最高行政法院行政-TPAA,109,判,161,20200326,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第161號
上 訴 人 莊進雄
莊雅青
莊文華
莊惠蓉
共 同
訴訟代理人 李榮唐 律師
被 上訴 人 財政部南區國稅局

代 表 人 盧貞秀

上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國107年10月31日
高雄高等行政法院107年度訴字第23號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
壹、緣被上訴人於查核上訴人之母莊吳金英（於民國104年6月12日死亡）遺產稅案時，查得莊吳金英生前於㈠104年4月9日將應受領之新光人壽保險股份有限公司（下稱新光人壽）金寶貝終身還本壽險之生存保險金新臺幣（下同）70,000元存入上訴人莊進雄銀行帳戶；
㈡104年5月5日及6日將其所有國泰人壽保險股份有限公司及新光人壽共59張保險單，變更要保人為上訴人莊惠蓉、莊文華、莊雅青及莊進雄4人，變更日之保單價值準備金計60,700,648元；
㈢104年1月至5月間代上訴人莊惠蓉、莊文華及莊雅青3人繳納保險費計1,745,340元，以上涉有遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）規定之贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人核定104年度贈與總額62,515,988元，應納稅額6,045,758元。
因贈與人莊吳金英已死亡，乃依遺贈稅法第7條第1項第3款及第2項規定，改以受贈人即上訴人為納稅義務人，按受贈財產之價值比例，分別計算上訴人莊進雄應納稅額為1,493,192元、莊雅青應納稅額為1,356,826元、莊惠蓉應納稅額為1,427,926元及莊文華應納稅額為1,767,814元，並分別核發贈與稅繳款書。
嗣上訴人於106年3月15日以其應納稅額逾30萬元以上，不能一次繳納現金，申請以贈與人莊吳金英遺產中臺南市○○區○○段1172地號土地（下稱○○段1172地號土地），抵繳上訴人莊進雄應納稅額1,493,192元、莊雅青應納稅額1,356,826元、莊惠蓉應納稅額1,427,926元及莊文華應納稅額1,767,814元，經被上訴人所屬安南稽徵所分別以106年7月17日南區國稅安南營所字第1060482709號、第1060482710號、第1060482711號、第1060482712號函否准其申請。
上訴人不服，分別提起訴願，均遭決定駁回，遂共同向高雄高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，經原審判決駁回後，提起上訴。
貳、上訴人起訴主張：遺產稅之真正納稅義務人為被繼承人，遺囑執行人、繼承人、受遺贈人、遺產管理人皆僅是形式上之納稅義務人，故遺產稅實物抵繳之繳現能力應審酌被繼承人遺留財產。
被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，屬於被繼承人稅捐債務，應由被繼承人遺留財產優先繳納。
○○段1172地號土地為公共設施保留地，於繼承開始時，亦已屬上訴人所有，無變價疑慮，屬於「納稅義務人所有易於變價與保管」之實物等語，求為判決⒈先位聲明：⑴撤銷訴願決定與原處分不利於上訴人部分。
⑵被上訴人應作成准許上訴人莊進雄以○○段1172地號土地，持分1396/100000，抵繳104年度贈與稅1,493,192元之行政處分；
准許上訴人莊雅青以○○段1172地號土地，持分1269/100000，抵繳104年度贈與稅1,356,826元之行政處分；
准許上訴人莊文華以○○段1172地號土地，持分1653/100000，抵繳104年度贈與稅1,767,814元之行政處分；
准許上訴人莊惠蓉以○○段1172地號土地，持分1335/100000，抵繳104年度贈與稅1,427,926元之行政處分。
⒉備位聲明：確認被上訴人106年7月17日南區國稅安南營所字第1060482709號、第1060482710號、第1060482711號、第1060482712號之行政處分違法。
參、被上訴人則以：依現行遺贈稅法第7條第1項第3款規定，贈與人死亡時贈與稅尚未核課者，以受贈人為納稅義務人，與98年1月21日修法前受贈人僅為代繳義務人之性質有別。
依其立法意旨、本院104年度判字第385號判決意旨，上訴人主張被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，依遺贈稅法第7條第1項但書規定以受贈人為納稅義務人，受贈人只是形式上之納稅義務人，顯係誤解。
本案受贈人（即上訴人）既為法定納稅義務人，被上訴人所屬安南稽徵所乃依前揭規定，調查上訴人財產狀況後，核定上訴人莊進雄、莊雅青無繳現困難；
另上訴人莊惠蓉及莊文華雖有部分繳現困難，惟其申請抵繳之土地，非屬本案贈與稅之課徵標的，亦非屬受贈財產中之公共設施保留地，不易變價。
且其申請抵繳之土地尚未完成登記，依民法第759條規定，應經登記，始得處分其物權，上訴人所請尚不符合遺贈稅法第30條第4項規定，被上訴人否准其申請，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：有關撤銷訴訟部分(即先位聲明部分):㈠依遺贈稅法第30條第4項規定、財政部89年7月15日台財稅字第0890454844號函意旨，經被上訴人審核上訴人截至申請日（106年3月15日）於各金融機構之存款餘額，上訴人莊進雄於申請抵繳日存款金額合計12,588,703元；
上訴人莊雅青於申請抵繳日存款金額合計4,117,654元；
上訴人莊文華於申請抵繳日存款金額合計1,767,814元；
上訴人莊惠蓉於申請抵繳日存款金額合計888,132元。
其中莊進雄及莊雅青之銀行存款金額，皆大於其應納稅額，無繳納現金困難；
莊文華及莊惠蓉雖因銀行存款尚不足繳納贈與稅，然其提供之實物抵繳標的物不易變價，被上訴人遂否准上訴人抵繳之申請。
至於上訴人莊文華及莊惠蓉部分，倘事後渠等自行將贈與稅稅額繳清，殊不論其繳清稅額之金錢是否係向銀行貸款而來，其有現金繳納困難之原因即屬消滅。
㈡關於上訴人抵繳贈與稅之申請，在行政救濟程序中，已經於107年3月20日繳清贈與稅。
是本件申請實物抵繳贈與稅之案件既經上訴人於事實審法院言詞辯論程序終結前繳清，稅捐債務即屬消滅，顯見上訴人並沒有不能以現金繳納上述贈與稅之情形存在；
且上訴人亦未就其現金繳納困難確實存在提出積極事證，核與遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳贈與稅額的要件不合。
從而，上訴人提起本件課予義務訴訟，並無理由。
雖被上訴人係以○○段1172地號土地非屬本案贈與稅之課徵標的，亦非屬受贈財產中之公共設施保留地，有變價疑慮，且申請抵繳之土地尚未完成登記，無法處分其物權為由，否准上訴人莊文華及莊惠蓉以實物抵繳贈與稅之申請，其理由雖與原審所認有異，惟結論則無不同，仍應予以維持。
至於上訴人引用本院99年度判字第496號判決意旨，係就行政處分已執行者，如尚有回復原狀之可能者，仍有以撤銷訴訟予以權利保護之必要，而得繼續撤銷訴訟，不應逕以訴訟欠缺權利保護要件，無起訴之利益，而以起訴不合法予以駁回。
尚非指實物抵繳申請等課予義務訴訟事件，無庸綜合考量處分作成後至事實審言詞辯論程序終結前之事實狀態的變更，併此指明。
有關確認訴訟部分(即備位聲明部分)：上訴人就其與被上訴人前述之爭議，原係提起撤銷訴訟，嗣於審理中始增列確認原處分違法之備位聲明。
上訴人先位聲明，業已提起撤銷訴訟，依行政訴訟法第6條第1項、第3項規定，自無備位聲明，再請求確認被上訴人行政處分違法之必要；
且上訴人稅款雖已繳納，亦非不可回復原狀，上訴人顯無確認利益，是此部分確認訴訟，違反確認訴訟補充性原則，自不合法。
退步言之，縱認上訴人有確認利益，然本件經核原處分並無違法，則上訴人依行政訴訟法第6條第1項後段追加確認被上訴人行政處分違法為其備位聲明，亦屬無理由等語，因將訴願決定及原處分不利於上訴人部分均予維持，駁回上訴人之訴。
伍、上訴意旨略以：
遺贈稅法第7條第1項但書規定改受贈人為贈與稅納稅義務人時，於我國採總遺產稅/總贈與稅制國家，贈與人之贈與稅捐債務並未直接消滅，受贈人僅為形式上納稅義務人，即贈與人之代繳義務人。
本案被繼承人莊吳金英死亡時尚未核課之贈與稅，被繼承人兼贈與人始為該贈與稅之真正納稅義務人，繼承人兼受贈人（即上訴人）雖依遺贈稅法第7條第1項但書規定改列為納稅義務人，惟僅是形式上納稅義務人，至多僅擔保該贈與稅之繳納，性質應屬繳納義務人之代繳義務人或承擔義務人。
原判決徒以上開規定即認上訴人已是贈與稅之真正納稅義務人，自屬適用法規不當之違法。
又未對被繼承人兼贈與人遺留財產之繳現能力為說明，遽認上訴人不符遺贈稅法第30條第4項所稱之繳納現金困難，亦有判決理由不備之違法。
原判決稱上訴人援引之本院99年度判字第496號判決僅係認為有撤銷訴訟之權利保護必要，實有違誤，理應是有繼續課予義務訴訟之權利保護必要。
則無論是否已繳納遺產稅或贈與稅即無影響，蓋因若否准抵繳處分經撤銷，於准許實物抵繳後，得於抵繳範圍內申請退還現金繳納之稅款。
原判決未見於此，竟以上訴人已繳納贈與稅，稅捐債務已消滅而無課予義務訴訟之必要，顯有可議。
原判決依職權調查並作成判決基礎之「徵銷明細清單」，從未「實質」提示予上訴人表示意見，只於言詞辯論期日象徵性提示全案卷證於兩造後命為辯論，且上訴人中僅有莊進雄到場，其所為之自認繳清贈與稅，依行政訴訟法第39條第1款規定，該不利益對全體不生效力，亦難憑為判決基礎。
原審未適時闡明「贈與稅繳納完畢即不符合實物抵繳之繳現困難要件」之法律見解，有不適用行政訴訟法第125條第2項規定之違誤。
上訴人先位訴之聲明乃課予義務訴訟，訴之聲明第1項僅附屬於課予義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，原判決認上訴人業已提起撤銷訴訟即無再確認被上訴人行政處分違法之必要，即有適用法規不當之違法。
又依本院99年度判字第1039號判決意旨，自應准許上訴人莊文華、上訴人莊惠蓉於先位聲明駁回時，轉以備位聲明確認原處分作成時違法。
原判決徒以先位聲明無理由，逕認備位聲明無理由或不合法，難謂無適用法規不當之違背法令等語。
陸、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴理由再予論述如下：
按現行遺贈稅法第7條第1項第3款規定：「贈與稅之納稅義務人為贈與人。
但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：……三、死亡時贈與稅尚未核課。」
已明文規定，死亡時贈與稅尚未核課者，贈與稅以受贈人為納稅義務人，與98年1月21日修法前受贈人僅為代繳義務人之性質有別；
依該條項立法理由所載，此規定係「因應司法院釋字第622號解釋，增訂第1項第3款，規定贈與人生前贈與截至死亡時尚未核課之贈與稅，以受贈人為納稅義務人」，其立法意旨，係為確保稅捐債權之徵起，並向實際享受贈與稅稅基利益之受贈人課徵。
上開修法因應司法院釋字第622號解釋意旨所增訂，係立法者符合司法院釋字第622號解釋所制定之法律，無庸再作其他違憲性解釋。
則本件依遺贈稅法第7條第1項第3款規定，被繼承人莊吳金英死亡時贈與稅尚未核課，應以受贈人即上訴人為贈與稅之納稅義務人，上訴人意旨主張：被繼承人死亡時尚未核課之贈與稅，依遺贈稅法第7條第1項但書規定以受贈人為納稅義務人，受贈人只是形式上之納稅義務人，顯係誤解。
經查，原判決業已詳論：上訴人莊進雄及莊雅青於申請實物抵繳日之現金存款足以支應贈與稅額下，自無申請實物抵繳資格，被上訴人否准其贈與稅實物抵繳之申請，自無違誤。
至於上訴人莊文華及莊惠蓉部分，雖於被上訴人審核之初，或有現金不足繳納贈與稅之困難，然渠等2人是否符合遺贈稅法第30條第4項所定得以實物抵繳贈與稅額的要件，尚需觀察渠等於事實審法院言詞辯論程序終結前，其是否有現金繳納困難之原因繼續存在。
倘事後渠等自行將贈與稅稅額繳清，殊不論其繳清稅額之金錢從何而來，即難謂有現金繳納困難之原因等情。
原判決認被上訴人駁回上訴人以○○段1172地號土地實物抵繳之申請，尚無違誤。
再者，本件為贈與稅案件，而與上訴人所引本院99年度判字第496號判決係遺產稅不同，則原判決以上訴人於行政救濟程序中107年3月20日繳清贈與稅，作為認定上訴人無不能以現金繳納上述贈與稅情形證據之一。
除此之外，原審亦非以法規基準時為立論之惟一依據，更以上開理由駁回上訴人於原審之訴，自無不合。
上訴意旨援引本院99年度判字第496號判決，指摘原判決以上訴人已繳納贈與稅，稅捐債務已消滅而無課予義務訴訟之必要之認定為違法云云，自非可採。
遺贈稅法施行細則第43條之1規定：「本法第30條第4項所稱中華民國境內之課徵標的物，指依本法規定計入本次遺產總額或贈與總額並經課徵遺產稅之遺產或課徵贈與稅之受贈財產，其所在地於中華民國境內者。」
第44條第2項規定：「依本法第7條第1項之規定，以受贈人為納稅義務人時，納稅義務人得以受贈財產中依都市計畫法第50條之1免徵贈與稅之公共設施保留地申請抵繳贈與稅款。」
經查，上訴人莊惠蓉及莊文華雖有部分繳現困難，惟其申請抵繳之土地，非屬本案贈與稅之課徵標的，亦非屬受贈財產中之公共設施保留地，不易變價，被上訴人否准上訴人以○○段1172地號土地實物抵繳之申請，尚無違誤。
原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。
另外，原審係依卷附「徵銷明細清單」認定上訴人已繳清贈與稅，並於言詞辯論期日提示全案卷證於兩造後命為辯論，原判決已依兩造之主張及聲請調查證據，為職權調查，且依兩造之主張並審酌卷內證據，為上訴人已繳清贈與稅款之事實認定，核與證據法則及職權調查主義無違。
且原判決並非單純依據到場上訴人莊進雄自認，而認定上訴人已繳清贈與稅，則亦無行政訴訟法第39條第1款規定，該不利益對全體不生效力之問題。
上訴意旨以：原判決依職權調查並作成判決基礎之「徵銷明細清單」，從未「實質」提示予上訴人表示意見，只於言詞辯論期日象徵性提示全案卷證於兩造後命為辯論，且上訴人中僅有莊進雄到場，其所為之自認繳清贈與稅，依行政訴訟法第39條第1款規定，該不利益對全體不生效力，亦難憑為判決基礎云云，亦非可採。
末按行政訴訟法第6條第1項、第3項規定：「（第1項）確認行政處分無效及確認公法上法律關係成立或不成立之訴訟，非原告有即受確認判決之法律上利益者，不得提起之。
其確認已執行而無回復原狀可能之行政處分或已消滅之行政處分為違法之訴訟，亦同。
……（第3項）確認訴訟，於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟……者，不得提起之。
但確認行政處分無效之訴，不在此限。」
同條第3項乃「確認訴訟之補充性原則」之規定，其目的在使原告提起更直接、更有效之訴訟種類，以保護其權利，更可避免原告規避撤銷訴訟或課予義務訴訟所應遵守之特別規定（尤其是訴願前置及起訴期間之限制），並得減少原告提起不必要之確認訴訟。
故確認訴訟求為確認公法上法律關係成立與否所由生之行政處分，如屬得提起撤銷訴訟以為救濟或因遲誤法定期間而不得提起者，則該確認訴訟即有起訴不備要件之情形，而無從補正，行政法院應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定以裁定駁回之。
是以，「確認訴訟之補充性原則」之規定，適用於原告得提起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟者，自不因原告先後位提起撤銷訴訟或課予義務訴訟而有異。
上訴意旨以：上訴人先位訴之聲明乃課予義務訴訟，訴之聲明第1項僅附屬於課予義務訴訟之聲明，並非獨立之撤銷訴訟，原判決認上訴人業已提起撤銷訴訟即無再確認被上訴人行政處分違法之必要，即有適用法規不當之違法云云，顯係誤解法條，而非可採。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
柒、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 林 文 舟
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 3 月 26 日
書記官 劉 柏 君