最高行政法院行政-TPAA,109,上,1179,20210128,1

最 高 行 政 法 院 裁 定
109年度上字第1179號
上 訴 人 楊文莊
王德安
王德原

王德芬

共 同
訴訟代理人 莊國明 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國109年10月29日
臺北高等行政法院109年度訴字第38號判決，提起上訴，本院裁定如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。
依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；
而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。
是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；
若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；
倘為司法院大法官解釋，則應揭示該解釋之字號或其內容。
如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。
上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、被繼承人王道榮於民國101年4月29日死亡，繼承人於102年1月29日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣(下同）245,964,535元、遺產淨額88,545,279元、應納遺產稅額8,854,527元，並處罰鍰108,500元。
上訴人楊文莊不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，申請復查，經被上訴人106年11月22日北區國稅法二字第1060016956號復查決定（下稱復查決定），追認被繼承人死亡前未償債務扣除額34,214,800元，並追減生存配偶剩餘財產差額分配請求權17,107,400元及罰鍰27,025元，上訴人未於法定救濟期間內提起訴願，於107年1月2日確定在案，上訴人並於107年3月27日繳納部分遺產稅額10,032元。
嗣上訴人於107年9月6日具文主張被繼承人所遺坐落新北市○○區○○○段○○○小段6-1地號等118筆土地（下稱系爭土地）於被繼承人死亡時係作農業使用，申請更正增列系爭土地農業用地作農業使用扣除額，並退還溢繳稅款，經被上訴人以108年5月15日北區國稅審二字第1080005736號函（下稱原處分）否准其申請。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，請求判決訴願決定、原處分均撤銷，被上訴人應依上訴人107年9月6日申請，就被繼承人王道榮遺產稅事件行政程序，准予重開行政程序後，將如原審卷原證3號農業用地作農業使用證明書所示118筆農地全部價值自遺產總額中扣除，另為正確之核課處分。經原審法院判決駁回。
三、上訴人對原判決上訴，主張：行政程序法第128條第1項第2款係規定「發現新證據」，非如行政訴訟法第273條第1項第13款所規定「發現未經斟酌之證物」，顯見立法者有意為不同規定，故前者所稱之新證據，應包括行政處分作成後始成立之證據，原判決將其侷限為「於作成行政處分時業已存在，但未經斟酌」之證據，顯有違誤。
而行政程序法第128條第1項第3款「其他相當於行政訴訟法所規定再審事由」，其中屬於行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯誤」之再審事由，應與稅捐稽徵法第28條所規定之「適用法令錯誤」同其意義，故該款應包括「因事實認定錯誤」所致「適用法規顯有錯誤」。
且稅捐稽徵機關有主動調查事實之義務，倘其怠於主動查明致認定事實錯誤，而適用法規錯誤或計算錯誤，應許處分相對人申請重開行政程序，原判決認其應限於當事人收受行政處分時即已知悉者，不生發生在後或知悉在後問題，即有適用法規不當之違誤。
另本件課稅處分係於107年1月2日確定，此至上訴人申請重開程序於救濟期間經過未逾5年，況上訴人係在107年9月5日取得農地農用證明書時，始知悉系爭土地價值可自遺產總額中列報扣除，故本件上訴人申請重開程序，自未逾行政程序法第128條第2項所定救濟期間，原判決認上訴人於法定救濟期間經過3個月後始申請再開程序，難謂適法等語。
雖以原判決違背法令為理由，惟原判決已論明上訴人申請重開本件遺產稅核課行政程序，就行政程序法第128條第1項第2款事由部分，所指新證據為瑞芳區公所107年9月4日新北瑞經字第1072265650號函核發之農用證明書（下稱系爭農用證明書），則上訴人於同年9月6日申請重開行政程序，並未逾行政程序法第128條第2項所定救濟期間。
惟系爭農用證明書既係瑞芳區公所於107年9月4日所出具，即非行政處分作成時業已存在，但未經斟酌之證據，與行政程序法第128條第1項第2款行政程序重開之規定，已有未符。
況系爭農用證明書係於107年9月4日核發，距被繼承人王道榮於101年4月29日死亡即繼承發生時已逾6年餘，縱予斟酌，亦不能證明系爭土地於被繼承人死亡時作為農業使用之事實，自無從使上訴人受較有利益之處分。
又被上訴人前亦以102年2月25日北區國稅審二字第1020003918B號函，請遺產稅申報人查明系爭土地有無符合遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之情事，上訴人未能在遺產稅核課之行政程序中主張該事由，亦有行政程序法第128條第1項但書所稱之重大過失，上訴人以行政程序法第128條第1項第2款事由申請程序重開，自屬無據。
另依行政程序法第128條第1項第3款及第2項規定，可見以行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之事由提起再審之訴者，因原判決適用法規有無錯誤，其事由於判決效力發生之時，即已存在，而當事人於收受判決之送達時，即已知悉，自不生發生在後或知悉在後之問題。
本於同一法理，主張有行政程序法第128條第1項第3款「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之重開行政程序事由者，關於原行政處分是否有適用法規顯有錯誤情事，其事由當於當事人收受該行政處分時即已知悉，並不發生知悉在後或發生在後之問題。
本件被繼承人王道榮遺產稅案，前經被上訴人核定後，上訴人楊文莊不服，就未償債務扣除額及罰鍰部分，申請復查，經被上訴人作成復查決定，嗣於107年1月2日確定在案。
上訴人遲至107年9月6日始以「其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由」中之「適用法規顯有錯誤」之事由，提出本件重開行政程序之申請，自已逾法定不變期間，於法不合等語。
上訴理由無非係重申其一己之法律見解，就原審已論斷者，泛言適用法規顯有錯誤，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。
依首揭規定及說明，應認其上訴為不合法，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為不合法。
依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 1 月 28 日
書記官 陳 映 羽