營業稅之誤繕）、98、99年營所稅案（營業稅之誤繕）及退稅案，均提出其購入系爭房屋之進項稅額應予扣抵銷項稅額等與本件相同之主張，均經上開3案件確定裁判認定不可採，並一再強調上訴人應辦理營業登記，始為解決本件紛爭之正確方式，因而駁回上訴人上開3案件之訴在案。
本件姑不論上訴人92年間（即上訴人標購時間為92年10月29日）於臺灣新北地方法院91年度執字第16884號強制執行事件之房地出賣人（即債務人）為陳幼珠、陳村田，係屬自然人而非營業人，該不動產非屬應課徵營業稅者，自無須依財政部85年10月30日台財稅第851921699號函釋（下稱85年10月30日函釋）規定，由稽徵機關填發營業稅繳款書並將憑證送交買受人，該強制執行事件拍定後亦未有扣繳營業稅款情事，而根本無進項稅額扣抵銷項稅額；
縱其於93年間拍定取得不動產（臺灣士林地方法院92年度執字第17270號執行事件於93年8月12日核發權利移轉證明書）之出賣人元普建設股份有限公司，95年間拍定取得不動產（臺灣臺北地方法院95年度執字第26531號執行事件，上訴人於95年8月21日標購取得，臺灣臺北地方法院於95年8月31日核發權利移轉證明書）出賣人中有慶宸建設股份有限公司（另出賣人為李靜和、李美津），上開二執行事件之分配表分別載明扣繳營業稅款5,669,048元及895,238元，惟因上訴人迄未辦理營業登記，亦無從申報93年、95年間進項稅額扣抵銷項稅額，是上訴人提起本件關於課予義務訴訟之請求，尚於法有違，自無可採。
㈡依前上訴審判決意旨，本件上訴人應僅提出前揭課予義務訴訟，即足以達到其申報進項稅額扣抵銷項稅額之目的；
至於拍定當時被上訴人未將扣抵聯送交上訴人，此僅係達到上開目的之「附帶說明」而已，當無庸另行訴請被上訴人給付扣抵聯。
惟上訴人於前一審訴之聲明第2項業已依行政訴訟法第8條第1項前段規定，請求被上訴人給付抵扣聯之公法上事實行為，嗣經前上訴審發回後，於本件仍以訴之聲明第2項為相同之請求，是原審仍應就此部分進行審理，先此指明。
上訴人92年間（即上訴人標購時間為92年10月29日）於臺灣新北地方法院91年度執字第16884號強制執行事件之房地出賣人（即債務人）為陳幼珠、陳村田，係屬自然人而非營業人，該不動產非屬應課徵營業稅者，自無須依財政部85年10月30日函釋規定由稽徵機關填發營業稅繳款書並將憑證送交買受人，該強制執行事件拍定後亦未有扣繳營業稅款情事，而根本無進項稅額扣抵銷項稅額；
且核前一審判決之主文、事實及理由，前一審已將上訴人請求關於交付92年間，拍定房地之抵扣聯及該部分抵扣銷項稅額之申報部分予以駁回，且上訴人就此不利於己之部分並未於法定不變期間提起上訴，揆諸行政訴訟法第213條規定，此部分之請求應具確定力，經原審於言詞辯論當庭闡明後，上訴人更正聲明，僅就93年及95年部分為請求。
續按「營業稅法第15項規定當期銷項稅額得扣減之『進項稅額』，已依法登記之營業人須取得同法第33條所列之合法要式憑證，且於申報期限內檢附向主管稽徵機關申報扣減，而據以計算當期應納或溢付營業稅額為前提要件。」
業經司法院釋字第660號解釋闡述甚明。
本件上訴人申請，係依財政部103年1月7日令釋，應為依法申報進項憑證之案件，該進項稅額依營業稅法第39條第2項前段規定，應為營業人之留抵稅額，供次期計算應納稅額之減項所用。
而財政部103年1月7日令釋，固係因應司法院釋字第706號解釋所作成後，就營業人如需依營業稅法第4章第1節規定計算稅額者，其向法院、行政執行機關拍定或承受屬依同節規定計算稅額之應課徵營業稅貨物，申報進項稅額扣抵銷項稅額時之相關解釋函令，惟在司法院釋字第706號解釋並未推翻司法院釋字第660號、第685號及第700號解釋意旨，已如前所述，於營業人未依規定辦理營業登記及營業稅申報之情形仍無從扣抵，是財政部103年1月7日令釋中所謂營業人，當係指已依法辦理營業登記及稅籍登記之營業人，始為符合營業稅法之規範目的。
再者，本件訴訟之真正目的係進項稅額扣抵銷項稅額，惟依此真正目的所提起之課予義務訴訟業經原審認為不可採而駁回，業已論述如前，尤有甚者，上訴人前曾提起96、97年營業稅案、98、99年營業稅案及補稅案（應係退稅案），經相關行政訴訟確定之裁判，均已明確告知上訴人應依營業稅法第15條第1項辦理營業登記，始為正辦，然上訴人迄至本件言辯終結前仍未辦營業登記，則被上訴人未核發抵扣聯，即難謂無據。
綜上，本件上訴人如欲申報購買系爭房地之進項稅額扣抵銷項稅額，依現行營業稅法等相關法制，唯有依法辦竣營業登記及稅籍登記，始能達成其目的。
是上訴人於向被上訴人申報進項稅額扣抵銷項稅額之主要目的而提起課予義務訴訟外，另「附帶」提起公法上一般給付訴訟，請求被上訴人給付扣抵聯云云，亦於法未合，而無從准許等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，任加指摘違誤，而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規、適用不當，或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為已對原判決之如何違背法令有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
書記官 徐 子 嵐