最高行政法院行政-TPAA,109,判,13,20200110,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第13號
上 訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 蔡淑華
林秀玲
被 上訴 人 曾文燦
曾玉閨
曾香梅
曾惠珠

上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國107年4月19日臺
北高等行政法院106年度訴字第929號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人之母曾魏淑於民國91年7月25日死亡，繼承人即被上訴人於92年4月21日申報遺產稅，經上訴人按申報及查得資料，核定遺產總額新臺幣（下同）5,778,000元，遺產淨額0元；
嗣上訴人依原審法院97年度訴更一字第108號判決撤銷意旨，就被繼承人配偶曾金福遺產稅（90年11月24日死亡）重核復查決定，核認生存配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱差額分配請求權）扣除額52,704,119元，並通知本件繼承人補申報被繼承人曾魏淑之差額分配請求權價值52,704,119元，惟繼承人逾期仍未辦理補申報，經上訴人將上開差額分配請求權價值併計遺產總額，重行核定被繼承人曾魏淑遺產總額58,482,119元，遺產淨額48,804,272元，應納遺產稅額14,502,751元，予以補稅14,502,751元外，並按所漏稅額14,502,751元處以0.8倍之罰鍰計11,602,200元。
被上訴人不服，循序提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
經原審判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張及上訴人於原審之答辯均引用原判決所載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：遺產稅事件依遺產及贈與稅法第23條明定應予申報，為稅捐稽徵法第21條第1項第1款所定「申報繳納之稅捐」，其核課期間之起算，自應適用稅捐稽徵法第22條第1、2款之規定。
被上訴人於92年4月21日辦理被繼承人曾魏淑遺產稅申報（即本案），上訴人自不得於法定核課期間屆滿（即97年4月20日屆滿）後，再行補稅及處罰。
至於上訴人主張之財政部98年1月19日台財稅字第09700527750號函（下稱財政部98年1月19日函），以行政函釋方式為稅捐稽徵核課期間之規範，惟核課期間屬租稅構成要件，應以法律定之，財政部98年1月19日函以主管機關之函釋延展法定核課期間，自與稅捐稽徵法第21條第1項第1款法定核課期間及司法院釋字第685號解釋理由書意旨與納稅者權利保護法第3條規定之稅捐法定主義有違，原審法院自得拒絕適用，上訴人據以援用自屬於法無據。
對於是否因應延展法定核課期間之必要，為法律保留範疇，宜由法律規定。
在尚未修法前，稽徵機關處理「被上訴人之父遺產稅救濟事件（有關配偶差額分配請求權之爭議）」中，應留意「被上訴人之母遺產稅核課事件（有無配偶差額分配請求權之遺產）」之核課期間是否將屆至，而為適當之因應。
在現行法核課期間之規範下，本件之特殊情節，就先後死亡配偶遺產稅救濟或核課事件，仍有足以因應之空間或時間，並非無財政部98年1月19日函即窒礙難行為其論據，因將訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷。
四、本院按：
（一）行政法院組織法第15條之2第1項規定：「最高行政法院各庭審理事件，經評議後認採為裁判基礎之法律見解，與先
前裁判之法律見解歧異者，應以裁定敘明理由，提案予大
法庭裁判。」
第15條之10規定：「大法庭之裁定，對提案庭提交之事件有拘束力。」本庭受理本件上訴事件認採為
裁判基礎之法律見解，與先前裁判（本院100年度判字第1595號判決）之法律見解歧異，提案予大法庭，業經大法庭就提案之法律爭議作成本院108年度大字第1號裁定，統一法律見解。大法庭之裁定係就提交事件即本件上訴事件
之法律爭議所為之中間裁定，對於本件上訴事件具有拘束
效力。本庭就本件上訴事件，應以大法庭所採之法律見解
為基礎，進行本案終局裁判。
（二）74年6月4日以前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，其中一方配偶死亡（下稱先死亡配偶），其繼承人於司法院釋字
第620號解釋前，申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額，但為稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議，74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，不列入差額分配請求權範圍，而核為0元，作成遺產稅課稅處分，
繼承人不服循序提起行政訴訟。為繼承人之一之配偶（下
稱後死亡配偶）於行政救濟中死亡，其繼承人於法定期間
內申報遺產稅，但未將於先死亡配偶遺產稅案中列報為扣
除額之後死亡配偶之差額分配請求權，列報計入後死亡配
偶之遺產總額。
嗣司法院釋字第620號解釋公布，行政法院依該號解釋意旨，撤銷先死亡配偶之遺產稅課稅處分確
定，則後死亡配偶之差額分配請求權，計入遺產總額課徵
遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，繼承人應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。後死亡配偶之繼承人已於法定期間內申報
遺產稅，屬「已於規定期間內申報」之稅捐，故後死亡配
偶之差額分配請求權，如無故意以詐欺或其他不正當方法
逃漏稅捐情事，核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定應為5年。
此業經本院108年度大字第1號裁定統一法律見解在案。
（三）經查，被上訴人之父曾金福於90年11月24日死亡，繼承人於91年1月7日申報遺產稅，列報差額分配請求權扣除額86,584,697元。
經稽徵機關依本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議核為0元，作成遺產稅課稅處分。繼承人不服
循序提起行政訴訟。為繼承人之一之被上訴人之母曾魏淑
於91年7月25日死亡，其繼承人即被上訴人於92年4月21日（被上訴人前曾報請上訴人准予延期至92年4月25日前申報）申報遺產稅，經上訴人按申報及查得資料，核定遺產
總額5,778,000元，遺產淨額0元。
嗣關於曾金福遺產稅事件，原審法院98年9月24日97年度訴更一字第108號判決以原核定未將曾金福74年6月5日之前（按應是「6月4日以前」之意）取得之財產，列入差額分配請求權計算範圍，顯
與95年12月6日公布之司法院釋字第620號解釋意旨不合，遂將該事件訴願決定及原處分（即復查決定）關於差額分
配請求權扣除額部分予以撤銷確定。上訴人依該確定判決
意旨，於98年10月5日就被繼承人配偶曾金福遺產稅重核復查決定，核認差額分配請求權扣除額52,704,119元，並通知本件繼承人即被上訴人補申報被繼承人曾魏淑之差額
分配請求權價值52,704,119元，惟被上訴人逾期仍未辦理補申報。上訴人遂將上開差額分配請求權價值併計遺產總
額，於102年8月20日重行核定被繼承人曾魏淑遺產總額58,482,119元，遺產淨額48,804,272元，應納遺產稅額14,502,751元，予以補稅14,502,751元外，並於104年10月13日按所漏稅額14,502,751元處以0.8倍之罰鍰計11,602,200元等情，為原審依法確定之事實。可知，曾金福之繼承
人於司法院釋字第620號解釋前申報遺產稅時，列報差額分配請求權扣除額。
因本院91年度3月份庭長法官聯席會議決議統一之法律見解，係認74年6月4日民法親屬編修正施行前結婚，並適用聯合財產制之夫妻，於74年6月5日以後其中一方死亡，於核定死亡配偶之遺產總額時，僅得就
74年6月5日以後夫妻所取得之原有財產計算差額分配額，自遺產總額中扣除。
而本院依89年7月1日修正施行之行政法院組織法第16條第3項舉行之庭長法官聯席會議，就法律問題所作成之統一法律見解決議，有其法律上之拘束力
（參見本院104年度判字第260號判決及106年度判字第1號判決），屬於一般性法規範（因此可成為司法院大法官違
憲審查對象）。
稽徵機關適用該統一之法律見解，就74年6月4日以前取得之夫妻原有財產，認不得列入計算差額分配額範圍，原無不合。
嗣95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布，關於夫妻婚姻關係存續中，於74年6月4日之前或同年月5日之後取得之現存原有財產均屬差額分配請求
權之計算範圍之解釋，具有變更法規範性質，稽徵機關原
不得就74年6月4日以前夫妻取得之原有財產，列入計算曾魏淑對曾金福之差額分配請求權範圍，而核課遺產稅，變
成得列入核課。
此種情形可認為司法院釋字第620號解釋公布前，因有法律上障礙，納稅義務人無從履行申報義務
，稽徵機關亦無從行使核課權。
依司法院釋字第620號解釋，曾金福74年6月4日以前取得之原有財產，應列入差額分配請求權計算範圍，計算曾魏淑之差額分配請求權扣除
額。而曾魏淑之差額分配請求權之有無暨其價值額，繫於
曾金福遺產稅中差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額
暨其價值多少而定。
被上訴人即曾魏淑之繼承人於92年4月21日申報曾魏淑之遺產稅時，雖未列報曾魏淑之差額分配請求權，惟曾魏淑是否於先死亡配偶遺產稅案件主張差
額分配請求權及價值多少，稽徵機關應依職權查明認定。
司法院釋字第620號解釋於95年12月6日公布之日，曾魏淑之遺產稅事件之核課期間，自92年4月21日之申報日起算核課期間5年（詳後述），尚未屆滿，關於曾魏淑之差額
分配請求權，自有該解釋之適用。曾魏淑之差額分配請求
權，依遺產及贈與稅法第23條所定之申報期間，應自司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內補申報遺產稅，並據此依稅捐稽徵法第22條規定之日起算其核課期間。
財政部98年1月19日函謂：「被繼承人遺產稅案經行政法院判決確定應追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，其配
偶於判決確定前死亡，該項屬於被繼承人配偶所有之請求
權，納稅義務人應自稽徵機關就該被繼承人遺產稅案重為
復查決定送達之日起6個月內補申報遺產稅，並依稅捐稽
徵法第22條規定起算其核課期間。」
除釋示後死亡配偶差額分配請求權之補申報時間外，惟就核課期間之起算，該
函僅重申依稅捐稽徵法第22條規定起算，並未釋示後死亡配偶之差額分配請求權自先死亡配偶遺產稅重核復查決定
送達之日起算。如該釋示有自重核復查決定送達之日起算
之意，則於法未合，亦不能適用。上訴人就該函逕解為自
被繼承人即先死亡配偶遺產稅重核復查決定送達之日起算
後死亡配偶之差額分配請求權之核課期間，自有未合。上
訴意旨援引上開函主張：核課期間應自稽徵機關就先死亡
配偶遺產稅案重為復查決定送達之日起算，並兼採自先死
亡配偶關於差額分配請求權扣除額是否列計遺產總額之遺
產稅事件之行政訴訟裁判確定時起算云云，均非可採。
（四）遺產稅性質上屬由納稅義務人申報繳納之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期
間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者
，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7年。」
可知，區分為已申報者核課期間為5年；
未申報者或已申報但有故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
核課期間為7年。遺產總額之構成，包括多筆不同種類之
遺產，雖每筆遺產之計算及屬性不同，惟稽徵機關最終核
定結果為單一遺產總額（淨額）及稅額。遺產稅核定內容
除各項遺產外，另有免稅額、一般扣除額、差額分配請求
權扣除額及累進稅率，稽徵機關核定遺產稅額，實是上開
組成要素交錯適用、合併計算之結果。遺產稅債務因實現
法定之租稅構成要件而成立，納稅義務人依法係成立一個
遺產稅債務，並非成立複數之遺產稅債務，故在適用核課
期間時，當不得將構成遺產之各項財產，分別適用不同之
核課期間。
曾魏淑之繼承人即被上訴人已於92年4月21日即法定期間內申報遺產稅，即為「已於規定期間內申報」
之稅捐，且曾魏淑之差額分配請求權之有無暨其價值額，
繫於曾金福遺產稅中差額分配請求權扣除額是否列計遺產
總額暨其價值多少而定，於92年4月21日被上訴人申報遺產當時，曾金福遺產稅中差額分配請求權扣除額經稽徵機
關核定為零，被上訴人乃未申報曾魏淑之差額分配請求權
，並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐可言，核課
期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定應為5年。
上訴人雖於原審提出之答辯狀（原審卷第85頁）主張核課期間為5年，與復查決定及訴願決定之見解相同，即屬正確，
其於本院108年度大字第1號提出之大法庭法律意見陳報狀及到庭陳述，表示變更見解，主張核課期間應為7年云云
，並非可採。因此，曾魏淑之差額分配請求權，計入遺產
總額課徵遺產稅，關於遺產及贈與稅法第23條第1項所定之6個月申報期間，被上訴人應自95年12月6日司法院釋字第620號解釋公布之日起6個月內即96年6月6日前自動補申報遺產稅，被上訴人單純未申報，亦難謂有何故意以詐欺
或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第22條第1款規定，自應申報期間屆滿之翌日起算其核課期間5年，至
101年6月6日屆滿。
而關於遺產及贈與稅法第45條規定未依限申報之處罰，其裁處期間應依稅捐稽徵法第49條準用其本稅所適用關於核課期間之規定，亦同至101年6月6日屆滿。上訴人於核課期間屆滿後不得再行補稅及處罰。本
件上訴人於核課期間屆滿後，於102年8月20日予以補稅並於104年10月13日按所漏稅額處以0.8倍之罰鍰，自有違誤。
原判決關於本件核課期間認應自92年4月21日之申報日起算5年，未慮及該法律上障礙因素，失之過狹，然其認
核課期間已屆滿，本稅及罰鍰處分均屬違法而應予撤銷之
結論，即無不合，仍應予維持。
（五）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，核無違誤。上訴論旨，指
摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 1 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 胡 方 新

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 1 月 10 日
書記官 張 玉 純