最高行政法院行政-TPAA,109,判,223,20200423,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第223號
上 訴 人 鄭朝輝
訴訟代理人 藍慶道 律師
被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處

代 表 人 李瓊慧
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國107年12月19日高雄高等行政法院106年度訴字第508號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人原所有位於高雄市○○區○○段000○000○號等2筆土地（下稱系爭2筆土地），於民國101年3月6日訂約出售與訴外人黃姿菁，於同年月30日申報土地移轉現值，經被上訴人核定應繳納土地增值稅合計為新臺幣（下同）1,555,182元，上訴人於104年4月10日繳納完畢。

嗣上訴人於106年4月6日申請依土地稅法第39條之2第4項規定調整系爭2筆土地原地價，並退還溢繳之土地增值稅款，經被上訴人核認系爭2筆土地於89年1月28日以前並未有作農業使用之事實，由被上訴人所屬仁武分處以106年7月11日高市稽仁地字第1069052899號函（下稱原處分）否准其申請。

上訴人不服，循序提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定及原處分均撤銷；

被上訴人應依上訴人申請，就系爭2筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，並退還溢繳稅款合計1,555,182元，及自繳納前開稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

經原審以原判決駁回。

上訴人仍不服，遂提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄；

被上訴人應依上訴人申請，就系爭2筆土地，依土地稅法第39條之2第4項規定，作成按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，並退還溢繳稅款合計1,555,182元，及自繳納前開稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠依89年1月修正土地稅法第39條之2規定之立法目的可知，該條所稱農業用地係指修正時「原作農業使用」者而言，故於修法後，不論是第1次移轉而應課徵土地增值稅，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉而應課徵土地增值稅者，欲依修正後之規定享受各項租稅優惠者，應以89年1月土地稅法第39條之2修正時同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」之要件，方得享有其所規定之各項稅捐優惠。

系爭2筆土地屬澄清湖特定區計畫內之土地，使用分區編定為「農業區」，地目為「田」，符合89年1月16日修訂之農業發展條例第3條第1項第11款規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正生效時，核屬農業用地無誤，然上訴人於101年3月6日訂立買賣契約出售系爭2筆土地與第三人黃姿菁，買賣雙方於同年3月30日共同委託地政士王綉環向被上訴人申報土地移轉現值，卻未檢據證明文件申請依土地稅法第39條之2第4項規定不課徵土地增值稅，被上訴人遂依上訴人申報資料，以系爭2筆土地前次（64年2月）移轉現值，核定土地增值稅1,511,555元及43,627元。

嗣上訴人於106年4月6日申請依土地稅法第39條之2第4項規定退還系爭2筆土地溢繳之土地增值稅款，經被上訴人依據行政院農業委會林務局農林航空測量所（下稱航測所）88年8月26日、89年4月17日航照圖判定系爭2筆土地並無菜畦及整地成規則型種植，且均有部分土地土石裸露，於89年1月間顯未作為農業使用，自無土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，遂否准其申請。

㈡上訴人主張於系爭2筆土地上種植蔬菜，並無雜草叢生荒蕪無人管理之情形，其土壤土石裸露係預留生產者行走通路及作業整理區域，無逾一般農業生產正常所需情況等語。

惟觀航測所88年及89年間之航照圖顯示，其土地樣貌僅有不規則分布之綠色植披，並無呈現田畦或菜畦等較低矮作物種植之情形，其裸露部分縱因採收完成或預留行走通道、作業整理區域，亦應仍有菜畦規則之狀態痕跡可循，不至於呈現不規則裸露情形，亦非正常耕作空檔期間現象，此觀航測所107年6月22日農測調字第1079100442號函（下稱107年6月22日函）復，88年及89年航照圖顯示系爭2筆土地上佈滿植生，無明顯整地或沿畦溝種植之規則性痕跡，色調較深處為具有高度植生之陰影；

及行政院農業委員會農糧署（下稱農糧署）107年8月13日農糧企字第1070720845號函（下稱107年8月13日函）復，土地與正常耕作之鄰近農地，似存有耕作差異，惟仍無法分辨為空地或種植農作物等專職農業機構之判斷可知，無從認定上訴人於89年1月在系爭2筆土地上種植蔬菜，作農業使用；

況如上訴人所提供之一般短期經濟作物播種、採收前後之菜畦樣貌照片亦可知，不論是生長茂盛之蔬菜及採收後之田地裸露狀況，均不致於影響土地上規則之菜畦或田畦情狀。

上訴人未提出系爭2筆土地於89年1月確實為農業使用之積極證據，所述核無可採。

㈢證人吳讚丁（原判決誤載為吳丁讚）雖於107年8月22日原審準備程序證稱：上訴人多年以來都有種植地瓜、土豆、小白菜等作物，不曾荒廢或長雜草或沒有種植的情形，惟不曾於上訴人在現場種植時與其交談，且其經詢以「有無印象於88年、89年間，上訴人在當地種植作物？」時，證稱「有，曾看過，16年前。」

一節，但16年前係91年而非89年，又經進一步詢以「16年前是91年，91年之前這麼長的時間，證人能否確認88年、89年間，上訴人有在其土地務農？」時，則又證稱「有，十幾年前他時常在那邊務農。」

一節，證人吳讚丁並不能確認上訴人於89年1月間確有於系爭2筆土地務農之事實，且其表示10號公路施工時就不方便到附近走動，則88年底10號公路全線通車後，證人是否可確定上訴人於89年1月時系爭2筆土地確實作農業使用，即屬有疑。

又證人地政士王綉環證稱：土地增值稅為賣方負責，免徵土地稅的相關政府優惠措施目前作業都會跟雙方講，若當事人可以符合，一般代書也會幫忙。

而上訴人於101年間另外申報移轉同段143-4地號土地（下稱143-4地號土地），即有勾選按89年1月26日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，顯示上訴人並非不知土地稅法相關優惠措施，然就系爭2筆土地卻未提出相關文件據以申請，是否有客觀上無從證明系爭土地於89年1月時為作農業使用之情狀，即屬可疑。

另證人鄭朝貴證稱其有土地與上訴人相鄰，並當庭指出靠路邊為上訴人的，雖稱2人土地皆有種植，然無法說明為何同一張空照圖上2筆相鄰土地顏色深淺不同，證人證詞是否可採，顯有疑義而難遽信。

至其陳稱其與上訴人土地上所填土石為興建高速公路廢棄土方，亦為上訴人所不否認，上訴人雖稱墊高土地有利排水灌溉，然其鄰近仍作農業使用未墊高之農業用地，並無排水不良而不利稻作之情形，反觀墊高土地者多未作農業使用，且上訴人墊高系爭2筆土地所填廢土是否利於農作並仍可作農業使用，均非無疑。

至高雄市政府都市發展局（下稱高雄市都發局）106年7月6日高市都發開字第10632457700號函（106年7月6日函）雖表示系爭2筆土地無違規情形，然僅能證明上訴人未將系爭土地用作違反都市計畫土地使用管制編定之用途，無從證明作農業使用。

至於相鄰其他土地之核課狀況為個案認定問題，無從比附援引為系爭2筆土地是否實際作農業使用認定之標準。

被上訴人就上訴人移轉系爭2筆土地，所為土地增值稅之核定，並無上訴人所主張之適用法令錯誤情形，亦無其他可歸責於政府機關之錯誤。

被上訴人依合法之課稅處分，徵收上訴人繳納之土地增值稅1,555,182元，係基於法律上原因而受有利益，上訴人並未受有溢繳稅款之損害，核與稅捐稽徵法第28條規定尚有未合。

上訴人請求被上訴人退還已繳納稅款1,555,182元及法定利息，並無理由等語，駁回上訴人在原審之訴。

四、本院經核原判決駁回上訴人在第一審之訴，並無違誤。茲就上訴理由再予補充論述如下：

(一)土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。

……」第31條第1項第1款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。

規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。

……」第39條之2第1項及第4項規定：「（第1項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。

……（第4項）作農業使用之農業用地，於本法中華民國89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」

89年1月26日修正公布之農業發展條例第3條第1項第12款規定：「本條例用辭定義如下：……農業使用︰指農業用地符合區域計畫法或都巿計畫法土地使用分區管制之相關法令規定，並實際供農作、森林、養殖、畜牧及設置相關之農業設施或農舍使用而未閒置不用者。

……」其立法理由載明：「為有效落實農地農用政策目標及配合農業用地移轉不課徵土地增值稅之執行，並參酌現行農地使用管制相關法令規定，將農業使用作概括性之規範……。」

基此，土地稅法第39條之2第4項所謂「作農業使用之農業用地」，必須同時符合「農業用地」及「依法作農業使用」的要件，始得享有其所規定的租稅優惠；

又關於是否符合「作農業使用」適用要件之判斷，自應以土地稅法第39條之2第4項規定修正施行日即89年1月28日為基準時點，而與土地於嗣後移轉時之情形無涉。

又稅捐稽徵法第28條第2項規定：「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」

再財政部89年11月8日台財稅第0890457297號函釋：「主旨：有關土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，請依說明二規定辦理，請查照。

說明：……土地稅法第39條之2第4項有關……課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；

如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。

……㈡土地稅法89年1月28日修正公布生效後第1次移轉，或經核准不課徵土地增值稅後再移轉之土地，依法應課徵土地增值稅時，由當事人於土地移轉現值申報書註明：『本筆土地於89年1月28日土地稅法修正公布生效時，為作農業使用之農業用地，請依修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅。』

並檢附該移轉土地為農業用地之相關證明文件憑核（得證明該土地為農業用地之證明文件如：土地登記簿謄本，土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫使用分區證明文件或都市計畫外證明文件，……）。

……」

(二)次按，行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽。

然行政法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，就事實之真偽，未必均能形成確實心證，亦即待證事實陷於真偽不明。

在此種情形，如何決定由訴訟之何造當事人負擔此項待證事實陷於真偽不明之不利益，即賦與如同事實存在之法律效果，抑或賦與如同事實不存在之法律效果，是所謂客觀舉證責任分配問題。

行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。

……」即關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題，而採取客觀舉證責任分配學說上所稱之「規範理論」，即當事人就法律規範中對其有利之要件事實，負客觀舉證責任；

當該要件事實存否陷於真偽不明時，當事人負擔其不利益，即發生與該要件事實不存在相同之法律效果。

準此，有關租稅撤銷訴訟之客觀舉證責任，就課稅要件事實之存否及課稅標準，固應由稅捐機關負客觀舉證責任；

惟租稅之免除、減輕等權利障礙要件事實及權利消滅要件事實，既為有利於人民之事實，且其相關資料均由人民所控制掌握，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，自應由納稅義務人負客觀舉證責任。

又上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項規定申請退稅，主張稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款為要件，就該事實亦應負客觀舉證責任。

(三)再按事實認定乃事實審法院之職權，而證據之證明如何或如何調查事實，事實審法院有衡情斟之權，苟其事實之認定已斟酌全辯論意旨及調查證據的結果，而未違背論理法則、經驗法則或證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實的認定異於當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。

查系爭2筆土地屬澄清湖特定區計畫內之土地，使用分區編定為「農業區」，地目為「田」，符合89年1月26日修訂之農業發展條例第3條第1項第11款規定之耕地，於89年1月28日土地稅法修正生效時，核屬農業用地。

上訴人於101年3月6日訂立買賣契約出售系爭2筆土地予第三人黃姿菁，嗣雙方委託代理人地政士王琇環向被上訴人申報土地移轉現值，卻未檢據證明文件申請依土地稅法第39條之2第4項規定不課徵土地增值稅，被上訴人遂依上訴人申報資料，以系爭2筆土地前次（64年2月）移轉現值，核定土地增值稅。

嗣上訴人於106年4月6日申請依土地稅法第39條之2第4項規定退還系爭2筆土地溢繳之土地增值稅，經被上訴人所屬仁武分處以原處分否准等情，為原判決依法確定之事實。

上訴人主張其於系爭2筆土地上種植蔬菜，並無雜草叢生荒蕪無人管理之情形，其土壤土石裸露係預留生產者行走通路及作業整理區域，無逾一般農業生產正常所需情況等語。

惟原審依職權調查證據並斟酌全辯論意旨結果，認定：觀航測所88年及89年之航照圖顯示，其土地樣貌有不規則分布之綠色植披，並無呈現田畦或菜畦等較低矮作物種植之情徵，其裸露部分縱因採收完成或預留可行通道、作業整理區域，亦應仍有菜畦規則之狀態痕跡可循，不至於呈現不規則裸露情形，亦非正常耕作空檔期間現象，此觀航測所107年6月22日函復及農糧署107年8月13日函復，由該等專職農業機構之判斷可知，均無從認定上訴人於89年1月，在系爭2筆土地上種植蔬菜，作農業使用，並以依上訴人所提供之一般短期經濟作物播種、採收前後之菜畦樣貌照片亦可知，不論是生長茂盛之蔬菜及採收後之田地裸露狀況，均不致於影響土地上規則之菜畦或田畦情狀；

又原審對於所詢證人吳讚丁、王綉環、鄭朝貴等人證言，何以不足為上訴人有利認定之理由，亦分別詳加指駁；

復敘明高雄市都發局106年7月6日函雖表示系爭2筆土地無違規情形，然尚無從證明作農業使用等情（參見原判決第14～17頁）。

上訴意旨主張系爭2筆土地確有於89年1月間作農業使用一節，原審固應善盡職權調查義務予以查明，惟上訴人就此係以其所有系爭2筆土地，先前業經繳納之稅款，主張該土地於土地稅法89年1月修正時，有供作農業使用之事實，請求應獲減輕繳納土地增值稅，並以稅捐稽徵機關有適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款事由，請求退稅。

參諸前揭說明，在原審已善盡職權調查義務後，如該有利於上訴人之事實存否，猶有未明，此時即應由上訴人負客觀舉證責任。

徵諸原判決就何以認定上訴人主張系爭2筆土地確係供農業使用不足採，已說明其認定依據及理由，復詳述何以對於原審傳詢證人之證言不足為有利於上訴人證據之理由，且對於上訴人之其他主張何以不足採，亦詳予指駁，則原審就本件調查而言，已善盡其調查義務，經核與證據法則、經驗法則無違，亦無悖於論理法則，於法並無違誤。

是原判決以參諸前揭證據均無從為上訴人有利之認定，且上訴人未提出足資證明系爭2筆土地於土地稅法89年1月修正時確實作農業使用之證明，故肯認被上訴人以系爭2筆土地前次（64年2月）移轉現值核定土地增值稅1,555,182元，並否准其退稅之請求，核無不合，於法無違。

上訴意旨猶主張航測所依88年及89年航照圖所認定「無明顯整地或沿畦溝種植之規則性痕跡」，應係指線條不明顯之意，而非謂無整地或沿畦溝種植之規則性痕跡，原審顯未注意航照圖上雖顯示不清楚，89年1月間作農業使用之事實仍屬不明；

並認原判決誤解證人吳讚丁之證言之意，且對於證人鄭朝貴之證詞以顯有疑義而未採信，顯悖於經驗及證據法則；

又對於原審採認證人王綉環之證詞有誤予以指駁等語，據以指摘原判決有不適用法規或適用法規不當之違法，無非係就原審取捨證據、認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當或違法，或就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言其論斷違法；

並執其主觀歧異之法律意見，主張原判決違背法令暨有判決不備理由之違法云云，洵不足採。

至上訴人主張其戶籍登記資料行業與職業欄位之記載為「農」、「自耕農」等，可知其係以務農為生，則上訴人是否有其他非農業生產收入，即攸關系爭2筆土地是否作農業使用，原判決對此有利上訴人之事證不採，亦未說明不採之理由，除有判決不備理由外，原審未依職權調查上訴人接近89年1月左右各接近年度之個人綜合所得稅申報及核課情形，有應調查而未調查之違誤等語。

惟上訴人之職業欄位記載為「農」、「自耕農」及其是否有其他非農業生產收入暨其所稱89年1月左右之綜合所得稅申報及核課資料等項，與系爭2筆土地於89年1月間有無作農業使用之認定，核無直接關連性，原判決未依此為上訴人有利之認定，難謂有誤；

且查上訴人於原審並未舉出前揭所稱綜合所得稅申報及核課資料之證據調查部分，與系爭2筆土地是否於89年1月間供作農業使用，有何相關而得為有利於上訴人本件之認定，原審未為調查，亦難認有何違法。

上訴意旨以其主觀之法律意見，指摘原判決有判決不備理由暨違反依職權調查義務，即無足採。

另原判決固論述上訴人不否認證人鄭朝貴所稱上訴人土地上所填土石為興建高速公路廢棄土方，上訴人雖稱墊高土地有利於排水灌溉，然其鄰近仍作農業使用未墊高之農業用地，並無排水不良而不利稻作情形，反觀墊高土地者多未作農業使用等情，並參引被上訴人提供之鳳仁路面地貌照片影本為據等情，主要係綜依證人鄭朝貴之證言、上訴人就該土地墊高使用之實際狀況，及系爭2筆土地附近臨鳳仁路之土地未墊高者或已墊高者土地之實際情形予以說明，並經調查其他證據及斟酌全案辯論意旨，始為本件認定，核無僅以被上訴人所拍攝之他處農業用地墊高違規使用之照片，即為本件判斷之結論。

至上訴意旨以其所提出其他諸多農業用地墊高正常作為蔬菜種植用途有利排水之照片，上訴人並未說明此與本件系爭2筆土地之認定有何直接相關，原判決縱未就此再予論駁，亦難謂有判決不備理由之情，上訴意旨據此指摘原判決理由難謂完備等語，亦無足採。

(四)上訴意旨以原判決一方面以上訴人於101年有勾選按89年1月26日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，認上訴人並非不知土地稅法相關優惠措施。

另一方面卻又認相鄰其他土地之核課狀況為個案認定問題，無從比附援引為本件系爭2筆土地是否實際作農業使用認定之標準，其判決理由顯相互矛盾等語。

惟查參據原判決此部分理由，主要係以上訴人同樣於101年間另外申報移轉其所有143-4地號土地，有勾選按89年1月26日土地稅法修正生效當期公告土地現值為原地價課徵土地增值稅，據以說明上訴人並非不知土地稅法相關優惠措施，進而以上訴人就系爭2筆土地卻未提出相關文件據以申請，故認是否有客觀上無從證明系爭2筆土地於89年1月時作農業使用之情狀，即屬可疑等情，核非無憑。

且查上訴人所申報之143-4地號土地，與系爭2筆土地分屬不同筆土地，復經上訴人於不同時間分別移轉登記予不同買受人（參見原審卷第249頁），故該143-4地號土地與系爭2筆土地既非屬相同土地，其二者情況是否相同，有無供農業使用等情形，即應視各該土地之實際狀況始能判斷。

又本件系爭2筆土地，係經原審綜依調查證據結果暨斟酌全案辯論意旨，始為認定。

上訴人並未指出143-4地號土地與本件系爭2筆土地情形何以相同，且該143-4地號土地之實際狀況，係屬另個案核課認定之問題，並未經法院調查、審認，尚難僅以該土地同為上訴人所有，且與系爭2筆土地相近，即可等同視之。

上訴意旨據此指摘原判決此部分之判決理由顯相互矛盾及有判決不備理由之違誤，亦係其主觀之法律意見，難認可採。

(五)從而，被上訴人就上訴人移轉系爭2筆土地，所為土地增值稅之核定，並無法證明有上訴人所主張之作農業使用情形。

原判決肯認被上訴人徵收上訴人繳納之土地增值稅1,555,182元，係合法之課稅處分，上訴人並未受有溢繳稅款之損害，核與稅捐稽徵法第28條規定之適用法律錯誤情形不符，故駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。

(六)綜上所述，上訴人之主張均無足採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴意旨，仍執前詞指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 4 月 23 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 24 日
書記官 陳 映 羽