最高行政法院行政-TPAA,109,判,143,20200318,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第143號
上 訴 人 星瑋國際股份有限公司


代 表 人 吳閎宇（清算人）


訴訟代理人 吳冠逸 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺北高等行政法院107年度訴字第1212號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額新臺幣(下同)41,404,137元、營業淨利129,504元及其他收入0元，被上訴人依申報數核定，嗣查得其無銷貨之事實，虛開不實統一發票，虛報營業收入淨額41,404,137元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，並按虛開統一發票金額8％核增其他收入3,312,331元，應補稅額558,308元。

又上訴人102年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額24,410,797元、營業淨利負224,099元及其他收入0元，被上訴人依申報數核定，嗣查得其無銷貨而開立不實統一發票，虛報營業收入淨額24,410,797元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，其中虛開統一發票金額為22,941,297元，並按虛開統一發票金額8％核增其他收入1,835,304元，應補稅額312,020元。

上訴人不服上開二年度之核定，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）107年度訴字第1212號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠上訴人並無實際從事交易及商業行為，於100年間虛偽開立銷售額總計41,404,137元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇實業股份有限公司(下稱金醇公司)、晶渼企業有限公司(下稱晶渼公司)、陞峰科技股份有限公司(下稱陞峰公司)、群科數位科技有限公司(下稱群科公司)及海派國際股份有限公司(下稱海派公司)，及於102年間虛偽開立銷售額總計22,941,297元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇公司等事實，業據案外人于祥麟於106年10月2日受財政部北區國稅局調查時之陳述及上訴人於本件起訴及原審審理程序中先後亦均坦言，係專門配合陞峰公司美化財報所為虛假發票行為，屬於整體循環交易的一環，並無任何實際的營業行為等語，是上訴人於100年間及102年間有虛偽開立不實發票予他人之事實，洵堪認定。

被上訴人據此認為上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額41,404,137元、營業淨利129,504元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元；

及102年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額24,410,797元、營業淨利負224,099元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，應無違誤。

㈡於原查階段，被上訴人所屬中正分局並以106年11月15日財北國稅中正營所字第1060260901號函請上訴人清算人說明99年度至102年度虛開統一發票之收益若干及相對應之成本費用並提供相關帳證供核、及以106年10月20日財北國稅中正營所字第1060259972號函請上訴人清算人提供相關帳證憑核99年度及100年度取具群科公司開立統一發票5紙及42紙之入帳情形，惟上訴人未依限提示；

嗣於復查階段，被上訴人先以107年3月22日財北國稅法一字第1070010915號函請上訴人提示案件相關年度帳簿憑證及說明開立系爭統一發票之實際收益若干，上訴人以帳簿文據因上開刑事案件業經臺灣士林地方檢察署扣押而無從提供，被上訴人遂以107年4月17日財北國稅法一字第1070014099號函臺灣新北地方法院(下稱新北地院)，查詢該刑案有無扣押上訴人帳簿憑證或相關事證並欲辦理調閱，然依新北地院回覆函所檢附之內政部警政署刑事警察局扣押物品目錄表所扣案證物，非但不足以證明上訴人虛開統一發票究竟獲益若干，且亦與上訴人所述其帳簿文據業經扣押等情並不相符。

是關於上訴人上述100年度、102年度因虛開統一發票予其他公司作為進項憑證，其實際往來及有無因此獲得收益之詳細情節，上訴人均未提出確實資料供被上訴人勾稽查核；

被上訴人既已為相當之調查，而上訴人則未盡相關之協力義務，致被上訴人無法查得確實收益資料，故依法按推計方式課稅，並依財政部78年6月24日台財稅第781146897號函(下稱財政部78年函釋)所示按上訴人所開立之統一發票金額8％計算之推計方法，核計上訴人因虛開統一發票所獲之收益，並分別計算出上訴人100年度因虛開統一發票之收益為3,312,331元（41,404,137元×8％），應補稅額558,308元，及102年度因虛開統一發票之收益為1,835,304元（22,941,297元×8％），應補稅額312,020元，於法應無不合。

㈢營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，尚難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用；

且訴外人于祥麟於106年10月2日在財政部北區國稅局調查時復陳述：上訴人公司之印章、發票與存摺均由其保管，及上訴人開立統一發票予金醇公司、晶渼公司、海派公司，是聽從陞峰公司的指示，伊並不瞭解陞峰公司的目的等語，故於行為當時訴外人于祥麟為上訴人之實際負責人，而金醇公司、晶渼公司、海派公司與上訴人非關係企業。

上訴人虛開銷貨發票予無關之金醇公司、晶渼公司、海派公司等，供充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不收取相當代價之理。

是上訴人主張其虛開發票均未獲利云云，已與常情有違，無法憑採。

另上訴人係於95年3月28日設立，原登記名稱為吉捷理貨股份有限公司，登記負責人為陳慶成；

於96年3月6日復變更名稱為鎵瑋科技股份有限公司並變更負責人為徐維堅；

再於99年1月5日更為現名，同時變更負責人為吳勝左，復於100年8月22日再變更負責人為林妤宣；

又上訴人第3任負責人吳勝左於被上訴人之調查中陳述，渠因朋友介紹出資100萬元並且擔任負責人，後因上訴人一直無法提供財務報表而退出，並轉讓給新的負責人等語；

上訴人並於100年至102年間均有給付第4任負責人林妤宣薪資所得；

可知，上訴人於于祥麟因陞峰公司要求，配合於98年1月至102年4月間進行群科公司、宜家科技有限公司、淇安發展有限公司、金醇公司、萬賸有限公司、海派公司、晶渼公司及上訴人等營業人間進行循環開立發票之前，上訴人早已設立營運，尚非因訴外人于祥麟為從事上開循環開立不實統一發票之不法行為所新設立，復支付薪資並進行營運，依客觀資料，上訴人非專為循環開立發票所設之公司。

又上訴人既主張其「未獲收益」，自屬對其有利之變態事實，應善盡其協力義務；

如上訴人未善盡該義務，被上訴人亦查無收益資料得以核實認定，客觀上應認被上訴人已為相當之調查，上訴人則未盡相關之協力義務。

於此情形，被上訴人無法取得確實資料核實課計，就該收益之計算，爰引財政部78年函釋，按虛開統一發票金額之8％核算其收益，據以核定上訴人之全年所得額及應補稅額，尚非無憑。

末查，上訴人聲請傳訊于祥麟到庭，以證明上訴人並無出售虛假發票獲利，及確認有無相關帳冊可供被上訴人審核等情，惟于祥麟已於106年10月2日在財政部北區國稅局調查時，於「問題7」有關上訴人之銷貨，已陳述並無帳載記錄等語明確，且縱使于祥麟為上訴人有利之證述，因其為上訴人實際負責人，證詞難期無私，復無帳載記錄可為佐證，原審亦難遽採，認無傳訊必要。

綜上所述，被上訴人核計上訴人100年度營利事業所得稅，因虛開統一發票之收益為3,312,331元，應補稅額558,308元，及102年度因虛開統一發票之收益為1,835,304元，應補稅額312,020元，均無違誤等語，乃駁回上訴人在原審之訴。

四、本院查：㈠行為時所得稅法第24條第1項前段：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」

第83條：「（第1項）稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；

其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

（第2項）前項帳簿、文據，應由納稅義務人依稽徵機關規定時間，送交調查；

其因特殊情形，經納稅義務人申請，或稽徵機關認有必要，得派員就地調查。

（第3項）納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；

嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」

同法施行細則第81條：「（第1項）本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。

……」準此，納稅義務人於稽徵機關進行調查時應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，如未提示該帳簿文據或提示不完全，經稽徵機關限期提出又未遵期提示或補正者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

㈡納稅者權利保護法第14條規定：「（第1項）稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，為維護課稅公平原則，得推計課稅，並應以書面敘明推計依據及計算資料。

（第2項）稅捐稽徵機關推計課稅，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之。

（第3項）推計，有二種以上之方法時，應依最能切近實額之方法為之。」

即於課稅資料難以調查時，以間接證據推估稅額，並力求客觀、合理，以維租稅公平原則。

又財政部78年函釋「營利事業非法出售或虛開統一發票給予他人作為進貨憑證者，其虛開統一發票之收益，依查獲收益資料核實認定，若無收益資料可供認定者，則按其所開立之統一發票金額8％標準認定。」

該函釋係因虛開統一發票予他人作為進貨憑證，復無收益資料可為認定，稅捐機關依其收益資料統一按所開立發票金額比例認定，是為補充性規定，俾為所屬機關執行之依據，與立法意旨無違；

究其內容，無非基於所得稅法第24條第1項、第83條及同法施行細則第81條規範本旨，指明營利事業虛開或出售發票之收益亦屬所得稅之課徵客體，仍應依其收益資料核實認列，並於無法查得此收益資料時，以統一之標準推計其所得額，以為課稅之基礎，其性質（類）屬「同業利潤標準」；

依司法院釋字第218號解釋意旨：「人民有依法律納稅之義務，憲法第19條定有明文。

國家依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。

凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。

此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。」

故財政部上開函釋涉及推計所得，並無違租稅法律主義或法律保留原則（本院102年度判字第277號判決意旨參照）。

再者，財政部78年函釋按所開立之統一發票金額8％標準認定，係參酌前臺灣省政府財政廳所屬省、市各主要稽徵機關實務處理意見，及由各該稽徵機關處理是類案件及法院判決所發現之業界利得，予以彙整分析而得，足信該8％之收益標準，尚符於事實，可資適用（本院99年度裁字第2101號裁定、100年度判字第599號判決及103年度判字第275號判決意旨參照）。

茲依所得稅法第3條規定，凡在中華民國境內經營之營利事業，應依法課徵營利事業所得稅，故不論營利事業其營業項目為何，縱係虛開統一發票予他人，如獲取一定利益，仍應按其受益金額予以核課營利事業所得稅。

故在非營業收入（例如上訴人核認本件虛開統一發票收益）之情形，納稅義務人違反其協力義務，稽徵機關又無法取得直接證據，倘因此放棄課稅，對於誠實保存營業課稅資料並據實報繳稅款之納稅義務人而言，實有違租稅公平。

是以非營業收入採行類似「同業利潤標準」之推計方式，揆諸前揭規定及說明，應為法之所許。

簡言之，稅捐稽徵機關對於課稅基礎，經調查仍不能確定或調查費用過鉅時，以間接證據推估稅額，以維租稅公平原則，為司法院釋字第218號解釋所肯認，亦無違納稅者權利保護法第14條規定意旨。

㈢本件經原審依職權調查證據之結果，以上訴人無實際從事交易及商業行為，於100年間虛偽開立銷售額總計41,404,137元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇公司、晶渼公司、陞峰公司、群科公司及海派公司，及於102年間虛偽開立銷售額總計22,941,297元（不含營業稅）之不實統一發票予金醇公司；

且上訴人於起訴及原審審理中自承其運作是整個循環交易的一環，實際上並沒有任何營業行為等語。

據以認定上訴人於100年間及102年間有虛偽開立不實發票予他人之事實，核與卷證相符，且與證據、論理及經驗法則無違。

故被上訴人以上訴人100年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額41,404,137元、營業淨利129,504元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元；

及102年度營利事業所得稅結算申報，所列報營業收入淨額24,410,797元、營業淨利負224,099元及其他收入0元，重行核定營業收入淨額0元、營業淨利0元，即無違誤。

又依前揭規定可知，稽徵機關進行調查或復查時，倘納稅義務人違反協力義務，稽徵機關得依查得之資料，或依「推計」之方式，核定其所得額。

本件上訴人經被上訴人通知提示帳簿憑證供核而未提出供勾稽查核，被上訴人因無法查得虛開統一發票之確實收益資料，故依推計方式課稅，並依財政部78年函釋所示按上訴人虛開統一發票金額8％，核增其他收入：100年度核增其他收入3,312,331元，應補稅額558,308元，102年度核增其他收入1,835,304元，應補稅額312,020元，係屬有據。

上訴人沒有任何營業行為而虛偽開立統一發票，其虛開統一發票予他人充當進貨憑證使用，經調查而無收益資料可供認定之情形，故進入「推計課稅」之階段，以維租稅公平。

經原判決敘明：被上訴人於原查階段、復查階段，均通知並限期上訴人說明及提供相關帳證憑核，惟上訴人未遵期辦理，被上訴人以經上開調查，認為上訴人未協力提出相關資料，始採「推計課稅」方式，於法無違；

又「營利事業之負責人從事虛開統一發票之違法行為，尚須負擔刑事責任，若非以獲利為目的，尚難認其願冒刑罰風險，單純出於無償幫助他人逃漏稅之意思，而大量虛開銷貨發票予他人使用」，並據訴外人于祥麟106年10月2日在財政部北區國稅局調查時陳述內容等，認上訴人虛開銷貨發票予無銷貨往來之金醇公司、晶渼公司、海派公司等，供充當進貨憑證使用，衡諸經驗法則，自無不收取相當代價之理。

原判決並就上訴人主張該公司專為循環開立發票所設之公司，故無收益云云，何以不足採之理由，亦詳予論述，核無違誤。

㈣綜上，上訴人主張被上訴人必須經查證本件收受虛開發票者確實支付代價，始得採用推計課稅，被上訴人沒有考量上訴人為循環交易的一環，無實際營業行為，亦無出售發票獲取利益，應無逃漏營利事業所得稅情形，原判決未審酌上情及納稅者權利保護法第14條規定，構成判決不備理由及不適用法規之違背法令云云，乃主觀之法律見解，自不足採。

是原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 3 月 18 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 胡 方 新
法官 蕭 惠 芳
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 3 月 18 日
書記官 徐 子 嵐