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最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第951號
上 訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 張世玢
訴訟代理人 蔡佩蓉
被 上訴 人 莊紹耿
訴訟代理人 葉大殷 律師
洪國勛 律師
鄧輝鼎 律師
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國109年7月2日臺北高等行政法院109年度訴字第264號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人代表人原為黃育民，嗣變更為張世玢，其新任代表人已聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：㈠背景事實：⒈坐落新北市○○區○○段263及263-1地號土地(下稱系爭土地)於民國95年1月25日經訴外人橡園建設股份有限公司(下稱橡園公司)以買賣為由，登記為所有權人。
⒉系爭土地復於於98年12月23日完成土地重劃作業。
⒊嗣被上訴人於99年11月3日起訴請求橡園公司辦理系爭土地所有權移轉登記，經臺灣高等法院100年度重上字第547號民事判決(下稱系爭民事判決)認定被上訴人與橡園公司就系爭土地為借名登記關係，被上訴人有權終止該關係，橡園公司應依被上訴人之請求，將系爭土地所有權移轉登記予被上訴人。
系爭民事判決於102年9月16日確定，被上訴人依系爭民事判決而被登記為系爭土地之所有權人。
㈡爭訟之原因事實：⒈嗣被上訴人於108年6月10日將系爭土地出售予訴外人林志銘等6人，而於108年6月11日檢附土地重劃費用證明書、系爭民事判決暨確定證明書，向稅捐機關(上訴人)申報土地增值稅，並以「土地重劃後第一次移轉」為由，請求依土地稅法第39條第4項規定，扣除土地漲價總數額後減徵40%土地增值稅。
⒉上訴人則以系爭土地於重劃後，前經系爭民事判決為第一次移轉，故本次移轉不符上開土地增值稅減免要件，遂以99年至108年之漲價總數額核定應納稅額為新臺幣(下同)94,272,320元(263地號為78,623,900元，263-1地號為15,648,420元)。
㈢本件行政爭訟經過之說明： 被上訴人不服原核課處分而提起行政爭訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)以109年度訴字第264號判決(下稱原判決)撤銷原處分(含復查決定)核定土地增值稅金額超過55,393,563元部分，暨該部分訴願決定。
上訴人因此提起本件上訴。
【註】原判決認定本案應課徵之正確土地增值稅金額應為55, 393,563元，乃係參酌上訴人提出之計算表，見原審卷 二第143頁以下。
三、被上訴人起訴主張、上訴人於原審之答辯，均援引原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以： ㈠土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之，為憲法第143條第3項所規定。
因此，土地增值稅所要把握之稅捐客體，乃針對土地價值「自然漲價利益」部分，實現漲價歸公之土地政策。
否則，土地價格縱有上漲，但土地所有權未有移轉，對土地所有權人而言，其漲價部分尚未獲得實現，自無課稅之理。
是依實質課稅原則解釋土地稅法第28條關於「所有權移轉」之規定，俾也該移轉發生「所得」時，始足該當。
如僅土地登記簿形式上有所有權移轉，但土地實質經濟歸屬並未改變，經移轉登記為名義人者其實並未就土地價格增值部分發生所得，即難謂該當土地增值稅之稅捐構成要件。
㈡又依「裁判」而移轉土地所有權，屬土地登記原因之一(土地登記規則第27條第4款參照)，但非裁判兩造間之所以移轉所有權之基礎法律關係。
裁判之所以論據應移轉土地所有權之法律原因，也非只一端，或基於所有物返還請求權、買賣、信託、借名登記，乃至於各種無名契約，而此，始為土地增值稅上就裁判兩造關於土地所有權歸屬之判斷準據。
㈢系爭土地前次移轉登記原因為系爭民事判決，而該判決認定被上訴人與橡園公司間就系爭土地即成立借名登記契約，約定被上訴人將所有之系爭土地以橡園公司名義登記，而仍由被上訴人管理、使用及處分，經被上訴人終止該契約，橡園公司應依被上訴人之請求，將系爭土地所有權移轉登記予被上訴人等節，經系爭民事判決敘明在案。
是以，系爭土地前次登記所有權人由橡園公司移轉至被上訴人，並未發生經濟歸屬之實質變動，橡園公司就此移轉更無土地增值所得實現可言，因此，前次移轉並未發生土地增值稅之稅捐客體，難謂該當土地稅法第28條之要件。
㈣上訴人雖抗辯稱判決移轉即屬土地所有權移轉之方式之一，仍應依規定申報移轉現值，尚難謂前次判決移轉未經市場交易即未形成收益，而將土地稅法第39條第4項規定遞延至本次移轉適用云云。
惟此，顯然對於土地增值稅本質為所得稅，係以土地增值所得為稅捐客體，而非以「移轉行為」為稅捐客體乙節有所誤解；
也對「裁判」為登記土地所有權移轉之依據，但非所有權移轉之法律基礎乙事，欠缺認識，原無可採。
前次移轉並不該當土地稅法第28條所謂之所有權移轉至明，此不因上訴人曾就前次移轉課徵土地增值稅(稅額為0元)而有所異；
而對前次移轉核定土地增值稅之處分與就本次移轉作成之原處分原因事實不同，原審法院就原處分認定本次移轉不該當土地重劃後首次移轉之判斷是否違法之認定，也不受前次核定處分效力之拘束，併此指明。
㈤職是，系爭土地前次移轉既不該當土地增值稅稅捐客體「所有權移轉並實現所得」之定義，則本次因被上訴人以買賣為由而移轉所有權予訴外人林志銘等6人，當可認屬系爭土地於重劃後第一次移轉，應以被上訴人為納稅義務人，依土地稅法第31條第1項第1款、第2款及第39條第4項，以108年6月10日系爭土地所有權移轉時，經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值(即橡園公司借名予被上訴人而於95年1月25日以買賣為由登記為名義所有權人時之現值)及土地重劃費用，按政府發布之物價指數調整(土地稅法第32條參照)，以計算漲價總額，再據以計算減徵40%後之應納土地增值稅額共計為55,393,563元(263地號為46,005,134元，263-1地號為9,388,429元)。
㈥綜上，被上訴人本次移轉系爭土地所有權予訴外人林志銘等6人，核屬系爭土地重劃後第一次移轉，原處分對此有所誤認，而以被上訴人訴請橡園公司返還系爭土地時(99年11月3日)公告土地現值為前次移轉現值，且未依土地稅法第31條第1項第2款扣除土地重劃費用，也未依同法第39條第4項為減徵，因此核定稅額94,272,320元，其逾越55,393,563元部分，乃屬違法。
復查決定、訴願決定就此部分，遞予維持，亦有所誤，被上訴人訴請撤銷原處分(含復查決定)就核定土地增值稅金額超過55,393,563元部分暨該部分訴願決定，為有理由，應予准許。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠參財政部72年8月17日台財稅第35793號函、76年3月4日台財稅第7633234號函及87年4月14日台財稅第871938970號函及最高法院99年度台上字第1662號判決、原審法院95年度訴字第3077號判決（亦為本院98年度判字第736號判決所維持）意旨可知，於非信託法之信託關係（即借名登記），以買賣為權利變更原因登記取得土地所有權，嗣後縱終止信託關係（即終止借名登記契約），依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，因與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，核其情形仍屬土地所有權移轉方式之一，應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
㈡被上訴人與橡園公司於95年間就系爭土地成立借名登記契約，斯時信託法已公布施行，被上訴人捨信託法所定之信託制度不予採行，即不欲受信託法規定之拘束，而渠等所訂立之借名登記，與信託法所稱之信託關係不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同。
為因應信託法之公布施行，土地稅法增訂第28條之3規定，以為信託土地於移轉時，不課徵土地增值稅之適用，故信託法所定之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，不生課徵土地增值稅問題上亦不相同。
從而，於95年間被上訴人與橡園公司就系爭土地選擇訂立借名登記契約，而非信託法所定之信託關係，其嗣後因系爭民事判決所為之移轉，即無上揭土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅規定之適用甚明。
㈢是以，原判決之認定不僅誤認本案橡園公司與被上訴人間借名登記契約及終止契約，應依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉系爭土地所有權需為土地移轉現值申報之性質，與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權，逕至地政機關辦理登記，無需為土地移轉現值申報有別，當無因應信託法公布施行而增訂之土地稅法第28條之3規定法理參照之餘地。
且忽略土地增值稅核課制度中土地稅法第31條就每次土地移轉之土地漲價總數額之計算定有明文，而謂前次判決移轉未發生經濟歸屬之實質變動，無土地增值所得實現，而無視102年10月2日被上訴人自行申報之移轉，顯對土地增值稅之核課有所誤解，核與租稅法定主義有違，顯有判決不適用法規或適用不當之違背法令之事由。
六、本院按：㈠本案原因事實之時序發展與上訴爭點之確定：⒈案件原因事實中與法律爭點判斷有關事項之時序發展(部分事實是由本院依職權翻閱相關卷證資料而得知，未經原判決認定)：⑴系爭土地原分為26筆地號之土地，於95年1月25日以買賣為原因，登記在橡園公司名下。
⑵系爭土地所在之區域於98年12月23日完成土地重劃。
⑶被上訴人於99年11月3日向橡園公司提起民事訴訟，以終止借名登記為由，訴請橡園公司將系爭土地(起訴當時已併為2筆土地)，移轉予其本人所有。
經系爭民事判決為被上訴人勝訴之諭知，並於102年9月16日判決確定。
⑷被上訴人基於移轉登記系爭土地所有權之目的，於102年10月2日向稅捐機關申報土地增值稅，並在申報書中為以下之表示：①在稅基之計算上，申請將「土地重劃費用」列為計算稅基之減項金額(見原處分卷第61頁)。
②勾選「各筆土地符合土地稅法第39條規定」，要求減徵40%之稅額(見原處分卷第53頁及第100頁)。
⑸稅捐機關受理申請後，依法將系爭土地於99年11月3日之土地公告現值計入「移轉現值總額」(類似於所得稅之收入)，再將95年1月25日由橡園公司取得時之土地公告現值，按物價指數調整，計為「按物價指數調整後之原地價總額」(類似於所得稅之成本)，再加計各筆土地分擔之「重劃費用」(類似於所得稅之費用)。
而以「移轉現值總額」減「按物價指數調整後之原地價總額」，再減「重劃費用」之餘額，計為土地增值稅之稅基金額(均依土地重劃前之26筆土地分別計算之，見原審卷二第11頁至第61頁)。
計算結果均為負數(因為95年間「調整後之原地價總額」，加計「重劃費用」後，合計金額均高於99年間之「移轉現值總額」)，稅捐機關因此核定被上訴人此次移轉系爭土地所應繳納之土地增值稅金額為0元，而先開立土地增值稅免稅證明書予橡園公司(見原處分卷第54頁至第60頁)；
其後上訴人於108年8月23日發函橡園公司，引用土地稅法第5條規定，認該次納稅義務人應為被上訴人，而非橡園公司，因此註銷原核定予橡園公司之土地增值稅免稅證明書，而將更正後、以被上訴人為對象之土地增值稅免稅證明書，發給被上訴人。
(見原處分卷第125頁)。
⑹被上訴人援引102年間核發之免稅證明書(當時所載納稅義務人為橡園公司)，在未繳納土地增值稅之情況下，於102年11月23日完成系爭土地之所有權移轉登記，登記為系爭土地之所有權人。
⑺被上訴人事後於108年6月間將系爭土地出售予林志銘等6人，而於同年月11日以移轉系爭土地予林志銘等人為目的，向稅捐稽徵機關申報土地增值稅(見原處分卷第34頁至第44頁)，註明同時主張「前次移轉現值要以99年11月之土地公告現值為準」及「扣除重劃費用」(但申請書中沒有「主張依土地稅法第39條第4項規定，減免40%稅額」之明確記載，事後方為請求)。
⒉上訴爭點之說明：⑴在前開時序基礎下，上訴人在下述認事用法基礎下作成核課處分，核定稅額為94,272,320元(見原處分卷第154頁及第155頁)：①將系爭土地於108年6月10日出售時之土地公告現值計入「移轉現值總額」。
②將99年11月3日前次移轉計算移轉現值總額之土地公告現值，按物價指數調整，計為「按物價指數調整後之原地價總額」。
③但不計入上訴人主張應計入計算減項之「重劃費用」。
④在以「移轉現值總額」減「按物價指數調整後之原地價總額」，得出土地增值稅之稅基金額，再適用累進稅率(40%)，得出稅額，未再適用土地稅法第39條第4項規定，減徵40%之稅額。
理由則是：98年12月23日土地重劃完成後，已於102年11月13日發生前述第一次土地移轉之客觀事實。
⑵原判決則基於下述理由，認為前述第一次土地移轉，實質上並不該當於「課徵土地增值稅」之「移轉土地」構成要件。
故被上訴人於108年6月11日請求移轉系爭土地，應視為系爭土地所在區域土地重劃完成後之第一次移轉，所繳納之土地增值稅得依土地稅法第39條第4項規定，減徵40%。
①被上訴人前次因借名登記請求返還，所辦理之系爭土地所有權移轉登記，未發生經濟歸屬之實質變動，故不該當於土地稅法第28條所定「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時」之要件，實質上不生「應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」之法律效果。
故本案102年間之第一次移轉登記，亦不產生土地增值稅之稅捐債權。
至於前開第1次移轉登記雖「實際」曾經上訴人課徵土地增值稅(稅額為0元)，但在稅捐實體法之法律適用上，不因此而改變前開法律見解之正確性。
②上訴人於102年間就系爭土地第1次移轉登記所作成之核課處分，其原因事實與本件108年度土地移轉登記之原因事實不同，原審法院不受前次核課處分效力之拘束。
⑶原判決因此本諸前開法律見解而為下列之認事用法，自行核定本案108年6月11日移轉系爭土地應納之土地增值稅稅額為55,393,563元(見原審卷二第143頁以下)：①將系爭土地於108年6月10日出售時之土地公告現值計入「移轉現值總額」(此點與上訴人之原核定相同)。
②將95年1月25日橡園公司取得系爭土地時之土地公告現值，按物價指數調整，計為「按物價指數調整後之原地價總額」(此點與上訴人之原核定不同)。
③將上訴人主張之「重劃費用」列為稅基計算之減項(此點與上訴人之原核定不同)。
④以「移轉現值總額」減「按物價指數調整後之原地價總額」，再減「重劃費用」，算得出土地增值稅之稅基金額。
適用累進稅率，得出稅額後再適用土地稅法第39條第4項規定，減徵40%之稅額（與上訴人之原核定不同）。
㈡本院針對前開上訴爭點，認原判決違法之理由形成說明：⒈實質課稅原則並非絕對，僅於特定稅捐實體法存在法律漏洞，基於貫徹該稅捐實體法整體規範意旨之目的，而在個案中予以援用，以求特定稅捐實體法針對個案事實，得以被正確理解。
因此實質課稅原則要受稅捐法律主義之節制，如果特定稅捐實體法之法制設計本身，即與實質課稅原則(或其背後之「量能課稅」精神)有出入，自不能不顧稅捐法制之原始設計，強引實質課稅原則，扭曲現行稅捐實體法之適用。
⒉而現行土地增值稅法制，其制度設計並無意絕對貫徹實質課稅原則，爰說明如下：⑴首在稅基計算上，現行土地增值稅法制並未依「土地交易之實際價格」減除「取得土地之原始成本」，核實計算稅基。
而是以「土地所有權移出日之當時公告地價」，減除「土地所有權已往移入日之原始公告地價」，按其差額計算其漲價數額。
⑵而且現行土地增值稅法制，為配合「土地移入及移出特定主體」之二時段公告現值相減得出漲價稅基數額之設計，在土地之主體歸屬有變動時，原則上即不問其原因事實，均要課徵土地增值稅。
使土地在特定主體持有期間內之前、後二階段公告現值差額，均有土地增值稅之平穩流入，供公部門財政所需之用。
若法制例外明示「特定原因事實之主體歸屬變動不課土地增值稅」者，亦會有「以不課土地增值稅移轉行為之土地移出者，其前次取得該土地時點之公告現值，為原始公告地價之配套設計。
或者另外立法明定「決定原始公告現值之時點」(土地稅法第31條之1、同法第39條以下規定參照)。
此等規定皆與實質課稅原則有所出入。
⑶而以上與實質課稅原則不完全符合之規定，是否即一定不利於納稅者，答案是「未必」。
因為現行土地增值稅法制採取累進稅率，土地移入及移出之間隔較短者，二階段之公告現值差額較小，稅率較低，未必不利於人民。
另外稅額如能分階段繳納，縱令「提前」繳納似屬不利於納稅者，但「分階段」之安排，在財務規劃上仍有意義。
⑷且司法實務見解亦向來認為「基於借名登記原因關係之終止，而請求借名登記者移轉借名土地予實際所有權人」時，應向請求登記移轉之土地實際所有權人課徵土地增值稅，而無「以土地產權歸屬未生實質變動為由，引用實質課稅原則，免徵土地增值稅」之餘地(本院104年度判字第405號判決、98年度判字第736號判決、96年度裁字第2752號裁定參照)。
⒊是以原判決引用實質課稅原則，不顧102年間系爭土地第1次移轉之土地增值稅核課處分(核定稅額為0元)之客觀存在，逕行認定102年間系爭土地之第一次移轉登記，因屬借名登記之終止，不改變系爭土地在經濟上之實質歸屬，故未滿足土地稅法第28條(前段)所定「土地增值稅之課徵要件」，此等意見尚有違誤，非屬正確之法律見解。
⒋再從程序法之觀點言之，本案被上訴人就前述102年間系爭土地第1次移轉行為，曾主動申報土地增值稅，上訴人雖誤以為「橡園公司方為納稅義務人」，但事後亦已更正(以被上訴人無償取得土地為由，依土地稅法第5條規定，認其為該筆稅額為0元土地增值稅之納稅義務人)。
且該核課處分之原因事實，與本件爭訟之108年第2次核課處分間有前後相繼之關連性。
則前開第1次核課處分，對前開有爭議之第二次核課處分而言，顯然具有「構成要件效力」，原判決卻逕以原因事實有異，不附法理說明，即完全排斥該核課處分之構成要件效力(前處分之構成要件效力並非不可排除，但要有正當理由之說明，說明處分有何具體違法之處)，亦有理由不備之違法情事，難以維持。
㈢發回更審之理由說明：⒈本案原判決違法之處已如上述。
而在理由形成過程中，從未針對第1次核課處分作成經過之客觀事實，為實質調查。
被上訴人對第1次核課處分是否違法，也未經論辯。
事實尚有值得調查之處。
⒉事實上前述102年度核課處分最有爭議之部分應是「為何計算減項之「按物價指數調整後之原地價總額」加計「重劃費用」後，會高於「當次移轉現值總額」。
如此之計算結果即表示，土地重劃對系爭土地所創造的增值(增減量之概念)，還小於重劃成本，此等結果似乎暗示該土地重劃為失敗之土地重劃，從而產生「系爭土地102年間之公告現值是否合理之爭議」之問題，此等問題應有進一步澄清之必要。
⒊再者如果「重劃費用」高於「被上訴人持有系爭土地起始與終結二階段之價差」，則就其超過之價差金額，仍屬改良系爭土地支出，但未反應在前次賣價中之成本，則在108年度移轉時，是否能列入計算系爭土地於108年度出售時漲價數額之減項，亦有再行探究之必要。
㈣總結以上所述，原判決之認事用法尚有違誤，且因原審法院事實調查未盡完整，事證尚有不明，而有發回原審法院重為審理之必要。
上訴意旨指稱原判決違法，尚屬有據。
故應將原判決廢棄，發回原審法院，重為事實調查，另為適法判決。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 110 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 帥 嘉 寶
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 110 年 1 月 21 日
書記官 徐 子 嵐
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