最高行政法院行政-TPAA,108,裁,577,20190418,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第577號
上 訴 人 廖年舫
訴訟代理人 顏 寧 律師
房佑璟 律師
鄭崇煌 律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局

代 表 人 宋秀玲

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年12月5日臺
中高等行政法院106年度訴字第199號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣上訴人之被繼承人廖萬禮於民國103年6月10日死亡，經被上訴人核准展延遺產稅申報期限至104年3月10日，上訴人於104年2月10日辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內將原判決附表所示6筆地號土地合計新臺幣（下同）114,924,905元贈與上訴人與廖年貽等人，復於同年5月13日自動補申報被繼承人尚遺有繼承自其父廖乞食之坐落臺中市○○區○○段000○號土地應有部分價額計1,936元（上訴人申報填載價額為25,172元）。
惟經被上訴人審認漏未申報被繼承人重病期間提領存款60,000,000元（財產種類A9-14）及22,100,000元（財產種類AA-15），核定遺產總額為197,152,771元、遺產淨額146,922,771元，扣抵贈與稅額及利息6,195,305元，應納稅額8,496,972元。
上訴人不服，申請復查，經復查決定註銷原核定遺產總額-其他（重病期間提領存款A9-14：60,000,000元及AA-15：22,100,000元），並追減扣除額36,000,000元。
上訴人仍不服，提起訴願，經決定駁回後，遂提起行政訴訟。
經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件實有違反行政程序法第4條、憲法第7條規定之平等權及第15條規定之財產權，使真正受有贈與財產獲利之訴外人廖年貽，得以運用拋棄繼承之脫法行為，享有不用繳納遺產稅之利益；
而未受有該財產利益之上訴人，卻額外負擔遺產稅之不利益，實逸脫遺產及贈與稅法第15條規定之立法目的，上訴人實無利用被繼承人生前贈與之方式，規避被繼承人死後應課徵之遺產稅，真正規避遺產稅之人，實乃訴外人廖年貽，被上訴人不察而適用法律規定，顯有違反平等原則，並進而侵害上訴人受憲法保障之財產權。
訴外人廖年貽與被繼承人廖萬禮就本件爭執之土地為贈與時，該土地為農地，故其實價甚低，且亦免納贈與稅；
然於被繼承人廖萬禮死亡時，該土地已應重劃分配而為建地，價值十倍以上，不可同日而語，此時之際，卻依該建地之時價，課予上訴人繳納遺產稅之義務，上訴人不但無取得該土地之贈與，更無法扣除贈與稅，且價值亦非以贈與時之農地價值計算，而以重劃後之建地價值計算，再再違反上訴人受憲法保障之平等權及財產權甚鉅。
被上訴人所適用之法律即遺產及贈與稅法第10條、第11條、第15條規定及財政部83年7月27日台財稅字第831602988號函釋等，均有違反憲法第7條平等原則、第15條財產權等情形，而侵害上訴人受憲法所保障之基本權利。
遺產及贈與稅法第11條第2項、第15條第1項、第17條第1項第8款等規定之立法意旨，既為遺產稅之概念，卻漏未規定，當受贈人拋棄繼承時，應如何處理；
當受贈財產為不動產，且經重劃地目變更造成價值飛漲，當初繳納之贈與稅不夠扣抵時，應如何處理，造成本件因法律規定有違反憲法平等原則之虞，侵害上訴人之財產權，請求本院停止訴訟程序，為上訴人之憲法上所保障之財產權及平等權受法律規定不完備之侵害，聲請釋憲。
退步言之，若自遺產及贈與稅法第1l條第2項、第15條第1項、第17條第1項第8款等規定之立法意旨觀之，既為遺產稅之規定，而上訴人非該筆受贈財產之繼承人，無取得該筆財產之遺產利益，依遺產及贈與稅法之立法意旨，上訴人既未取得該遺產，自無庸負擔該遺產之遺產稅，原判決、原處分誤解遺產及贈與稅法之立法意旨，請求本院廢棄原判決、撤銷原處分。
㈡訴外人廖年貽既已拋棄繼承，依民法第1175條規定及最高法院44年台上字第1257號民事判例，訴外人廖年貽拋棄繼承之效力，溯及被繼承人廖萬禮死亡，繼承開始時發生效力，是此，民法第1148條之1及遺產及贈與稅法第15條規定，均針對「繼承人」，則若訴外人廖年貽已非被繼承人廖萬禮之「繼承人」，被繼承人廖萬禮對訴外人廖年貽之贈與，自不應適用民法第1l48條之1及遺產及贈與稅法第15條規定。
退萬步言，縱原處分未違法（此為假設語氣，上訴人仍予以爭執），被上訴人所適用之法律亦有違憲之虞，本件不能僅就遺產及贈與稅法第15條及民法第1148條之1規定之表面加以審視，應探究其立法之原意，有無造成本件可能侵害上訴人基本權利之事實。
今訴外人廖年貽透過拋棄繼承之手段，造成其毋庸負擔遺產稅之納稅義務，而由上訴人未繼承該筆遺產之人，依遺產及贈與稅法第15條及民法第1148條之1規定之擬制，必須承受該筆遺產稅，不但有違反憲法保障基本權利之平等原則，亦有違反量能課稅原則，進而侵害上訴人受憲法保障之財產權。
依司法院大法官審理案件法第5條第2項規定，請求本院裁定停止訴訟，聲請釋憲。
㈢被繼承人廖萬禮於101年間因同時罹患「老人癡呆症」（即中度失智者）及「巴金森氏症」，以致其「澄清醫院神經心理測驗報告」載明心智狀況為：「無」簡單計算能力、「無」財務處理能力。
被繼承人廖萬禮將坐落於臺中市○○區○○段000○000○號土地（下稱合稱系爭土地）以贈與為原因，分別贈與予訴外人廖年貽及廖嘉暉、廖珮岑、廖育青（下稱廖嘉暉等3人）之行為，如係在被繼承人廖萬禮處於無辨別事理能力狀態下所為，則被繼承人廖萬禮與訴外人廖年貽及廖嘉暉等3人之贈與行為，自屬無效，則被上訴人據此無效法律行為而為核課之遺產稅，當屬有誤。
上訴人業就上情另行提起民事訴訟，起訴主張上訴人之被繼承人廖萬禮所有坐落於臺中市○○區○○段000○號土地，於101年10月18日與訴外人廖嘉暉間之贈與契約法律行為無效。
因前揭贈與契約行為是否有效存在，勢必影響被上訴人核課遺產稅是否正確之判斷。
是依行政訴訟法第177條第1項規定及本院裁判（75年度判字第2244號及93年度判字第1216號判決參照）意旨，本件當應在前揭民事爭訟案件終結前，即為停止訴訟程序，原判決「未」依法裁定停止訴訟，容有違誤。
如確認前揭贈與行為為無效法律行為，則回歸為被繼承人廖萬禮所有之財產後，於被繼承人廖萬禮生存期間，系爭土地可能會有其他處分行為，也不必然會成為被繼承人廖萬禮之遺產。
是原判決以「無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定」為由駁回，於認事用法之時間點，儼然有誤。
本件暫不論贈與稅之稅基究竟要以「贈與」當時為準？抑是以被繼承人廖萬禮死亡時為準？本件法律爭議乃「贈與」之事實是否依法自始客觀有效存在，凡此，並為受理訴訟行政法院應為法律判斷之項目，不會因為被繼承人廖萬禮於為系爭贈與行為，相隔1年8個月之久後死亡，而自動消失，自然也不會因為被繼承人廖萬禮有無於系爭贈與行為後死亡，即自動認為「無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定」，而以此據為稅基之基礎。
故上訴人另案所提民事「確認贈與行為無效」訴訟之結果，與本件系爭贈與行為之認定直接相關，且會影響本件訴訟結果，自有行政訴訟法所定裁定停止訴訟程序之事由，上訴人聲請裁定停止訴訟，自有理由，原判決認事用法均有違誤。
按行政訴訟法第177條第1項規定，係指行政訴訟之裁判，須以民事法律關係是否成立為據，為避免裁判結果分歧，應以裁定停止行政訴訟程序而言，易言之，如具有此先決問題，即屬行政訴訟法該條項所定應裁定停止之事由。
因彼此間具有本案與先決關係，非僅單純互有牽涉者，行政法院依法應裁定停止，「非」有決定應否裁定停止訴訟之空間。
原判決認定「無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定」，但系爭贈與行為如屬無效法律行為，本件核課之稅基基礎事實即不存在，與被繼承人廖萬禮事後相隔1年8個月之久後是否死亡無關。
況且，被繼承人廖萬禮何時會死亡，於系爭贈與行為當時，根本不存在也無法預測，故而以「無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定」，顯屬倒果為因之錯誤事實認定。
又依鑑定報告所示，系爭贈與行為是否符合遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準之要件，已有疑義。
從而，上訴人向臺灣臺中地方法院起訴之民事事件，訴之聲明係基於「確認無效法律行為」之法律關係為請求權基礎，與本件核課之事實部分，係屬同一事。
綜上，本件訴訟係就被繼承人廖萬禮於101年10月18日之系爭贈與行為所為之核課稅捐處分，其主要爭點在於系爭贈與行為是否有效，亦即係以被繼承人廖萬禮於101年10月18日分別以贈與為原因辦理所有權移轉登記予訴外人廖年貽及廖嘉暉等3人時，有無就系爭不動產成立「贈與」關係為其先決問題，自有須先停止本件行政訴訟程序，待普通法院對於前揭民事案件判決確定後再行審理之必要，原審因而未裁定停止本件行政訴訟之進行，於法自有違誤。
㈣儘管贈與時所繳納的贈與稅可以加計利息後抵繳遺產稅，而且遺產及贈與稅法均採用單一稅率且稅率都相同，但租稅客體之計算已經有所變動，只要計算遺產財產時價高於計算贈與財產時價，贈與時所繳納的贈與稅將無法完全抵繳遺產稅，不過依法論法，行政機關依法計算「租稅客體」之應納稅額確實無誤，但判斷「租稅主體」時，於本件就會產生適法性疑慮。
被上訴人只管將租稅客體維持總遺產稅制之法律規定，但對於租稅主體是否符合量能課稅，維持憲法第7條賦予人民之平等原則，被上訴人於處分時完全沒有考量。
原處分已逾越納稅義務人合理承擔的範圍，顯有侵害人民受憲法保障之財產權，而有違法及違憲之疑義。
且由上訴人負擔該受贈土地之遺產稅亦有違反憲法第7條平等原則之疑義。
本件就是因為部分租稅客體之財產所有權人經被上訴人認定並非法定納稅義務人，而身為納稅義務人之上訴人對本件部分租稅客體並沒有財產所有權，完全違背租稅課徵原理，根本不符合量能課稅原則，也違反憲法第7條平等原則，顯有違法及違憲之疑義等語。
四、惟查原判決理由已論明：揆諸現行遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條、第13條等規定，可知現行遺產及贈與稅法係採取總遺產稅制，按累進稅率就被繼承人遺產總額課計稅額，並不考慮繼承人與被繼承人親疏關係或各繼承人如何分配遺產及個人繼承財產多寡。
再者，鑒於我國民情特重家族觀念，常有為後代子孫積蓄財富之謀劃，為防杜被繼承人在瀕臨壽終之前利用贈與方式移轉財產予家族成員，以規避遺產稅，故遺產及贈與稅法第15條第1項特別規定被繼承人在死亡前2年內贈與其配偶、依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人及各該順序繼承人之配偶之財產，應於其死亡時視為其遺產，併入其遺產總額課徵遺產稅。
可見遺產及贈與稅法第15條第1項僅係將被繼承人生前贈與之財產，擬制納入遺產範圍，以課徵遺產稅，並未重新創設或變更該特定財產已發生之私法效果。
因此，縱使繼承人間對於被繼承人生前贈與之效力存有糾紛，並提起民事訴訟解決，無論將來其判決結論為何，仍不影響被繼承人遺產總額之認定。
又遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時價為準，土地之時價以公告土地現值為準，為遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項所明定。
是以，被繼承人死亡前之財產原無遺產稅可言，其死亡前2年內之贈與財產既經法律擬制為自死亡時視為遺產，其價額自仍應以死亡時之時價為準。
因此財政部83年7月27日臺財稅字第831602988號函釋略謂：被繼承人死亡前3年（註：現行法已修正為2年）內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定，應併入其遺產總額課徵遺產稅者，其價值之計算，參照同法第10條規定，應以被繼承人死亡時之時價為準，核與法律規定意旨相符，自得參據援用。
被繼承人廖萬禮係於103年6月10日死亡，其於101年10月29日將原判決附表編號A2所示土地贈與孫廖嘉暉及孫女廖珮岑、廖育青，於101年9月7日將原判決附表編號A6（原判決誤載為A5）所示土地贈與次子廖年貽，而廖年貽於廖萬禮死亡後已向法院陳報拋棄繼承，經准予備查在案。
則被上訴人就上訴人104年2月10日申報被繼承人遺產稅案件，適用遺產及贈與稅法第15條第1項規定，將上開2筆土地併入遺產總額，復依同法第10條第1項前段及第3項規定，應按被繼承人死亡時之公告土地現值估定其總價值，而依遺產及贈與稅法第6條第1項第2款規定，以被繼承人之第一順位繼承人上訴人及其胞姊廖麗瓊2人為遺產稅之納稅義務人，自屬適法有據。
另憲法為國家最高之法規範，法官為避免適用之法律因牴觸憲法無效，依其合理確信認為有牴觸憲法之疑義者，固許停止訴訟先行聲請解釋憲法以求解決，然法官如認該法律並無違憲之虞，即無依當事人之請求裁定停止訴訟程序，聲請釋憲之必要。
是以本件遺產稅課徵應適用之遺產及贈與稅法第15條第1項等相關規定，經原審審核後，並無違憲之虞，已詳如前述，自無聲請司法院大法官釋憲，並裁定停止訴訟之必要。
至於上訴人提起確認廖萬禮與受贈人廖嘉暉間就原判決附表編號A2所示土地之贈與契約法律行為不存在之民事訴訟，無論將來訴訟結果為何，均不影響被繼承人廖萬禮遺產總額及價值之認定，原審自無依行政訴訟法第177條第2項裁定停止訴訟之必要等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
且訴外人廖年貽於廖萬禮死亡前二年接受贈與，而於廖萬禮死亡後拋棄繼承，是否應作為系爭遺產稅之納稅義務人，並非本件之爭點，亦不影響原處分以上訴人作為系爭遺產稅之納稅義務人之適法性，於本件自無庸討論廖年貽是否應負擔系爭遺產稅之納稅義務，其所涉及民法與遺產及贈與稅法相關規定如何解釋適用，以及廖年貽如果不負擔系爭遺產稅之納稅義務，是否違反量能課稅原則，進而侵害上訴人受憲法保障之財產權。
觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 4 月 18 日
書記官 徐 子 嵐