最高行政法院行政-TPAA,109,上,969,20220217,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度上字第969號
上 訴 人 許桂林

訴訟代理人 王東山 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處

代 表 人 張世玢

上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國109年8月13日臺
北高等行政法院109年度訴字第308號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、緣上訴人所有坐落於新北市○○區○○段00-00及00-00地號等2筆土地（下稱系爭土地，面積分別為355及418平方公尺），原免徵地價稅在案。
嗣被上訴人辦理民國108年度地價稅稅籍及使用情形清查，發現系爭土地屬新北市政府工務局（下稱工務局）所核發70板使字第3563號及第3562號使用執照（69板建字第3221號、第3225號建造執照）申請範圍內之建築基地，核與土地稅減免規則第9條所定免徵地價稅之規定不符，被上訴人遂依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計新臺幣（下同）1,266,242元［＝220,410元（103年）＋211,662元（104年）＋283,077元（105年）＋282,089元（106年）＋269,004元（107年）］。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：原處分（即復查決定）、訴願決定均撤銷。
經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。
三、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：
㈠我國地價稅之課徵正當化基礎，並不以土地已實現之財產孳息為課稅對象，而係以土地「應然收益」為量益之依據。
土地稅減免規則第9條本文，係指已達「特別犧牲」性質之無償供公眾通行之私有土地而言（本院107年度判字第313號判決意旨參照）。
又私設通路既係基地內建築物之主要出入口或共同出入口至建築線間之通路，係為使建築基地與建築線相連接，俾使該建築基地合於建造執照之申請要件而設置，並以供該建築物使用人之進出為主要用途，則其性質上即非建築法上所稱之道路。
且私設通路縱然於設置後，事實上有供不特定多數人通行之情事，亦因其屬為取得建造執照而設置之目的及功能，且非建築法規上之道路之屬性，其係附隨建造執照而產生，自應認其非屬具有特別犧牲性質之無償供公眾通行之道路土地，是尚不因其是否屬於建築基地之範圍，而受影響（本院106年度判字第729號判決意旨參照）。
依工務局108年6月10日新北工建字第1081048749號函、105年9月22日新北工建字第1051724973號函及108年7月30日新北工建字第1081394277號函，系爭土地經建築主管機關認定確屬70板使字第3563號使用執照（69板建字第3221號建造執照）及70板使字第3562號使用執照（69板建字第3225號建造執照）申請範圍之建築基地，系爭土地既屬建築基地，即使目前無償供公眾使用，為所有權人之上訴人，仍就系爭土地享有地利，與土地稅減免規則第9條本文免徵之規定不相當，自應依一般用地對之課徵地價稅。
被上訴人依稅捐稽徵法第21條所示之5年核課期間，補徵核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅共計1,266,242元，核無違誤。
系爭土地之屬性，並無相當於特別犧牲，致其收益全然不可能實現之情節存在，不合土地稅減免規則第9條本文所定要件，已足認定；
尚不因其是否屬於建築基地或私設通路長度是否超過35公尺而受影響。
㈡上訴人主張縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第1項第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，當為相同之處理；
依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅之意旨，系爭土地亦應符合免徵地價稅之範疇，應平等享有各項租稅減免；
又參照財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令釋，只要實際無償供公眾通行使用，即可免徵地價稅，基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬法定空地，更應免徵地價稅，被上訴人補徵地價稅之決定，與量能課稅原則牴觸，違反租稅平等原則云云。
土地稅法第14條明文規定，已規定地價之土地，除依同法第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅，但若土地由於特定原因已供公共使用，或其應有收益能力喪失，或基於特定社會政策目的，同法第6條授權行政院得將其地價稅減免，而有土地稅減免規則之制訂，就各種不具課徵地價稅正當性基礎之事由予以列舉，得以減免地價稅。
惟此減免畢竟為土地稅法第14條規定之例外，因此採取列舉式規定，而非例示性規定；
亦即，非經土地稅減免規則第7條至第17條所明文，且經所有權人或典權人於每年期開徵40日前提出申請，或有該規則第22條第1項但書規定，由稽徵機關依通報資料（或用地機關函請）逕行辦理情事者，即使該當於減免情事，尚且不得於當年度主張減免（土地稅減免規則第24條第1項後段參照）；
更不可能以「類推」上開規則所列舉事由為據，主張地價稅減免。
揆諸地價稅減免採取列舉方式立法之說明，則本件無類推適用上開免徵地價稅規定之餘地。
又系爭土地經新北市政府城鄉發展局108年5月28日新北城開字第1080924690號函及108年6月13日新北城開字第1081048518號函查復，係屬58年8月4日發布實施「江子翠及十二埒地區鄉街計畫」案之「住宅區」，非屬公共設施保留地，與財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號函釋之免徵地價稅要件，亦不相當。
㈢被上訴人之前就系爭土地免徵地價稅，並未創設足以令上訴人信賴嗣後若該等筆土地不合致免徵地價稅之規定時毋須補徵地價稅之「信賴基礎」，且上訴人也未因被上訴人漏未將系爭土地納為課徵地價稅之對象，而有積極之信賴表現，難認有信賴保護原則之適用。
被上訴人嗣發現系爭土地不符合地價稅免徵法定要件，而依稅捐稽徵法第21條及第22條規定補徵地價稅，於法並無不合。
又地價稅為簿冊稅，被上訴人為稽徵機關，應依土地簿冊所載資料而為核課；
因簿冊記載資料錯誤致漏未課徵地價稅，未逾核課期間者，自應適用漏未課徵地價稅各該年度土地稅法相關規定予以補徵，乃稅捐法定主義之要求，並無法律溯及既往適用的疑義。
另按本院96年度判字第747號判決意旨，系爭土地是否屬使用執照申請範圍之建築基地及是否屬建築法第11條所稱之法定空地等情，已據建築主管機關工務局上揭復函認定明確，有工務局108年6月10日新北工建字第1081048749號函、105年9月22日新北工建字第1051724973號函、108年7月30日新北工建字第1081394277號函及70板使字第3563號及第3562號使用執照、相關圖說等可佐。
被上訴人未至現場實地勘查，據以認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，核與土地稅減免規則第9條免徵地價稅規定不符等情，尚無不合等語。
四、上訴意旨略謂：
㈠按土地稅減免規則第9條以「非法定空地」為減免地價稅之要件，是以，非法定空地而供公眾通行之土地，縱為建築執照核准要件之一，仍有減免地價稅之適用。
私設通路既然未曾納入建築基地面積計算建蔽率，其性質即非法定空地（鈞院98年度裁字第1161號裁定意旨參照），不應課徵地價稅，原判決對於系爭土地屬於私設通路，未計入建蔽率乙節，隻字未提，容有判決理由不備之違法。
且依建築技術規則建築設計施工編第1條第37款、第38款規定，僅有「類似通路視為法定空地」之記載，並無「私設通路視為法定空地」之記載，顯見私設通路並不是法定空地。
私設通路是否屬於法定空地，影響人民權益甚鉅，在法無明定之情況下，不應逕為課稅，否則將違反憲法第19條租稅法定原則。
被上訴人引用內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函（下稱內政部106年3月28日函釋），將私設通路當成法定空地並課徵地價稅，顯然違反建築法第11條第1項規定。
又系爭土地乃「供公眾使用通行」之道路用地，現況確實供公眾通行使用，上訴人將系爭土地提供大眾通行，未收取任何租金、使用費、過路費，純粹係供不特定之公眾免費通行，使鄰近地區之公共空間動線流暢，並非基於私人營利目的所為。
系爭土地之現況已限制上訴人財產權之利用，上訴人亦無合理期待政府會因不特定多數民眾通行系爭通道而給予上訴人特別補償。
則系爭土地係「無償」供不特定多數人使用，符合土地稅減免規則第9條之要件，應減免地價稅。
參財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋，倘騎樓走廊地係供公眾通行使用，雖屬建築基地之一部分，仍得免徵地價稅，並不以「未位於建築基地之上」始可作為適用土地稅減免規則第10條前段而減稅之要件。
基此，依體系解釋與立法目的解釋，土地稅減免規則第9條規定所稱之「供公眾通行之道路土地」亦應為相同之解釋，亦即縱使土地位於建築基地內，仍不應排除地價稅減免之適用，更遑論是被視為「已建築使用之土地」。
次參內政部106年3月28日內授營建管字第1060804569號函釋第四點之說明，則應由工務局說明，系爭土地即便是作為私設通路之用，是否全部未超過35公尺？如有超過35公尺之部分，是否不應計入法定空地？倘系爭土地中有不能計入法定空地者，被上訴人仍課徵地價稅即有錯誤。
且就系爭土地是否應補課徵103年至107年地價稅款乙節，其性質實屬不利於人民之行政處分，自應以申請建造執照與使用執照時之法令作為認定依據，否則將有違法律不溯及既往之原則。
再參財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令釋，即便是「建造房屋應保留之法定空地」（按已享有建蔽率之利益），只要其實際無償供公眾通行使用，就可以免徵地價稅。
基於相同法理，即便認定供公眾通行「私設通路」（或類似道路）屬於法定空地，然系爭土地一來未依空地比計算建蔽率，土地所有權人並未享有利益，二來系爭土地客觀上又係無償供公眾通行，基於舉輕以明重之法理，系爭土地當然更應免除地價稅。
雖然財政部前揭令釋係以「經地方政府依都市計畫法規定，指定為公共設施保留地之道路用地」作為前提，惟是否經地方政府依都市計畫法規定指定為公共設施保留地之道路用地應非問題核心，判斷是否應免徵地價稅，仍應回到土地是否無償供公共道路使用上，方能切中問題核心。
綜上，被上訴人以系爭土地為「已建築使用之土地」為由，補徵103年至107年地價，顯屬有誤。
原判決有適用土地稅減免規則第9條規定不當之違法。
㈡私設通路若長期供公共使用，土地已無法使用收益，應無租稅實質負擔能力。
私設通路因無使用收益，亦無法為私人使用，又有增進公眾利益之功能，是以，其供公共通行期間，免徵地價稅較符合社會正義及租稅公平原則。
依稅法體系目的以觀，於認定系爭土地是否該當土地稅減免規則第9條之「供公眾通行之道路用地」之際，應繫諸該特定土地是否有供公眾使用之客觀事實，進而實現發展經濟、促進土地利用等公益目的，與該土地是否坐落在建築基地內毫無關連。
退萬步言，為合乎地價稅課徵之立法目的與本質，縱認系爭土地為私設通路，為已建築使用之土地，惟若該地上並無建築物且係供公眾通行，應當與土地稅減免規則第8條第1項第10款、第10條提供公眾通行騎樓走廊所達成之公益目的相同，且兩者本質上並無不同，應當予以相同之處理，屬免徵地價稅之範疇，且參諸司法院釋字第400號解釋、鈞院72年度判字第1632號判決等見解，屬供公眾通行之道路，自應平等享有各項租稅減免。
若不為此等解釋，將造成「土地利益由社會共享，惟土地稅負擔由地主個人承受」之情形，嚴重違反租稅平等原則。
被上訴人補徵系爭土地103年至107年地價稅與量能課稅原則牴觸。
另系爭土地先前均是認定免徵地價稅，如今補徵5年之地價稅，有違行政程序法第8條規定。
上訴人對於系爭土地免納地價稅，存有信賴基礎，亦有信賴表現，且該信賴值得保護，原判決未審酌及此，容有理由不備及適用法則不當之違法。
㈢本件現有地籍圖與原核發使用執照時之地籍圖是否有誤差？如有，是否應以現況或現地地籍鑑界為準？然被上訴人於作成補徵地價稅前，根本未至現場實地勘查，逕認定系爭土地為「屬於使用執照申請範圍內之建築基地」，除違反行政程序法第9條規定外，亦存有應調查未予調查及理由不備之違法。
由工務局103年10月21日北工建字第1031998146號函可知，上訴人所有坐落於新北市○○區○○段00-00地號土地，非屬建築基地範圍內之建築基地，而係4米之道路用地；
由建築物地籍套繪系統及新北市政府城鄉資訊查詢平台查詢可知，該處確實係供作道路使用，不應課徵地價稅。
原判決確有適用法則不當及不備理由之違背法令。
㈣依臺灣新北地方法院108年度稅簡字第6號判決意旨，於符合「立法納為課稅基礎後之現存土地」或「已核課土地之狀態發生變動」，才能自「依法納入課稅基礎時起」或「自其次一稅捐週期」恢復按一般稅率徵收。
然被上訴人未敘明「立法何時將私設通路納為課稅基礎？」，亦未說明「系爭土地之狀態究竟發生何種變動？」，對於回溯補徵103年至107年地價稅乙節，更是悖離前揭判決意旨。
另有學者及實務工作者亦提出文章，認為供公眾通行之土地，應予免稅等語，為此請求廢棄原判決，並發回臺北高等行政法院。
五、經核原判決尚無違誤，茲援引本件相關法令、函釋如附表，補充論述如下： ㈠
㈠中華民國憲法第143條明示我國基本國策中之土地政策，其第1項明文：「中華民國領土內之土地屬於國民全體。
人民依法取得之土地所有權，應受法律之保障與限制。
私有土地應照價納稅，政府並得照價收買。」
即繳納土地稅賦乃憲法上義務，由是立法制定以土地稅法為地價稅之徵免依據，凡於每一直轄市或縣（市）轄區內擁有土地之所有權人，即應依法繳納地價稅；
另則，於同法第6條定有基於公益之考量而允予減免之立法裁量，授權制定土地稅減免規則。
基於租稅法律原則，不僅國家課人民以繳納稅捐之義務，即或是給予人民減免稅捐之優惠，均必須符合法律明定之徵、免要件（司法院釋字第615號解釋參照）。
查上訴人所有之系爭土地，雖原未經課徵地價稅，惟迄被上訴人辦理108年度地價稅稅籍及使用情形清查，經洽工務局行政協助調查，工務局調閱檔存使用執照，及與原核准配置圖校對，函復系爭土地實為工務局70板使字第3563號及第3562號使用執照（69板建字第3221號、第3225號建造執照）申請範圍內之建築基地，此為原審所認定之事實，核與卷證資料相符。
上訴人雖上訴指摘被上訴人未履勘現場，未斟酌地籍圖有無錯誤等，惟其並未指出原審以工務局查證函復結果為可採等關於證據取捨事實認定之職權行使，有何違反證據法則之違誤，尚難憑採。
又上訴人迄上訴時，始提出一紙工務局103年10月21日北工建字第1031998146號函，主張依函文意旨，系爭土地中之42-39地號土地不在建築基地範圍內，而係4米之道路用地，不應課徵地價稅云云。
惟本院為法律審，依行政訴訟法第254條第1項，本院除有應依職權調查之事項，及原審有認定事實違反證據法則之違誤外，應以原審所確定之事實為判決基礎，即本院係在審查原判決之當否，當事人自不得於法律審提出新事實、新證據。
經核上訴人所提上開公函，早於本件被上訴人原核課時認定事實所憑之工務局105年9月22日新北工建字第1051724973號函，及復查時工務局再次查復之108年7月30日新北工建字第1081394277號函，上訴人於原審言詞辯終結前早可以提出而為主張，乃迄上訴時始行提出，本院依法自難採酌。
又經核該公文之文義，雖屬有利於上訴人，惟其既係作成在前，已經工務局嗣後查證結果所出具之前揭2紙公函所推翻，且被上訴人為求慎重也再次洽詢工務局，經該局以110年9月29日新北工建字第1101803504號函復維持原查證結果，略以「旨揭地號土地業已分別計入前開兩執照之建築基地面積並計算建敝率，自分屬前開兩執照之建築基地」等語（附於本院卷）。
從而，上訴人所提工務局103年10月21日北工建字第1031998146號函，尚無以推翻原判決所認定之事實，而指原判決有何違背法令之違誤。
本院自得以原審所認定之事實為判斷基礎。
按所稱建築基地，依建築法第11條規定：「（第1項）本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法定空地。
……（第2項）前項法定空地之留設，應包括建築物與其前後左右之道路或其他建築物間之距離，其寬度於建築管理規則中定之。
（第3項） ……」即建築基地包括建築物本身所占之地面，及依法所應留設之法定空地。
系爭土地既屬工務局70板使字第3563號及第3562號使用執照（69板建字第3221號、第3225號建造執照）申請範圍內之建築基地，雖現供公眾通行使用，而非建築物坐落占用之地面，即應歸入為法定空地之範圍。
依土地稅減免規則第9條但書規定，具有依法應保留之法定空地性質之土地，即不在得予減免地價稅之範圍。
則被上訴人對之依稅捐稽徵法第21條規定，補徵上訴人於核課期間內103年至107年按一般用地稅率課徵地價稅，自屬有據。
原審據此駁回上訴人於原審之訴，即無違誤。
又本件爭訟之地價稅補徵處分，固改變過往免徵之情事，惟系爭土地自始經上訴人於69年1月出具同意書（見原處分卷第43頁）供作建築基地使用，並實際用為通路迄今，上訴人並未基於地價稅免徵之情事而有何信賴表現，上訴意旨指摘補徵處分違反信賴保護原則，自難成立。
㈡本件上訴意旨仍沿其起訴之主張，無非指摘⒈依土地稅減免規則第9條之文義，非法定空地而供公眾通行，即應減免地價稅。
而系爭土地為「私設通路」，未經納入建築基地面積計算建蔽率；
復依建築技術規則建築設計施工編第1條第37款、第38款，僅有「『類似通路』視為法定空地」之規定，系爭土地自不具法定空地之性質，合於土地稅減免規則第9條之規定。
⒉系爭土地之現況確係無償供公眾通行使用，使鄰近地區之公共空間動線流暢，非圖私人營利而為，與系爭土地是否坐落建築基地範圍內無關；
此一使用現況，與土地稅減免規則第8條第1項第10款、第10條之規定相同，均具公益目的，自應依財政部91年4月4日台財稅字第0910452296號令釋意旨，並依體系解釋及目的解釋，而為相同之處理而予以減免地價稅云云。查，
⒈關於私設通路是否為法定空地一節：
⑴按依建築法第97條授權訂定之建築技術規則，係規定相關於建築之規劃、設計、施工、構造、設備之事項，其
中建築技術規則建築設計施工編第1條規定建築技術用
語之定義，於第36款、37款、38款分別定義「道路」、「類似通路」、「私設通路」之意義，詳如附表所列載
。即私設通路乃建築技術上之用語，與建築法第11條所
定義之法定空地，乃屬不同事項之規範，究竟是否為法
定空地仍應依建築法第11條判斷之。系爭土地為建築基
地範圍內土地，已經工務局二度函復，經原審審酌後而
予以採信，並無證據取捨認定事實之違誤。系爭土地在
建築基地內，又非建物本身所占之土地，則依建築法第
11條規定，自屬依法應留設之空地，此已經敘明於前。
⑵查建築技術規則建築設計施工編第1條第37款定義「類似通路」，指基地內具有二幢以上連帶使用性之建築物（
包括機關、學校、醫院及同屬一事業體之工廠或其他類
似建築物），各幢建築物間及建築物至建築線間之通路
。此屬基地內各幢建築物間之連結通路，原即坐落基地
內，合於建築法第11條之法定空地地義，故此款同時明
文將類似通路「視為法定空地」。另同條第38款定義「
私設通路」為基地內建築物之主要出入口或共同出入口
（共用樓梯出入口）至建築線間之通路。按建築法第42
條規定「建築基地與建築線應相連接…」而原則上，建
築線指「直轄市、縣（市）（局）主管建築機關，應指
定已經公告道路之境界線為建築線」（建築法第48條第
1項），故如有擬興建之建物基地位置屬於裡地，而無
通路可抵建築線所在之道路境界線時，即有必要以私設
通路之設置，來合致「建築基地與建築線應相連接」之
要求。我國建築管制並未要求建築設計所劃設之私設通
路，必須坐落建築基地內，亦有於建築基地外者；另在
64年8月5日訂立之建築技術規則建築設計施工編第2條第2項規定：「……通路部分（按指類似通路或私設通路
）之基地，不得計入建築基地面積……」迄71年6月15日則修正刪除該不得計入面積規定，並增訂第2條之1明定
私設通路得計入法定空地面積，修正理由記載：「私設
通路原為建築基地之一部分，其功能不僅為進入交通之
便，且可兼為數棟建築物間之中庭及兒童遊戲場，其所
占面積宜計入法定空地面積……」即在建築基地範圍內之
私設通路，亦有未經採為基地面積據以計算建敝率者（
建築技術規則建築設計施工編第1條第4款規定「建蔽率
：建築面積占基地面積之比率」）。由是，所謂私設通
路未必當然為法定空地，與類似通路係基地內之土地應
視之為法定空地，並不相同。私設通路之面積也非當然
採計作為計算建敝率之用。因而，主管機關內政部106
年3月28日函釋意旨即依我國私設通路之沿革及實際設
置情形，闡示私設通路如在建築基地內，而係實施容積
管制前請領之建築執照，而依當時法令規定，雖未計入
建築基地面積計算建蔽率，亦未計入法定空地面積，惟
該私設通路既計入建築基地範圍，自為建築基地之一部
分，並屬建築法第11條所稱之法定空地，詳如附表所列
載。核於建築法第11條關於法定空地之意義，並無不合
。
⑶至本院98年度裁字第1161號裁定意旨，略以：「查由於法定空地係由建蔽率而來，而建蔽率成立之目的，乃為
都市保留相當之戶外空間，防止建築用地做過份稠密使
用，故建造房屋依建築法令規定，均應留設一定比例之
空地，以維護優良生活品質，是以當建築面積低於法定
建蔽率面積之部分，空地仍屬建築物其所應留設之法定
空地，故原審按建築法第11條第1項規定：『本法所稱建築基地，為供建築物本身所占之地面及其所應留設之法
定空地。』認為『建築基地扣除建築物本身使用之面積（
含騎樓地）後即為該建築之法定空地』之見解，揆諸前
揭規定及說明，核無違誤。」乃闡述法定空地之意義，
並未將建敝率因素納為判斷法定空地之要件。上訴人執
系爭土地未經納入建築基地面積計算建蔽率，及援引建
築技術規則建築設計施工編第1條第37款關於「類似通
路視為法定空地」之規定以為比較，主張系爭土地未納
入計算建敝率，及其既為私設通路即不具法定空地之性
質，原審就此未為論斷，而有理由不備之違誤云云，實
為其對法規之誤解，難以成立。
⒉系爭土地無償供公眾通行使用，得否減免地價稅？
⑴按地價稅為財產稅，以量能課稅原則為合憲控制，其課
徵之正當性，主要在於持有財產通常會有「應然收益」
，而認其具稅捐負擔能力，故此一財產收益稅並不以實
際所得為前提，而是對於財產本體潛在的收益能力課稅
。土地稅減免規則第9條規定：「無償供公眾通行之道
路土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦
全免。但其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免
徵。」核其本文立法意旨，當在於無償供公眾為道路使
用，致無「應然利益」者，免徵其地價稅；佐以同條但
書關於「屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵
」之規範內容，顯係考量「法定空地」為建築基地之一
部分，用供地上建物之合法完成取得使用執照，因而使
土地實現其用益價值，所有權人於建築完成使照取得時
，即已獲取其提供土地參與建築之經濟目的，應然利益
隨建物之完成、使照之取得，及建物之持續矗立坐落而
實現，縱該土地從私設通路，隨人車流動而轉變為有不
特定公眾通行之情形，仍不妨其應然利益之實現，自難
謂屬無償供公眾通行。再地價稅之減免係屬例外，土地
稅減免規則採列舉方式之立法，基於租稅法律原則，自
不容類推適用。是上述土地既係建築執照申請範圍之法
定空地，參照前揭說明，上訴人同意土地供為私設通路
，其應然利益已經實現，即不合土地稅減免規則第9條
本文所定之免徵要件，核其情節又與同規則第8條第1項
第10款有關無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、
部隊、學校使用之土地，在使用期間以內，免繳地價稅
，及第10條第1項前段規定供公共通行之騎樓走廊地，
無建築改良物者，應免徵地價稅等規定不符，自不生上
訴人稱，若不依該等規定減免系爭土地之地價稅，將造
成土地利益由社會共享，惟稅負由地主個人承受之違反
租稅平等原則之情事。
⑵另關於上訴意旨援用財政部109年1月21日台財稅字第10804669140號令釋意旨，主張有此令釋之適用而得減免一節，已經原審詳為論明此一令釋乃針對土地已經地方政
府依都市計畫法指定為公共設施保留地之情形而為，本
件系爭土地與令釋意旨未合而無法援用。經核亦無不當
，上訴意旨任意比附指摘原判決違法，亦難成立。
、綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄發回，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 111 年 2 月 17 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 帥 嘉 寶
法官 鄭 小 康
法官 林 玫 君
法官 洪 慕 芳
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 111 年 2 月 17 日
書記官 洪 立 品