最高行政法院行政-TPAA,108,裁,734,20190515,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第734號
上 訴 人 巫啟后

訴訟代理人 蔡文斌 律師
林韋甫 律師
林亭宇 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年2月27日高
雄高等行政法院107年度訴字第453號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。
且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。
是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。
上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。
二、緣被繼承人巫緒樑（上訴人之子）於民國106年12月6日死亡，上訴人於107年1月5日辦理遺產稅申報，列報本人為唯一繼承人，並於同日取得遺產稅免稅證明書，嗣經訴外人王柄權於107年1月23日主張被繼承人生前以自書遺囑委託其擔任遺囑執行人，並檢附相關文件供核，被上訴人乃以107年1月24日南區國稅臺南營所字第1071060930A號函註銷前揭已核發之遺產稅免稅證明書，上訴人遂分別於107年4月23日、5月16日及6月4日以被繼承人之自書遺囑無效，王柄權已不具遺囑執行人身分為由，申請重新核發被繼承人巫緒樑遺產稅免稅證明書，案經被上訴人分別以107年5月25日南區國稅臺南營所字第1070066957號及同年6月11日南區國稅臺南營所字第1070067613號函，否准其申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟。經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠本件坐落臺南市○區○○段000○號等3筆土地，及同段681建號（門牌：○○路○巷34弄5號）建物（下稱系爭房地）原在被繼承人巫緒樑名下，巫緒樑生前雖曾於106年11月27日立自書遺囑，然其卻於同年月29、30日分別與訴外人王柄權前往臺灣臺北地方法院所屬民間公證人李坤霖辦公處所，另又簽訂授權書（授權王柄權為出賣人代理人）與不動產買賣契約書，並經該公證人公證在案，內容略為「臺南市○區○○路00巷00○0號房地以新臺幣1千1百萬元出售予巫立淳（即巫緒樑胞妹），王柄權為被授權人」。
依民法第1221條規定：「遺囑人於為遺囑後所為之行為與遺囑有相牴觸者，其牴觸部分，遺囑視為撤回。」
就系爭房地巫緒樑既於106年11月29、30日另再簽立與遺囑內容完全牴觸不相容之不動產買賣契約書，且經公證人公證，系爭遺囑依法即應視為撤回（無效），王柄權根本依法已不再具有遺囑執行人之身分。
本件卷內既有民間公證人依公證法執行公證職務作成之文書，依公證法第36條規定，應視為公文書，並依行政訴訟法第176條準用民事訴訟法第355條規定，系爭不動產買賣契約書之內容，應視為真正，則王柄權已非遺囑執行人，而係被繼承人（出賣人）之代理人。
原判決疏未依職權調查該公證人所製作文書之內容，而仍認為王柄權為遺產稅之適格申報人與納稅義務人，顯然已違反公證法第36條、行政訴訟法第133條前段、第176條準用民事訴訟法第355條所明定之內容，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令。
㈡按內政部59年6月29日台內字第374611號函釋，被上訴人於107年1月5日核發遺產稅免稅證明書（證明書編號：000000000）給上訴人，原本即屬正確無誤。
故訴外人王柄權於107年1月11日向臺南市東南地政事務所提出之異議書載明：「巫緒樑名下不動產，於106年11月30日已簽訂買賣契約，並於同年月日申報所有稅務完畢，巫緒樑已於106年12月6日死亡，依規定上開不動產已非遺產，惠請貴所依法駁回繼承登記」，其見解與上開函釋不符，顯係誤解民法第759條規定。
另王柄權於107年1月25日曾向被上訴人提出一份陳述意見書表明：「本人（王柄權）願就繼承人巫啟后先生（即上訴人）於107年1月5日向貴局申報之遺產稅相關證明文件及資料，先行進行申報，但就系爭不動產買賣契約部分，更正為對於巫立淳享有1,090萬價金請求權，及同時承擔移轉系爭買賣標的之債務……」等語。
故依民法第759條、第1148條規定，系爭房地不待辦理繼承登記，上訴人已取得物權，被繼承人之代理人王柄權僅取得「買賣價金請求權」，買方巫立淳僅取得「移轉登記請求權」。
原判決除未依職權調查該公證書之內容及效力外，竟然認為系爭遺囑內容，僅言明死亡時名下財產應如何處理，並未指明其名下不動產應作為遺產分配，與被繼承人生前就該不動產所為之處分（出賣系爭房地）並無扞格云云。
原判決之認定，顯然與卷內顯示之文書內容矛盾不符，因王柄權已向被上訴人聲明更正：「就系爭不動產買賣契約部分，更正為對於巫立淳享有1,090萬之價金請求權，及同時承擔巫緒樑移轉系爭買賣標的之債務」，則如何能再認為王柄權為系爭自書遺囑之適格遺囑執行人及納稅義務人，而非公證人文書所載出賣人之代理人？基上，原判決顯有判決理由矛盾之當然違背法令等語。
四、惟查原判決理由已論明：按民法第1215條明定遺囑執行人於執行管理遺產職務上必要行為時，視為繼承人之代理人；
次按，遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第6條第1項就遺產稅之納稅義務人，亦採列舉方式明定遺產稅之納稅義務人依序為遺囑執行人、繼承人、受遺贈人及依法選定之遺產管理人。
而納稅義務人依遺贈稅法第23條及第41條第1項規定有依法申報繳納遺產稅之義務，並可取得稅款繳清證明書或免稅證明書。
是就遺產稅之申報繳納，遺囑執行人優先於繼承人而為第一順位納稅義務人，並於報繳後可取得稅款繳清或免稅證明書，憑以辦理遺產移轉登記及分配，此參財政部66年1月22日台財稅字第30523號函亦明。
本件遺產稅被繼承人巫緒樑（上訴人之子）於106年12月6日死亡，其於106年11月27日書立自書遺囑委由訴外人王柄權擔任遺囑執行人，並經王柄權提示自書遺囑，復經被上訴人依函查結果及形式上審查認定系爭遺囑應為真正，則本件遺產稅申報案件，既有遺贈稅法第6條第1項規定之第一順位納稅義務人即遺囑執行人王柄權，被上訴人自應以王柄權為遺產稅之適格申報與納稅義務人，則上訴人於107年1月5日辦理遺產稅申報並取得遺產稅免稅證明書（證明書編號：00000000），自於法未合，被上訴人依法註銷前揭已核發之遺產稅免稅證明書，即無違誤。
又上訴人並不否認自書遺囑之真實性，惟主張系爭自書遺囑內容與被繼承人事後書立授權書出售不動產買賣行為相牴觸，而有撤回（無效）事由。
本件遺產稅所涉系爭自書遺囑，係由立遺囑人巫緒樑親筆書立，由見證人施星若、李美嬅見證，經立遺囑人簽名並捺指印，見證人施星若、李美嬅依序簽名，符合民法第1190條規定之法定記載方式，並無「未親筆書寫全文」、「未記載年月日」、「未親自簽名」、「遺囑破毀或塗銷」等明顯構成遺囑無效之事由。
且觀系爭自書遺囑內容：「本人巫緒樑於民國106年11月27日書立遺囑如下：本人願將死亡時名下之財產，扣除特留分與繼承人外，就剩餘數額贈與巫立淳，……」僅言明「死亡時」名下之財產應如何處理，並未指明其名下不動產應作為遺產分配，與被繼承人生前就該不動產所為之處分並無扞格。
而被上訴人依職權為遺產稅申報審查時，除對當事人提出文件作形式上之審查外，並無就權利義務人間所涉爭執為實質判斷，是繼承人如就遺囑執行人之指定、遺贈效力或與遺囑有關之遺產事項有所爭執，因涉及私權實體法律關係之爭執，非被上訴人所得自行審認，即應依民事訴訟司法途徑以為解決。
準此，上訴人就上開系爭自書遺囑效力之爭執，尚非有據，被上訴人註銷上訴人所取得之遺產稅免稅證明，並無違誤等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。
觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
書記官 徐 子 嵐