最高行政法院行政-TPAA,108,裁,735,20190515,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
108年度裁字第735號
上 訴 人 林江澤

林森次

林惠珠

林江鎮

林穎青

林惠梅

共 同
訴訟代理人 劉永培 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，上訴人對於中華民國108年2月21日臺北高等行政法院107年度訴字第1579號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。

依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；

依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。

又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。

且依同法第307條之1準用民事訴訟法第470條第2項第1款、第2款規定，上訴理由應表明原判決所違背之法令及其具體內容，暨依訴訟資料合於該違背法令之具體事實。

是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；

如以原判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之具體事實。

上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。

二、緣被繼承人林隆興於民國106年1月16日死亡，其繼承人即上訴人於106年9月6日辦理遺產稅申報，經被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）51,657,224元，遺產淨額33,993,779元，應納稅額3,399,377元，繳納期間106年12月11日起至107年2月10日止，嗣經更正核定遺產總額48,765,970元，遺產淨額31,102,525元，應納稅額3,110,252元。

上訴人於107年1月11日申請以遺產中宜蘭縣○○鎮○○段000○000○000○000○號4筆土地（下稱系爭土地）抵繳遺產稅額2,891,236元，經被上訴人以107年3月23日財北國稅徵字第1070010221號函（下稱原處分），依遺產及贈與稅法第30條第4項規定，否准其抵繳之申請。

上訴人不服，循序提起行政訴訟。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴意旨雖主張：㈠上訴人於原審業已提出宜蘭縣政府106年12月13日府工養字第1060203509號函（下稱106年12月13日函）及宜蘭縣頭城鎮公所106年12月20日頭鎮公字第1060016392號函（下稱106年12月20日函），業已明載宜蘭縣○○鎮○○段000○○○號等3筆土地為縣道○○鎮○○路○○○段000○號土地為頭城鎮頂埔路二段，系爭土地均為上開單位開設供公眾通行之道路，且土地謄本之使用地類別均註記為交通用地，顯足以證明系爭土地已成立公用地役關係。

退萬步言，倘依原判決所稱尚難核認成立公用地役關係云云，則按行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意，行政程序法第36條定有明文，原審本應有調查義務而未予調查，逕為不利上訴人之認定，已非無違法。

另上訴人於準備程序庭及辯論意旨狀均主張如對於是否成立公用地役關係仍有疑義，聲請傳喚宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所到庭陳述，詎原審置之不論，未調查釐清上開爭點，尚難謂已善盡調查證據及審酌相關證據證明力之職責，原判決顯有就應調查事項未予調查及判決不備理由之違背法令。

㈡原審採認之徵收主體究係指國家？亦或係宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所？兩者已有矛盾與疑義。

倘係指國家有徵收之義務，則本案應分得稅課收入之機關為中華民國，顯已符合函釋所定「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關之要件，是以，原判決已有不備理由、理由矛盾之違誤。

退萬步言，倘原審係認定宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所方有徵收之義務，則縱令被繼承人之所有不動產（包括系爭土地）均坐落於宜蘭縣頭城鎮，竟因法律規定本案應於被上訴人處辦理遺產申報致無法主張抵繳或抵銷，容有違反憲法保障人民居住遷徙自由及財產權等情。

㈢原審肯認就既成道路部分，按司法院釋字第400號解釋既明言「國家應依『法律』之規定辦理徵收給予補償」，則縱令如原審所稱一般人民除法律別有規定外，尚無請求國家徵收其所有土地之公法上請求權，惟並非謂人民對國家無公法上之債權存在。

復按該解釋理由書，縱令各級政府因經費困難，不能對系爭土地發放徵收補償金，惟國家亦應以抵稅或他法補償。

故上訴人以對於國家之徵收補償金債權主張抵銷（抵繳）遺產稅額，應予准許。

準此，廣義上臺北市政府、宜蘭縣政府或宜蘭縣頭城鎮公所均屬基於公法為國家處理公務之行政機關，並均享有國家統籌分配之資源及稅收，基於行政一體，仍有抵銷原則之適用，是原判決顯已構成判決理由矛盾之違法。

倘本件仍未蒙准予抵銷（抵繳）遺產稅額，顯已悖於司法院釋字第400號解釋，不符憲法保障人民財產權之意旨，且政府對於尚未使用之土地均予以徵收補償，就已長年使用之土地竟未予徵收補償，亦違反平等原則，容有違憲之虞。

㈣按「土地所有權人得申請以其私有既成道路應受之徵收補償費抵繳稅款。」

中央公路主管機關管理私有既成道路徵收補償條例草案第7條第1項定有明文。

準此，基於政府對於既成道路遲未辦理徵收補償，造成土地所有權人之財產權受損，有違社會公平正義及平等原則，立法院業已提案修法。

故上訴人主張以系爭土地應受之徵收補償費抵繳遺產稅款，並無悖於法理。

按司法院釋字第747號解釋及理由書，舉輕以明重，僅有部分土地受侵害者，已可請求徵收地上權，如不許既成道路所有權人請求徵收土地，顯已失衡，並有違平等原則。

是以，揆諸前揭解釋文及理由，上訴人顯有公法上之債權，且亦應有請求國家徵收所有土地之公法上請求權，則上訴人僅請求依系爭土地之公告現值抵銷（抵繳）遺產稅額，應屬有據。

上訴人係主張以公法上之債權抵銷（抵繳）遺產稅額，此亦等同於現金債權，則縱令遺產留有現金，應不受遺贈稅法第30條第4項有關遺產中有現金應先以現金繳納之規定，乃屬當然。

是以，上訴人自得逕以徵收補償金債權抵銷應繳納之遺產稅，或類推適用遺產及贈與稅法施行細則第44條第1項規定，申請准予抵繳，併此敘明等語。

四、惟查原判決理由已論明：㈠上訴人於107年1月11日申請以遺產中之系爭土地抵繳遺產稅額2,891,236元，經被上訴人以被繼承人林隆興遺有彰化商業銀行等銀行存款計5,605,604元及死亡前2年贈與上訴人林惠梅2,200,000元，合計7,805,604元，依財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函釋及93年10月21日台財稅字第09304551400號令釋，上訴人須先以現金繳納，不足繳稅部分，始得准予實物抵繳，乃以107年2月7日財北國稅徵字第1071036170號函，請上訴人於107年3月9日前說明無法以上開現金繳納遺產稅之事證。

因上訴人逾期未向被上訴人說明，且系爭土地業經改列為不計入遺產總額標的，被上訴人乃以原處分否准其抵繳之申請，並檢送更正後遺產稅核定通知書及展延限繳日期至107年4月25日之繳款書，並無違誤。

上訴人嗣申請延期2個月繳納，經被上訴人以107年4月25日財北國稅徵字第1072008976號函核准，展延限繳日期至107年7月10日，上訴人107年7月9日繳清並領取繳清證明書在案，已無繳納現金之困難，亦無從抵繳。

㈡按財政部90年3月12日台財稅字第0900460178號函釋（下稱90年3月12日函）及91年11月15日台財稅字第0910066422號函釋，依個案而言，既成道路得以抵繳遺產稅之要件有：（1）應徵收土地機關已確定有徵收土地之義務。

（2）「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關。

（3）應徵收土地機關同意就其應得之遺產稅稅課收入，由納稅義務人以該等應徵收之土地抵償。

系爭土地雖經上訴人提出宜蘭縣政府106年12月13日函及宜蘭縣頭城鎮公所106年12月20日函，證明宜蘭縣○○鎮○○段000○0○000○號等3筆土地係縣道191線，為供公眾通行之交通用地，同段457地號土地係頭城鎮公所養護之道路（頂埔路二段）範圍，惟系爭土地是否已符合司法院釋字第400號解釋成立公用地役關係之三要件、宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所是否已確定有徵收系爭土地之義務，皆未可知，上訴人亦未提出相關事證，以實其說，自難核認系爭土地已成立公用地役關係，宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所應依據相關法律規定辦理徵收之義務。

又縱宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所確有徵收之義務，本案應分得稅課收入之機關為中華民國及臺北市政府，並非宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所，已不符合上開2函釋所定「應徵收土地機關」與「應分得遺產稅稅課收入機關」為同一機關之要件，故本件並無財政部90年3月12日函之適用餘地。

又依本院92年度判字第1720號判決意旨，上訴人除法律別有規定外，尚無請求國家徵收其所有土地之公法上請求權，自難認上訴人有何公法上之債權。

次按公法上並無抵銷之規定，故公法上抵銷應類推適用民法抵銷之規定，而民法第334條第1項規定：「二人互負債務，而其給付種類相同，並均屆清償期者，各得以其債務，與他方之債務，互為抵銷。」

系爭土地為宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所開闢為供公眾通行道路，縱宜蘭縣政府及宜蘭縣頭城鎮公所已確定有徵收之義務，惟上訴人係對中華民國負有清償本案遺產稅之債務（實際稅課收入對象為中央政府及臺北市政府），宜蘭縣政府、宜蘭縣頭城鎮公所與中華民國、臺北市政府係各自獨立之公法人，不符合民法第334條第1項所定「二人互負債務」之要件，是上訴人主張本件係以對國家之債權抵繳遺產稅額，自難採據等語，即已詳述其得心證之理由及法律上之意見，並就上訴人之主張，何以不足採取，分別予以指駁甚明。

觀諸前開上訴意旨無非重述其在原審主張之歧異見解，對原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原判決已論斷者，泛言其未論斷或理由矛盾，核與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，均難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。

依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。

五、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。

中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 樹 埔
法官 林 文 舟

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 108 年 5 月 15 日
書記官 徐 子 嵐