最高行政法院行政-TPAA,109,判,140,20200312,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第140號
上 訴 人 方文郁

訴訟代理人 李宏文 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年3月7日臺北高等行政法院107年度訴字第1465號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、被上訴人依法務部調查局花蓮調查站及財政部高雄國稅局通報與查得資料，以上訴人係喜越國際貿易有限公司（下稱喜越公司）之實際負責人，為達逃漏稅捐之目的，乃利用他人名義辦理不實之股權變更登記，開立不實之股利憑單，將喜越公司民國99年度稅後盈餘申報分配予名義股東朱顯琪等8人，藉以分散上訴人100年度營利所得新臺幣（下同）23,735,720元（下稱系爭營利所得），併同查得營利及薪資所得85,699元，已超過當年度規定之免稅額及標準扣除額之合計數，惟未依所得稅法第71條規定期限辦理綜合所得稅結算申報，乃核定上訴人100年度綜合所得總額23,821,419元，所得淨額23,582,246元，補徵稅額8,087,272元（下稱原處分）。

上訴人不服，申請復查，經復查決定以其申請逾法定不變期間為由予以駁回。

上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1465號判決（下稱原判決）駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；

訴願決定及原處分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：上訴人自92年6月16日即設籍於花蓮縣○○市○○路000號，且未辦理99至104年度綜合所得稅結算申報，亦未告知其通訊地址。

又臺灣花蓮地方法院103年度原訴字第25號刑事判決（下稱花蓮地院刑事判決）固載上訴人居住地址為花蓮縣○○鄉○○路0段00號，惟104年1月15日臺灣臺北地方法院104年度交簡字第59號刑事簡易判決則記載，上訴人居所地址為高雄市○○區○○○路000號8樓，另上訴人於106年7月6日提出復查申請時，居所地址則記載為花蓮縣○○鄉○○路0段00號，足認上訴人居所地址一再變更，被上訴人所屬花蓮分局（下稱花蓮分局）無法得知其實際居所，僅得依其戶籍地址進行送達，並無不合。

況上訴人迄今未依戶籍法第16條至第18條規定辦理戶籍變更登記，亦未曾向花蓮分局陳報實際住所之地址，僅空言主張該戶籍地址非其住所，自不足採。

再者，花蓮縣警察局花蓮分局107年8月20日花市警防治字第1070020419號函說明二略以：「……對於方文郁戶籍未遷出，深感困擾，經房東多次電話聯絡方民仍未出面處理，目前方民戶籍仍設於該址，……。」

，足證上訴人無廢止戶籍地址之意思表示，該戶籍地址仍為上訴人之「住所」。

況上訴人於105年因欠繳使用牌照稅違章罰鍰22,460元，經花蓮分局以107年11月1日北區國稅花蓮綜字第1070314891號函及107年11月5日北區國稅花蓮綜字第1070314937號函分別函詢花蓮縣地方稅務局及法務部行政執行署花蓮分署（下稱執行署花蓮分署），兩機關均函復其稅單送達（傳繳處所）之地址為花蓮市○○路000號，經移送執行署花蓮分署辦理強制執行後，上訴人於105年11月30日繳清稅款。

足認該戶籍地址仍為上訴人之「住所」，被上訴人寄送上訴人100年度綜合所得稅核定通知書及繳款書至上訴人戶籍地址，因未獲會晤，亦無受領文書之同居人、受雇人或應受送達處所之接收郵件人員代為受領，郵務人員乃依行政程序法第74條規定，於105年6月30日寄存於中山路郵局以為送達，已發生送達效力，有經郵務人員蓋章之送達證書附於原處分卷可稽。

則本件復查申請期間之末日應為105年8月24日（星期三），惟上訴人遲至106年7月6日始申請復查，已逾復查法定不變期間，其提起此部分之撤銷訴訟，為不合法，應予駁回。

㈡實體部分：退步言，本件縱程序上合法，上訴人主張實體上亦無理由。

蓋依花蓮地院刑事判決於犯罪事實一、二記載可知，上訴人係喜越公司之實際負責人，其利用他人名義辦理不實之股權變更登記，並開立不實之股利憑單，將喜越公司99年度稅後盈餘申報分配與名義股東黃文琦等8人，堪予認定。

又花蓮地院刑事判決理由欄貳、三、（二）記載略以：「被告方文郁雖於偵查中供證：……於100年間有將花蓮土地和廠房賣掉，賣掉的錢盈餘分配是會計師做的，當時因為欠玉山銀行（公司名義借款）、張孝明（私人借貸）、國稅局（稅款），還完上述借款後，剩餘的錢就投資新營的塑膠廠，……」、臺灣高等法院花蓮分院103年度原上訴字第3號刑事判決（下稱花蓮高分院刑事判決）理由欄三、(三）記載略以：「又喜越公司100年12月做盈餘分配表時，係由伊告知一位年長的李會計師有關股東的名字，比例由該會計師自己去調整，調整到把盈餘平均分配掉，因為當時有出售廠房土地有獲利，所以要把它分配掉，才不會要繳納稅捐，當時要分配盈餘時並未開股東會，伊亦未通知其他股東要作盈餘分配的事，喜越公司辦理盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用，亦未另外給股東因取得盈餘分配而增加的稅款等情，亦據共同被告方文郁於原審審理中證述綦詳（見原審卷第269、270頁），……」，是喜越公司100年間辦理盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠，則喜越公司盈餘未留置或為該公司所用，反係供上訴人個人使用，難認喜越公司未實際分配盈餘。

上訴人利用股權暫時性移轉或其他安排，不當規避稅捐，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為加以課稅。

被上訴人就上開經濟事實所產生之實質經濟利益，按實際「應分配」或「應獲配」之股利、盈餘，予以調整，認定喜越公司盈餘實質經濟利益歸屬於上訴人，乃以原處分核定上訴人100年度取有系爭營利所得23,735,720元，原處分並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：㈠行為時（下同）所得稅法第2條規定：「（第1項）凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。

……」第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。

……」㈡行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；

依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。

據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。

基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。

前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。

又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。

故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。

如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法；

如認定事實與所憑證據內容不相適合，或所述理由自相矛盾，則屬判決理由矛盾。

㈢按行政程序法公布施行後，除特別法另有規定外，行政程序法之規定為行政程序應遵守之最低規範要求，以保障人民權利。

故稅捐稽徵文書送達於納稅義務人之住居所，倘不獲會晤納稅義務人，亦無受領文書之同居人、受僱人及應受送達處所之接收郵件人員時，自應依稅捐稽徵法第1條及行政程序法第3條第1項規定，適用行政程序法第74條第1項、第2項規定辦理寄存送達。

準此，依行政程序法第74條第1項、第2項所為之寄存送達，限於不能依同法第72條及第73條規定行送達者，始得為之。

設其送達之處所，雖原為應受送達人之住居所、事務所或營業所而實際上已變更者，該原住居所、事務所或營業所，即非應為送達之處所，自不得於該原處所為寄存送達。

經查，原處分及繳款書係送達於花蓮縣○○市○○路000號上訴人之戶籍地址，因未能會晤上訴人，亦無有辨別事理能力之同居人或受僱人得代為收受，而寄存於花蓮市中山路郵局以為送達等情，為原審所認定。

然花蓮市中山路167號雖係上訴人之戶籍地，惟戶籍登記地址並非認定實際居住之唯一依據，倘有客觀事證，足認戶籍地並非實際居住地時，即不得僅憑原戶籍登記資料，一律解為其住居所。

上訴人於原審載稱：其實際居所設於花蓮縣○○鄉○○路0段00號，花蓮市○○路000號僅為其戶籍地。

另佐以卷附花蓮縣警察局花蓮分局107年8月20日花市警防治字第1070020419號函覆原審亦載稱：「案經轄區軒轅所所長親往中山路167號詢問房東謝小姐，稱渠於95年向原屋主方文郁（即上訴人）購買該屋，對於方文郁戶籍未遷出，深感困擾，經房東多次電話聯絡方民仍未出面處理，目前方民戶籍仍設於該址（花蓮市○○路000號），惟經查並無居住事實」等語（見原處分卷第176頁）。

倘若無訛，則上訴人自95年起即長期未居住花蓮市○○路000號，且該址之屋主並不同意上訴人戶籍設立，已多次催請上訴人遷出，能否謂上訴人仍以該址為住居所，尚非無疑。

又原審亦認定上訴人於花蓮地院刑事判決及臺灣臺北地方法院104年度交簡字第59號刑事簡易判決所載上訴人之居住所分別為花蓮縣○○鄉○○路0段00號、高雄市○○區○○○路000號8樓，足見上訴人當時住居所均非在戶籍地花蓮市○○路000號，能否謂上訴人與系爭戶籍地仍保持密切關連而得資為推定其住所之依據，即不無研求之餘地。

至上訴人105年因欠繳使用牌照稅，雖經被上訴人所屬花蓮分局將稅單送達上訴人花蓮市○○路000號戶籍地，然上訴人之所以繳清該牌照稅欠款，係經執行署花蓮分署強制執行後始為繳清，上訴人主張其欠款係查扣名下存款辦理繳付之結果，倘屬無訛，亦自難以該牌照稅單之送達，遽以推定上訴人戶籍地花蓮市○○路000號即為其住居所。

準此，上訴人於原處分寄存送達時，倘既已無居住於原登記戶籍地花蓮市○○路000號之址，則以該址所為之寄存送達，自不發生合法送達之效力。

此攸關原處分得否於該處所對其為寄存送達，原處分之送達是否合法、生效，應予釐清。

原法院就此未詳加調查審認，徒以上開理由遽認原處分已合法送達上訴人，而以上訴人申請復查逾期，遽而為上訴人起訴不合程式之認定，尚難謂合。

上訴意旨，指摘原判決此部分不當，請求廢棄，自有理由。

㈣上訴人於本件行政訴訟所爭執者僅針對喜越公司所分配股利之系爭營利所得23,735,720元，並不及於併同查得營利及薪資所得85,699元，則原處分（含復查決定）關於併同查得營利及薪資所得85,699元部分，似非其爭訟之程序標的，然其訴之聲明卻泛稱「撤銷訴願決定、復查決定及原處分」，是否包括併同查得營利及薪資所得85,699元部分，尚不明瞭，原審未予闡明，亦未判決，有欠妥適。

㈤原判決認定上訴人100年度取有喜越公司所分配股利之系爭營利所得23,735,720元，係以花蓮地院及花蓮高分院刑事判決理由所載，上訴人於刑事庭自承100年間辦理盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用等語，而認定上訴人實際上已取得「應分配」或「應獲配」之股利，依其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，被上訴人以原處分核定上訴人100年度取有系爭營利所得23,735,720元，核無不合，而駁回上訴人之訴等語，固非無據。

然查：1.稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，且受調查者不得拒絕。

於稽徵程序中，本得依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。

稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任。

事實審之行政法院適用行政訴訟法第125條第1項及第133條關於職權調查規定之結果，既不受當事人主張之拘束，當事人之自認自亦無拘束法院之效力，即使當事人自認，法院仍應調查其他必要之證據（行政訴訟法第134條參照），以明事實真相，作為其裁判基礎，審查行政行為是否合法，以確保行政機關遵守依法行政原則，避免人民之權益因事實認定有誤致受損害。

經查，原判決係以上訴人於前開刑事案件之刑事庭自承100年間辦理喜越公司盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用等語，而認定喜越公司盈餘未留置或為該公司所用，反係供上訴人個人使用，因而認定上訴人取有喜越公司之營利所得。

惟按本於訴訟上之自認，法院尚須依職權調查其他證據相符合者，始得認定該自認為真實，當事人於訴訟外自承之事項，更應調查其他必要之證據，以判斷其真實性，如自承之內容與事實不符，自不得逕依該自承而為裁判。

本件上訴人於刑事庭所為前開自承，已非原審訴訟上之自認，復經上訴人於原審否認有取得喜越公司之營利所得，則原審自應調查其他必要證據，以察其是否與事實相符，方符實質課稅之公平原則。

然原判決僅憑該刑案部分上訴人在刑事法庭上之自承，未再進一步調查喜越公司99及100年度所得、資產、投資狀況及資金運用情形，卷內亦無喜越公司99及100年度資產負債表、損益表可資核對，即逕依上訴人在刑事法庭之自承，以喜越公司99年度盈餘實質業已分配，實質經濟利益歸屬於上訴人，遽認上訴人因而取得系爭營利所得之事實，自嫌速斷，原判決認定事實有違論理及經驗法則，有不適用法規之違法情形。

又依原判決所採用之刑事判決所認定之犯罪事實可知，上訴人係於100年12月28日委由他人製作不實之喜越公司股東出資額轉讓同意書，持以辦理喜越公司股東出資轉讓變更登記，並於101年1月3日核准變更登記，倘屬無訛，則上訴人是否可能即於100年度藉由前開受轉讓股東名義分配股利之方式而實際取得喜越公司之營利所得，亦有所疑，此關涉上訴人如有取得喜越公司之營利所得，究應歸屬於何年度，原審亦未予調查釐清。

再原判決既認定上訴人於100年間未經喜越公司股東會之同意，將喜越公司99年之股利轉到後壁的塑膠廠使用，則後壁的塑膠廠究係喜越公司所投資或上訴人個人所投資﹖後壁的塑膠廠之股本變動情形為何、來源為何﹖亦待原審查明，此亦關涉到喜越公司99年度盈餘實際上是否已作分配，被上訴人能否以上訴人為實質利益歸屬而為課稅之認定。

是被上訴人對於本件原處分所為上訴人取得系爭營利所得應予課稅事實，是否已為證明，容有疑義，上訴人指稱原判決未為調查，即認定其取得喜越公司營利所得，有違背法令之情事，即非無據。

2.行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院雖得審酌刑事法院或檢察官所調查之證據而為事實之認定，但依行政訴訟法第189條第3項規定，應將依前開證據而得心證之理由，記明於判決。

是僅以刑事判決或檢察官起訴書、緩起訴書、不起訴處分書為證據，逕以刑事判決或起訴書、緩起訴書、不起訴處分書所認定之事實採為行政訴訟判決之事實，即屬判決不備理由。

原審雖有調閱前開刑事卷，然卷內並無檢附刑事卷內之相關證據及筆錄。

本件原判決認定上訴人取得系爭營利所得，係僅以花蓮地院及花蓮高分院之刑事判決中關於上訴人自承之記載：「100年間辦理喜越公司盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用」等語為證據，即直接論述：「喜越公司已實際分配盈餘，喜越公司盈餘實質經濟利益歸屬於上訴人，上訴人取有系爭營利所得」之結論，並未自行依刑事庭所調查之證據，或其他證據，具體認定喜越公司之盈餘如何分配、上訴人如何取得系爭營利所得之具體相關證據及符合實質經濟利益歸屬要件之事實，並敘明其得心證之理由，逕抽象引該等刑事判決所記載上訴人自承等語，作為行政訴訟判決之事實，有判決不備理由。

3.再者，花蓮地院及花蓮高分院之刑事判決其犯罪事實欄均認定略以：「方文郁明知喜越公司99年度未分配盈餘為24,608,460元，『並未分配』，復基於行使業務登載不實文書及逃漏營利事業所得稅之接續犯意，委由不知情之記帳士李宗霖，依不實之股東持股比例，將喜越公司於100年間分別給付予方文郁等10名股利總額、可扣抵稅額、股利淨額等之不實內容，登載於喜越公司100年度各股東之股利憑單，並持上開不實股利憑單以網路向財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所申報而行使之。

復依上開不實之股利憑單製作喜越公司100年度營利事業投資人明細及分配盈餘表，持上開分配盈餘表以網路向財政部高雄市國稅局前鎮稽徵所申報而行使之，使納稅義務人喜越公司以此方式逃漏營利事業所得稅額共計2,460,846元（未分配盈餘24,608,460元×10％）」等情（見原處分卷第54至56頁、第32至33頁）。

則前開刑事判決犯罪事實係認定喜越公司99年度未分配盈餘並未實際分配出去，上訴人係製作不實之股利憑單據以行使，使納稅義務人喜越公司以此方式逃漏100年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅。

然原判決卻以上訴人於前開刑事案件之刑事庭自承100年間辦理喜越公司盈餘分配完後，未將股利匯給各股東，且未經股東同意即將錢轉到後壁的塑膠廠使用等語，而認定上訴人取有喜越公司之營利所得，課以上訴人應就取得系爭營利所得部分予以補納綜合所得稅。

兩者納稅義務人不同，稅目不同，亦係互斥關係，則喜越公司99年度盈餘於100年度究竟有無分配，此攸關本件究竟係喜越公司漏報100年度未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，抑或上訴人漏報100年度取得系爭營利所得之綜合所得稅。

此節不僅關涉事實之認定，更影響法律之適用及判決之結果，有待原審依職權調查，以明事實真相。

迺原審未依職權調查認定，亦未就上訴人主張喜越公司99年度盈餘並未分配之上述攻擊或防禦方法判斷其真偽，並將得心證之理由記明於判決，稽之前開規定與說明，即構成行政訴訟法第243條第2項第6款之判決不備理由，其判決當然違背法令。

㈥原判決既有前述違背法令情形，且其違法情事足以影響判決結果，上訴意旨，以原判決違背法令，求予廢棄，為有理由，並因原審未就上述疑義以及上訴人前開有利於己之主張予以調查審認，事實尚有未明，本院無從自行判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院，更為適法之裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 3 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 3 月 12 日
書記官 張 玉 純