最高行政法院行政-TPAA,108,裁,485,20190322,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第485號
上 訴 人 馥麗工業股份有限公司


代 表 人 蔡淑櫻
訴訟代理人 洪文浚 律師
被 上訴 人 桃園市政府地方稅務局

代 表 人 姚世昌

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國107年12月6日臺
北高等行政法院107年度訴字第1051號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人所有坐落桃園市龜山區中興段854、856、858、1198、1201、1203、1203-1、1203-2、1205、1205-1、1205-2、1213、1214、1214-1、1218、1218-1、1226、1228、1262、1266、1266-1、1266-2、1266-3、1266-4、1266-5、1266-6、1266-7、1266-8、1266-9、1266-10、1266-11、1266-12、1266-13、1266-14、1266-15、1266-16、1266-17、1266-18、1266-19及1272地號等40筆土地（面積計4萬5,927平方公尺，下稱系爭土地），原按工業用地稅率課徵地價稅，經被上訴人查得系爭土地上原經登記之工廠已於民國102年5月10日歇業並廢止工廠登記，遂依土地稅法第14條、第16條及第19條規定，就其中1203-1、1205-1、1214-1、1218、1218-1、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7、1266-10、1266-12、1266-13、1266-15地號等14筆土地按公共設施保留地千分之六特別稅率課徵，其餘土地按一般用地稅率累進課徵，並依同法第15條規定，併同上訴人所有其他20筆課稅土地，核定上訴人106年地價稅計新臺幣（下同）971萬5,904元（下稱原處分）。
上訴人不服，申請復查，遭被上訴人107年1月31日桃稅法字第1060073831號決定駁回；
上訴人仍不服，提起訴願，遭決定：「桃園市政府地方稅務局107年1月31日桃稅法字第1060073831號復查決定書部分訴願駁回。
其餘部分訴願不受理。」
上訴人猶表未服，遂提起行政訴訟。
經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：原判決維持原處分，駁回上訴人之請求，即有判決不適用法規之情事。
㈠原判決係依改制前行政法院78年度判字第684號判決，認系爭土地之重劃計畫書尚在審議中，未經主管機關核准實施及公告確定，非屬重劃期間，而無土地稅減免規則第17條規定之適用。
系爭土地於106年度期間確實在辦理都市重劃計畫，且事實上系爭土地確實不能為原來之使用（按系爭土地原本為工廠使用，土地稅減免規則第17條規定所稱「不能為原來之使用」當指不能為原來作為工廠之使用）而無收益，本即符合土地稅減免規則第17條規定，要與系爭土地客觀上是否能使用乙節無涉，但原判決先係認定系爭土地地上工廠雖已廢止工廠登記，然地上廠房仍存在，系爭土地仍作建築使用，客觀上尚無不能使用之事實，後則引用改制前行政法院78年度判字第684號判決為其依據，然該判決之事實係「未獲核定重劃範圍及重劃計畫書，自無進入重劃期間」，但系爭土地業經核定為重劃範圍，雖於106年度尚未公告確定，但所謂「公告確定」並非土地稅減免規則第17條所定得予免徵地價稅之要件，原判決引用改制前行政法院78年度判字第684號判決意旨，作為系爭土地無土地稅減免規則第17條規定之適用，維持被上訴人否准上訴人請求免徵地價稅之原處分，顯然違反租稅法律主義，有判決違背法令之情事。
㈡原判決係認可其所引用之財政部函釋內容，再引用依該財政部函釋內容所作成之本院判決意旨，認符合土地稅法第10條第2項及同法施行細則第14條第2項第2款規定，須符合：⒈土地本身之法定使用類別須屬「工業用地」；
⒉土地之使用現況須為「實際直接供工業使用」；
⒊土地之使用現況須符合「目的事業主管機關原先核定之規劃」等3項要件。
然該財政部函釋之內容，顯然係以行政命令限縮土地稅法第10條第2項所為「工業用地」之要件，雖有其他本院判決引用該財政部函釋作為認定土地稅法所稱之「工業用地」，惟依司法院釋字第496號、第607號、第620號解釋意旨，自不得援引該財政部函釋內容作為認定系爭土地不符合統徵百分之十地價稅之依據，縱使系爭土地於106年度僅有858地號土地使用分區為「乙種工業區」，該土地亦應有土地稅法第18條第1項第1款規定之適用。
原判決就此部分之理由，有判決違背法令之情事等語。
四、惟查原判決理由已論明：㈠按土地稅法第10條第2項前段、第18條第1項但書及同法施行細則第13條規定，土地稅法所稱工業用地，係指「依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地」及「工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地」，亦即須同時於土地分區使用類別符合「工業區或工業用地」，以及土地使用現況符合「工業主管機關核准工業或工廠使用」之要件始足當之，有關於此，本院100年度判字第908號判決意旨略以：「……按土地稅法第18條第1項第1款及但書之規定，其立法目的在於鼓勵興辦工業，因此土地得按工業用地稅率課徵地價稅，應具備其為工業用地、供事業直接使用之土地、使用現況為供工業或工廠使用及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件……」及107年度判字第220號判決意旨略以：「……在現行地價稅法制架構下，特定土地稅捐客體，欲以『工業用地』屬性，依『工業用地優惠稅率』計算其地價稅額者，依土地稅法第10條第2項及同法施行細則第14條第2項第2款之規定，確如原判決所言，必須同時符合以下3項要件。
……土地本身之法定使用類別須屬『工業用地』，此應以土地使用分區內所編定之使用類別為準。
土地之使用現況為『實際直接供工業使用』，此屬實體事實認定議題，應依具體證據認定之。
土地之使用現況符合『目的事業主管機關原先核定之規劃』。
……」等語可參。
準此，財政部95年5月24日台財稅字第09504528400號函釋：事業所有工業區用地按工業用地課徵地價稅，嗣後工廠登記證被註銷，其工廠用地即未依規劃使用，應不得繼續適用特別稅率課徵地價稅等語；
財政部99年7月19日台財稅字第09900244900號函釋：土地稅法第18條第1項第1款工業用地之「目的事業主管機關」，係指工業主管機關等語；
參諸前揭規定與說明，符合土地稅法第10條及第18條規定之本旨，並無增加法律所無之限制；
上訴人所稱被上訴人援引該等財政部函釋，對於工業用地範圍之限縮，未受法律授權，係增加母法所無之限制等云，觀諸前述，核屬誤解。
又系爭土地之使用分區除858地號土地使用分區為「乙種工業區」外，其餘土地均非工業區土地，且地上建物原登記之「馥麗工業股份有限公司桃園工廠」已於102年5月10日歇業並廢止工廠登記，現無工業主管機關核准工業或工廠使用之情事，並不符土地稅法第10條「工業用地」之規定，且土地使用現況未經工業主管機關核定為工業或工廠使用，亦無已按工業主管機關核定規劃使用可言。
是系爭土地依土地稅法第18條第1項但書規定，核無千分之十特別稅率之適用。
㈡系爭土地屬於「桃園市龜山區中興自辦市地重劃區」，按自辦市地重劃係由土地所有權人自行發起，系爭土地究係續作工廠使用或變更使用分區另為開發，本由上訴人自行評估決定，是上訴人係出於自由意志變更土地原來工廠使用之用途。
又系爭土地地上工廠雖已廢止工廠登記，然地上廠房仍存在，系爭土地仍作建築使用，客觀上尚無不能使用之事實，且本件自辦市地重劃經桃園市政府審議後，於107年10月24日以府地重字第10702698672號公告核准實施。
按「系爭土地，經已規定地價，所請自辦市地重劃，既未獲核定重劃範圍及重劃計畫書，自無進入重劃期間及符合減免地價稅之可言」改制前行政法院78年度判字第684號判決意旨可參。
系爭土地於106年課稅期間，重劃計畫書尚在審議中，未經主管機關核准實施及公告確定，自非屬重劃期間，核與土地稅減免規則第17條規定不符，並無免徵地價稅之適用。
㈢此外，系爭土地中1203-1、1205-1、1214-1、1218、1218-1、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7、1266-10、1266-12、1266-13、1266-15地號，原經桃園市政府都市發展局以106年5月25日桃都行字第1060014465號函及106年6月2日桃都行字第1060015542號函認定為公共設施保留地。
後經該局再行查明認定除1266-2地號屬公共設施保留地外，其餘土地均非屬公共設施保留地，此有桃園市政府都市發展局106年12月13日桃都行字第1060037521號函及106年12月27日桃都行字第1060039854號函可稽。
惟除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果不得為更不利於行政救濟人之決定（改制前行政法院62年判字第298號判例意旨可參），故本件復查及訴願決定維持依土地稅法第14條、第16條及第19條規定，就其中1203-1、1205-1、1214-1、1218、1218-1、1266、1266-2、1266-3、1266-4、1266-7、1266-10、1266-12、1266-13、1266-15地號等14筆土地，按公共設施保留地千分之六特別稅率課徵，其餘土地按一般用地稅率累進課徵，於法尚無違誤等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
且被上訴人於原審已敍明系爭土地於106年課稅期間，重劃計畫書尚在審議中，未經主管機關核准實施及公告確定，自非屬重劃期間，核與土地稅減免規則第17條規定未合，並無免徵地價稅之適用。
如嗣後重劃計畫書公告確定，於重劃期間土地有事實上無法依法令所允許之使用方式使用之情事，再依市地重劃實施辦法第4條〈實施重劃期間，由主管機關於重劃計畫書公告確定後三十日內，將重劃區內土地列冊送交該管稅捐稽徵機關依法減免地價稅或田賦〉及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條〈重劃會應於重劃計畫書公告確定之翌日起三十日內，將重劃範圍土地列冊報經直轄市或縣（市）主管機關轉送稅捐稽徵機關依法減免地價稅或田賦〉規定，列冊送交被上訴人辦理地價稅減免事宜等語。
觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實、適用法律之職權行使，任加指摘違背法令，並泛言原判決不適用法規，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，尚難認為對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 3 月 22 日
書記官 徐 子 嵐