最高行政法院行政-TPAA,109,判,248,20200430,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第248號
上 訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 許慈美
訴訟代理人 廖垂蓁
被 上訴 人 裕融企業股份有限公司


代 表 人 嚴陳莉蓮
訴訟代理人 陳惠明 會計師

林瑞彬 律師

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年3月21日
臺北高等行政法院107年度訴字第1463號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人的代表人於案件繫屬本院後的民國108年9月2日變更為嚴陳莉蓮，且經其具狀聲明承受訴訟，應予准許。
二、被上訴人103年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，列報稅額扣抵比率20.36%、分配股利總額所含之可扣抵稅額新臺幣（下同）253,545,017元，經上訴人初查核定稅額扣抵比率20.25%、分配股利總額所含之可扣抵稅額252,175,176元，超額分配可扣抵稅額1,369,841元，應補繳稅額1,369,841元。
被上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）107年度訴字第1463號判決（下稱原判決）將原處分（含復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額1,369,841元及訴願決定均撤銷。
上訴人不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄，被上訴人在原審之訴駁回。
三、被上訴人起訴的主張及上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果而以：
㈠行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，當以行為時所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積撥充資本時，已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額為據。
而依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額，是以當稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積時，將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額減除。
也就是行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，是以「稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積」時，該特別盈餘公積是繳過營利事業所得稅額（始可謂「所含之當年度已納營利事業所得稅額」）為限。
若特別盈餘公積是因為特殊的原因而轉列，不含當年度所繳納之營利事業所得稅額者，就不是行為時所得稅法第66條之4第1項第3款，應將特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額，自可扣抵稅額帳戶餘額「減除」之事項，則非屬行為時所得稅法第66條之3第1項第4款應將特別盈餘公積所含之「已依第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額」「計入」可扣抵稅額帳戶餘額之事項，也就無需依行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項，就行為時所得稅法第66條之3第1項第4款以特別盈餘公積撥充資本時，已依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款減除之可扣抵稅額，「計算」應計入之「可扣抵稅額」。
㈡財政部102年10月17日台財稅字第10204562810號令（下稱財政部102年令釋）第4點是正確的。
因為，「帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）」是不含「當年度已納營利事業所得稅」，即使轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，也非盈餘之概念，而是帳列股東權益項下，不會因此而成為含有當年度已納營利事業所得稅之特別盈餘公積。
然財政部102年令釋第5點所稱之「前點之特別盈餘公積」是指「將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積」（或稱IFRSs特別盈餘公積），皆是不含「當年度已納營利事業所得稅」者，卻以含稅為前提之行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定為計算，自屬未洽。
上訴人依財政部102年令釋第4點及第5點，將IFRSs特別盈餘公積於計算行為時所得稅法施行細則第48條之4規定之可扣抵稅額比率時，納入公式中之分母計算，自有違誤，因而原判決將原處分（含復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額1,369,841元及訴願決定均予撤銷。
五、本院查：
㈠按行為時所得稅法第66條之1第1項前段規定：「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。
……」由於自87年度起所得稅制改採兩稅合一制，即營利事業繳納之營利事業所得稅，藉由股東可扣抵稅額帳戶以及設算扣抵制，准由其個人股東「完全」扣抵其應納之綜合所得稅（自104年度起兩稅合一改採部分設算扣抵制）。
是以，股東可扣抵稅額帳戶係因當時實施兩稅合一，營利事業得於盈餘分配時，將其繳納之營利事業所得稅分配予其股東或社員，由其股東或社員自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，為正確計算營利事業分配予股東或社員之股利或盈餘所含可扣抵稅額而設置（按兩稅合一設算扣抵制度業已廢除，自107年1月1日起，營利事業毋須設置股東可扣抵稅額帳戶，上開條文於107年2月7日修正刪除）。
㈡營利事業依公司法及其他法令規定，於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提列法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積者，該公積除彌補虧損或依公司法第241條撥充資本外，不得使用，其所含稅款因同受限制不得使用，故應依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款規定，於提列日自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。
但於法定公積或特別盈餘公積再撥充資本時，應依行為時所得稅法第66條之3第1項第4款規定，按行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定，將其所含之已納稅額再計入股東可扣抵稅額帳戶。
是以，行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項明定應計入撥充資本年度股東可扣抵稅額帳戶餘額之可扣抵稅額，限於「其已依行為時所得稅法第66條之4第1項第3款規定減除之可扣抵稅額」，且該可扣抵稅額是來自「特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額」。
㈢自102會計年度起，營利事業依證券交易法第14條第2項授權訂定「證券發行人財務報告編製準則」或依金融監督管理委員會（下稱金管會）有關編製財務報告相關法令規定，將財務會計處理由商業會計法改為國際財務報導準則（或稱IFRSs），因之所產生首年度期初未分配盈餘增減變動數，屬「前期損益調整」，然因該期初未分配盈餘增減變動數非屬行為時所得稅法第66條之9第2項規定之「當年度未分配盈餘」，故無該項規定之適用（即不列入未分配盈餘計算課稅）；
又選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而將帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘部分，因非屬前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目，故不適用營利事業所得稅查核準則第111條規定，自無須列入本期營業外收入或損失核計課稅。
換言之，因首次採用IFRSs而將帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘部分，並非營利事業所得稅之課稅標的，自無「所含之當年度已納營利事業所得稅額」。
金管會為維持公開發行公司財務結構之健全及穩定，發布101年4月6日金管證發字第1010012865號令（下稱金管會101年4月6日令），規定公開發行公司首次採用國際財務報導準則時，應就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益），因選擇適用國際財務報導準則第1號豁免項目而轉入保留盈餘部分，分別提列相同數額之特別盈餘公積。
財政部因應金管會上開規定，作成102年令釋第4點、第5點規定；
其中，第4點明文：「公開發行公司依金融監督管理委員會101年4月6日金管證發字第1010012865號令規定，將首次採用國際財務報導準則就帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，並未計入首次採用國際財務報導準則年度之稅後純益，不得依所得稅法第66條之9第2項第7款規定自當年度稅後純益中減除；
又未實現重估增值及累積換算調整數（利益）無當年度已納營利事業所得稅額，該特別盈餘公積無需依所得稅法第66條之4第1項第3款規定自股東可扣抵稅額帳戶減除可扣抵稅額。」
換言之，財政部102年令釋認為：IFRSs特別盈餘公積並未計入該年度（即首次採用IFRSs年度）之稅後純益；
首次採用IFRSs而將帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）轉入保留盈餘部分，並無當年度已納之營利事業所得稅，故IFRSs特別盈餘公積無可減除之股東可扣抵稅額。
㈣特別盈餘公積撥充資本時，如何計算應計入股東可扣抵稅額帳戶之數額，係依行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定；
而該規定除排除特別盈餘公積係86年度以前提列之適用外，並以該公積自87年度或以後年度稅後盈餘提列者為限。
基此，IFRSs特別盈餘公積因非自稅後盈餘中提列，其性質與行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定之特別盈餘公積不同。
因此，當87年度以後之稅後盈餘提列之特別盈餘公積撥充資本時，將IFRSs特別盈餘公積併入作為行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項計算公式之分母（即撥充資本日該營利事業歷次提列之法定盈餘公積或特別盈餘公積餘額）計算，顯有未洽。
準此，上訴人於適用財政部102年令釋第5點有關「前點之特別盈餘公積於限制原因消滅轉回累積未分配盈餘時，得於轉回累積未分配盈餘之日，依行為時所得稅法施行細則第48條之4規定計算可扣抵稅額，並依行為時所得稅法第66條之3第1項第6款規定計入股東可扣抵稅額帳戶」之規定，未區辨自稅後盈餘提列之特別盈餘公積與IFRSs特別盈餘公積性質之差異，於同時存在自稅後盈餘提列之特別盈餘公積與IFRSs特別盈餘公積時，未採個別認定法，僅以為避免複雜化，增加徵納雙方帳務處理困難為由，逕依行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定，一律採平均計算方式計算應減除之可扣抵稅額，自有未洽。
㈤經查，被上訴人103年度股東可扣抵稅額帳戶申報，股利分配日103年8月5日，103年特別盈餘公積餘額為54,775,633元【包括101年提列之特別盈餘公積19,187,276元（即本期特別盈餘公積回轉數）及IFRSs特別盈餘公積35,588,357元】等情，為原審確定之事實，核與卷內證據相符，自無不合。
本件被上訴人103年特別盈餘公積54,775,633元既同時存在自101年稅後盈餘提列之特別盈餘公積19,187,276元及IFRSs特別盈餘公積35,588,357元，則於101年提列之特別盈餘公積19,187,276元因限制原因消滅轉回保留盈餘時，依前開說明，於計算行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定之可扣抵稅額之比率時，該設算公式分母即不應加計IFRSs特別盈餘公積35,588,357元。
財政部102年令釋第5點係針對IFRSs特別盈餘公積於限制原因消滅轉回時所處理之情形，然本件係針對「101年提列之特別盈餘公積19,187,276元（即本期特別盈餘公積回轉數）」而轉回之情形，自無財政部102年令釋第5點之適用。
原判決以行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，分母是以「稅後盈餘依法提列之特別盈餘公積」為限，「帳列股東權益項下之未實現重估增值及累積換算調整數（利益）」是不含「當年度已納營利事業所得稅」，即使轉入保留盈餘所提列之特別盈餘公積，也不會因此而成為含有當年度已納營利事業所得稅之特別盈餘公積，因而認為於計算行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定之可扣抵稅額之比率時，分母不應加計IFRSs特別盈餘公積，故將原處分（含復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額1,369,841元及訴願決定均撤銷，經核於法尚無不合。
㈥上訴意旨雖主張累積未分配盈餘包含甚多免稅所得（如土地所得，證券期貨交易所得等），為避免複雜化，可扣抵稅額比率計算方式未採個別辨識，而採平均計算方式計算應減除之可扣抵稅額，僅區分有無加徵10%營利事業所得稅，而有不同上限，分母並未區分盈餘為應稅或免稅而分別計算。
特別盈餘公積提列時，既未區分係自應稅或免稅盈餘提列，自無可能於適用行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項計算式之分母時，始要求須區分是否含稅，或是否屬所得稅法第66條之4第1項第3款規定減除之特別盈餘公積再予計算云云。
然查，累積未分配盈餘固包含應稅所得及免稅所得，所提列之特別盈餘公積自亦含有應稅與免稅所得，惟前開應稅所得或免稅所得（如土地所得，證券期貨交易所得等）均係自損益表而來，所提列之特別盈餘公積係自稅後盈餘所提列；
然本件被上訴人IFRSs特別盈餘公積，依財政部102年令釋第4點所示，係未計入首次採用IFRSs年度之稅後純益，故非屬稅後盈餘所提列之特別盈餘公積，二者性質迥異，自應區別。
上訴人就原判決關於行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項規定之特別盈餘公積皆是繳過營利事業所得稅（始可謂「所含之當年度已納營利事業所得稅額」）為限之論述，顯有誤解，其指摘原判決違法，要無可取。
㈦依行為時在兩稅合一所採設算扣抵制，其扣抵稅額制度之基本構想，類似於「就源扣繳」意義下之扣繳制度，由營利事業擔任扣繳人，因此營利事業繳納之營利事業所得稅，基本上只是「將其股東未來收到盈餘之一部」暫時繳給國家，但這些稅款實際還是股東盈餘之一部，營利事業可分配予股東之盈餘總額所含所得稅額，係以股東可扣抵稅額帳戶餘額為準。
最後股東依量能課稅原則下之累進稅制，實際應繳之綜合所得稅款多寡，仍須視其在該稅捐週期內累積之所得總額定之。
所以在計算股東特定稅捐週期之稅基時，除了其實際分得之盈餘外，還須將營利事業「代繳」之稅款（營利事業所得稅），按股東之股權比例計入其所得稅基中，一併計算其稅額，再將已由營利事業繳納之稅款從計算出來之應納綜合所得稅額扣除，讓股東只須繳納其餘額即可。
準此，原判決認可扣抵稅額為股東之財產權，被上訴人對行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，關於分母部分「撥充資本日歷次提列特別盈餘公積餘額」加計首次採用IFRSs提列未實現重估增值及累積換算調整數之特別盈餘公積，就會稀釋行為時所得稅法施行細則第48條之4第1項之計算，造成稀釋被上訴人股東原有獲配可扣抵稅額之權益（致超額分配1,369,841元），實已發生財產權限制之情形，因而認定原處分有違租稅法定主義及納稅者權利保護法第3條之規定等情，自屬有據。
上訴意旨主張股東獲配股利所含之稅額是兩稅合一制度下所擬制計算而得，其與股東明確所有之財產權無涉，本件若先轉回者為IFRSs特別盈餘公積，依財政部102年令釋第5點規定，仍可轉回應計入股東可扣抵稅額帳戶之可扣抵稅額，應非屬對財產權限制，原判決有違反平等原則、錯誤解釋法規之適用法規不當之違法云云，自無可採。
㈧綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將原處分（含復查決定）核定應補繳超額分配可扣抵稅額1,369,841元及訴願決定均撤銷，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 4 月 30 日
書記官 張 玉 純