最高行政法院行政-TPAA,109,判,415,20200730,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第415號
上 訴 人 宋瑞萍

訴訟代理人 陳東良 律師
余景仁 會計師


被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
送達代收人 黃麗玲

上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺
北高等行政法院108年度訴字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、上訴人未依規定申請營業登記而營業，於民國100至103年間銷售新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋及90至116號地下4層停車位、新北市○○區○○○路0段00號18樓之4房屋及75號地下室3、4、5、6層停車位、臺北市○○區○○路0段000號5樓房屋及173巷5號地下層停車位、臺北市○○區○○路0段000巷00○0號4樓房屋、臺北市○○區○○路0段00巷0○00○0號4樓房屋、臺北市○○區○○路00○0號5樓房屋及16號地下層停車位、臺北市○○區○○路0段00巷0○0號2樓房屋、臺北市○○區○○路0段00號4樓房屋【即原判決所稱如原處分卷一第298頁至300頁營業稅補徵計算表編號1至8之房屋及停車位，又其中編號1新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋係因2次出售，故分為1A、1B，下稱「系爭房屋」，原判決誤載為「系爭房地」】，銷售額共新臺幣（下同）62,542,596元，經被上訴人查獲，被上訴人除核定補徵營業稅額3,127,130元外，並以上訴人同時違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第1項第1款及稅捐稽徵法第44條第1項前段規定，採擇一從重處罰，按所漏稅額3,127,130元處1倍之罰鍰3,127,130元。
上訴人不服，申請復查結果，獲追減營業稅額1,106,003元及罰鍰1,106,003元，上訴人不服，提起訴願仍遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院108年度訴字第27號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。
並聲明：原處分、復查決定、訴願決定及原判決不利上訴人部分均撤銷。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠本稅部分：⒈被上訴人依房屋交易資料查核清單及房地買賣契約書等資料，查得上訴人未依規定辦理營業登記，於100年至103年間，銷售其所有之系爭房屋，經被上訴人所屬汐止稽徵所（下稱汐止稽徵所）查獲，核定營業稅額3,127,130元。
按營業稅法第6條關於營業人範圍之規定，本質上並未排除未為商業登記之個人，故如獨立且繼續從事一定之銷售貨物或勞務行為，即符合營業稅法第2條第1款所訂，以銷售貨物或勞務之營業人為營業稅納稅義務人之規定。
營業稅屬消費稅，係以銷售貨物或勞務為課稅對象，其稅捐客體主要為「銷售行為」，惟營業稅既係就「銷售行為」課稅，舉凡營業人於國內進行有對價之交易（銷售）行為，即應屬於營業稅稅捐客體之一，無論歸類貨物或勞務，均屬營業稅稅捐客體，故不論是否獲利，均須課稅，上訴人訴稱其出售系爭房屋係為購入坪數較大之房屋，有免徵營業稅情事，顯係誤解營業稅課徵之屬性。
⒉本件係財政部臺北國稅局內湖稽徵所以105年3月30日財北國稅內湖綜所二字第1050952516號函，通報汐止稽徵所查核，依上訴人100至103年度綜合所得稅結算申報國稅局審核專用申報書申報內容，上訴人於100至103年間連續銷售系爭房屋（含8戶房屋及相關車位）。
而100至103年度所得中，100年度有2筆租賃所得，101年度有7筆租賃所得，102年度有7筆租賃所得，103年度有5筆租賃所得，又上訴人稱與配偶名下持有12筆房地（下稱現有房地表，見原審卷第157頁），於101年購買現有房地表編號6（供出租）、8（名窗企業有限公司設營業稅籍）、9（陳娟娟記帳及稅務代理人事務所、臺北市永福扶輪社、臺北市福友扶輪社設營業人暨扣繳單位稅籍，另杰赫國際有限公司設營業稅籍）、11、12所示房地。
綜觀上開交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為。
是本件上訴人多次於購買取得房屋後銷售，顯係基於營利為目的之營業人，至為灼然，依稅捐稽徵法第1條之1規定，本件已符合財政部95年12月29日台財稅字第09504564000號令釋(下稱財政部95年令釋）關於「以營利為目的」之要件，上訴人主張本件不應課徵營業稅，委不足取。
⒊被上訴人作成原核後，於本件行政救濟程序終結前，財政部作成106年6月7日台財稅字第10604591190號令釋(下稱財政部106年令釋），對於「具有經常性或持續性銷售房屋行為」而應課徵營業稅者，排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」之情形，對於納稅義務人較為有利，本件尚未核課確定，依稅捐稽徵法第1條之1第1項規定，自應予以適用。
經查，上訴人於103年5月26日出售之新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋（所有權1/2）及同址90至116號地下4層停車位（所有權1/2），自上訴人自95年間取得，逾6年始銷售他人，已符合財政部106年令釋一、㈣但書應予排除課徵營業稅之要件。
被上訴人於原核時未及適用上開令釋規定，惟於復查決定時，業已依財政部106年令釋規定將上開房屋銷售額22,120,050元減除，重行核定銷售額40,422,546元，應補徵營業稅額2,021,127元，將原核補徵營業稅額3,127,130元予以追減1,106,003元，變更核定為2,021,127元，自屬適法。
㈡罰鍰部分：上訴人於首揭期間出售除上述103年5月26日出售之房屋及停車位以外之系爭房屋，未依規定開立發票，短漏報銷售額40,422,546元，違章事證明確，而上訴人為營業人，應知悉銷售之營業行為應申報銷售額之規定，猶為短漏報，縱非故意，亦核有應注意、能注意而未注意之過失，是被上訴人並無違反納稅者權利保護法第11條第2項、第16條第1項規定。
系爭房屋中雖有持有5年以上方銷售，惟未逾6年，被上訴人自無從適用財政部106年令釋一、㈣之規定而免徵營業稅。
本件亦不符行政罰法第7條第1項不予處罰之規定，被上訴人予以論罰，洵屬有據。
又上訴人同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額2,021,127元處最高5倍之罰鍰10,105,635元，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額1,393,962元（未依規定給與憑證金額40,422,546元－已逾5年行為罰裁處期間之銷售額39,028,584元）計算5％之罰鍰金額69,698元，兩者相較從重者，應以營業稅法第51條第1項第1款規定為處罰之法據；
另上訴人係第一次處罰日以前之違章行為，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記及補繳稅款，從而，被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依現行且本件裁判前並未修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款違章情形第1點前段規定，按所漏稅額2,021,127元處1倍罰鍰2,021,127元，並無違誤，更與行政罰法第18條第1項之規定相符，均屬合法。
綜上所述，本件上訴人之主張，均難認可採，被上訴人認事用法，並無違誤等語，乃駁回上訴人在原審之訴。
四、本院查：
㈠本稅：
1.行為時營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」
第2條第1款規定：「營業稅之納稅義務人如下：一、銷售貨物或勞務之營業人。」
第3條第1項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
第6條第1、2款規定：「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」
第28條規定：「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」
第43條第1項第3款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之……三、未辦妥營業登記，即行開始營業……而未依規定申報銷售額者。」
可知，營業稅係以營業人為納稅義務人，就其在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物之行為課徵之稅捐。
而營業人之認定，非單獨觀察其有無營業（稅籍）登記或其組織性格，乃係著重其表現在外之實質經濟行為，故凡以營利為目的而持續性地獨立從事貨物或勞務銷售者，不論其是否已辦理營業（稅籍）登記或其究屬法人、獨資商號或自然人個人，亦不問其為公營、私營或公私合營，依前開規定及營業稅法關於營業稅之立法目的，均應認屬營業稅法第6條第1款所稱之營業人，為同法第2條第1款所定營業稅之納稅義務人。
2.財政部對於個人售屋是否課徵營業稅，曾作成95年令釋：「個人以營利為目的，購買房屋或標購法拍屋再予銷售，如符合下列要件之一者，自97年1月1日起，應依法課徵營業稅：一、設有固定營業場所（除有形營業場所外，亦包含設置網站或加入拍賣網站等）。
二、具備「營業牌號」（不論是否已依法辦理登記）。
三、經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
四、其他經查核足以構成以營利為目的之營業人。」
嗣再作成106年令釋：「一、個人購屋（含法拍屋）或將持有之土地建屋（含拆除改建房屋及與營業人合建分屋）並銷售，如符合下列要件之一者，自本令發布日起，應依法課徵營業稅：(一)設有固定營業場所（除有形營業場所，亦包含設置網站或加入拍賣網站等)。
(二)具備營業牌號（不論是否已依法辦理稅籍登記）。
(三)經查有僱用員工協助處理房屋銷售事宜。
(四)具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。
二、前點第4款所稱房屋取得後逾6年，指自房屋完成所有權登記日起至訂定房屋銷售契約日止，連續持有超過6年。
……五、廢止本部81年1月31日台財稅第811657956號函、81年4月13日台財稅第811663182號函、84年3月22日台財稅第841601122號函、95年12月29日台財稅字第09504564000號令及104年1月28日台財稅字第10304605550號令。」
由此可知，就個人售屋而言，財政部106年令釋，除維持其95年令釋所示4種應課徵營業稅情形中的前3種外，還包括「具有經常性或持續性銷售房屋行為。
但房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上者，不在此限。」
換句話說，個人「具有經常性或持續性銷售房屋行為」，雖然應該課徵營業稅，但是排除「房屋取得後逾6年始銷售，或建屋前土地持有10年以上」的情形。
可見，財政部106年令釋是屬於有利於納稅義務人的解釋令，應適用於尚未核課確定的案件（稅捐稽徵法第1條之1第2項參照），而本件屬尚未核課確定之案件，有財政部106年令釋之適用。
3.依前揭營業稅法規定可知，營業稅法就營業人之認定，並不以形式上之稅籍登記或組織為限，凡從事勞務或貨物銷售行為之權利主體，即屬營業人，是個人以營利為目的亦屬營業人。
營業稅法規定銷售貨物行為要課徵營業稅，而銷售行為，係指具備營利目的之持續性出賣行為，而持續性之特徵，則表現在一段期間內反覆多次為出賣行為，即重在對於外在交易行為之觀察，以勞務或貨物銷售行為是否具有經常性、持續性的特徵，作為判斷營業人及營業行為之依據。
查上訴人就其於100年至103年間，銷售系爭房屋之事實及系爭房屋銷售額，並不爭執，原審據此事實，並參照上訴人100至103年度綜合所得稅申報國稅局審核專用申報書申報內容所載，上訴人除銷售系爭房屋外，於各年度所得中，每年都有租賃所得2筆到7筆不等租賃所得；
且上訴人所稱持有之12筆房屋（原審卷第157頁）中，其於101年購買之新北市○○區○○路0段00號4樓之5上訴人記載供出租，臺北市○○○路0段00巷00號2樓有訴外人名窗企業有限公司設營業稅籍，臺北市○○○路0段00巷00號4樓之1有陳娟娟記帳及稅務代理人事務所、臺北市永福扶輪社、臺北市福友扶輪社設營業人暨扣繳單位稅籍及杰赫國際有限公司設營業稅籍，又於102年購買臺北市○○區○○○路000巷00號9樓及3樓，原判決以上開交易數量及頻率，顯已超出一般房屋為固定資產之使用特性，難謂為一時性或偶發性之交易行為，核屬經常性且持續從事一定經濟活動之營業行為，認上訴人多次於購買取得房屋再予銷售，顯係基於營利為目的之營業人，符合「以營利為目的」之要件。
可見原判決對於認定上訴人為營業人及其銷售系爭房屋以營利為目的之理由，顯非僅以上訴人持有之房地有稅籍登記及租賃所得而為認定，而係綜觀全部卷證資料之結果。
茲因系爭房屋其中上訴人於103年5月26日出售之新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋（所有權1/2）及同址90至116號地下4層停車位（所有權1/2），係上訴人於95年間取得，其取得後逾6年始銷售他人，符合財政部106年令釋一、㈣但書應予排除課徵營業稅之要件，被上訴人於原核時未及適用106年令釋規定減除營業稅，惟於復查決定時，已適用106年令釋有利於上訴人之部分，將該房屋銷售額22,120,050元減除，重行核定銷售額為40,422,546元，將原核定營業稅額3,127,130元予以追減1,106,003元，變更核定為2,021,127元，因而認復查決定適法，而維持原處分以上訴人銷售系爭房屋屬營業行為，依法應課徵營業稅，即無違誤。
4.上訴意旨另以原判決第11頁第6行以下引用之證物列有資產負債表，惟上訴人並非公司，不可能有資產負債表，又原判決書載證物「見原（處分）卷第1至215頁」而未明確說明究是原卷何頁，有含糊矇混之嫌云云。
經查，被上訴人為查核上訴人銷售房屋狀況，曾於105年4月11日函請上訴人105年5月11日攜帶資料前往備查並陳述意見，逾期未提示資料備查並陳述意見，將依查得資料按營業稅法規定核處，上訴人收受後，具函申請延期，主張被上訴人要求提示文件之一部，已超過法定期間，其並未有營業行為云云。
被上訴人再以105年6月20日函檢送交易清冊，通知上訴人於105年7月5日前往說明，上訴人仍未前往說明之情，據被上訴人於原審陳述在卷（原審卷第170頁筆錄），上訴人對此事實亦無爭執，可見上訴人未盡協力義務，被上訴人遂通知系爭房屋各買受人攜帶相關資料前往說明，原判決所稱「見原卷第1至215頁」之第1至215頁即系爭房屋各買受人提供之相關資料，包括房屋資料查核清單、調查函、不動產買賣契約、土地建物謄本及異動索引、土地增值稅繳款書、契稅繳款書、資產負債表、申報案件歸戶所得清單、買受人資料、房地交易契約書、規費單據、付款資金證明等，且法無明文規定判決必須標示各項證物之頁碼，上訴人以原判決有未標示證物頁碼為上訴理由，主張原判決違背法令，為不足採。
又原判決所述資產負債表為訴外人領仕投資有限公司之資產負債表（原處分卷第160、162、164及166頁），領仕投資有限公司為上訴人於100年度出售系爭房屋，其中新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋（所有權1/2）及同址90至116號地下4層停車位（所有權1/2）之買受人，其提出資產負債表等資料，說明向上訴人買受房屋之事實，原判決並非謂上訴人個人有資產負債表，上訴人顯有誤解，且上開卷證經原審於言詞辯論期日提示兩造命為辯論（原審卷第180頁筆錄），並無未依職權調查事實，原判決認定事實與卷內資料相符，亦無違反證據法則情形，上訴人以其非公司組織，不可能有資產負債表，上開各相關資料未經原審於審理時提示給上訴人知悉，原判決明顯誤判，指摘原判決依據錯誤資料認定之事實有誤，有違反論理法則之違背法令及判決不備理由之違法，且違反本院前61年判字第70號判例，自無可取。
㈡罰鍰部分：
查上訴人於100至103年間銷售除於103年5月26日出售之新北市○○區○○○路0段000號4樓房屋（所有權1/2）及同址90至116號地下4層停車位（所有權1/2）外之系爭房屋，未依規定申請營業登記繳納營業稅，短漏報銷售額40,422,546元，違章事證明確，上訴人為營業人，應知悉銷售之營業行為應申報銷售額之規定而未為之，核其所為，有應注意、能注意而未注意之過失，不符合行政罰法第7條第1項及納稅者權利保護法第16條第1項不予處罰之規定，自應負法定之漏稅罰責任，且違章情節亦無減輕或免除其處罰之情形，被上訴人依法裁罰，核無不合。
又上訴人係同時違反稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1項第1款規定，按行政罰法第24條第1項規定，應依營業稅法第51條規定，按所漏稅額處最高5倍之罰鍰，與依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定未給與憑證之總額計算5%之罰鍰，兩者相較從重者，即依營業稅法第51條第1項第1款規定處罰；
又上訴人係第一次處罰日以前之違章行為，經輔導後未於裁罰處分核定前補辦稅籍登記及補繳稅款，被上訴人審酌上訴人違反本件行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第51條第1項第1款違章情形第1點前段規定，按所漏稅額2,021,127元處1倍罰鍰2,021,127元，核屬有據，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，且符合行政罰法第18條第1項之規定，並無違誤。
雖上訴人以其出售房屋均於各該出售年度之個人綜合所得稅結算申報書，依法申報財產交易所得，被上訴人認為其銷售房地較多，屬「非常規」之情形，認定因數量異常與一時性交易行為不同，核認營業稅，上訴人應屬「濫用」一般人出售房地之行為，其本無故意違反營業稅法，至多僅止於補稅已足，不得再加以處罰，否則有應適用納稅者權利保護法第7條第3項及第16條第1、2項而不適用之違背法令云云。
按納稅者權利保護法第7條第3項規定：「納稅者基於獲得租稅利益，違背稅法之立法目的，濫用法律形式，以非常規交易規避租稅構成要件之該當，以達成與交易常規相當之經濟效果，為租稅規避。」
惟本件係上訴人未依規定申請營業登記而為銷售系爭房屋，其銷售房屋之營業行為應課徵營業稅，上訴人因短漏報銷售額而違章，屬漏稅行為，實無涉於稅捐規避，其主張適用納稅者權利保護法第7條第3項，自無可取。
又所謂財產交易所得係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，其因買賣或交換所發生之財產增益（所得稅法第9條參照），惟上訴人銷售系爭房屋之行為，該當營業稅法關於營業人及營業行為之要件，非屬財產交易所得，縱上訴人將銷售系爭房屋所得申報為財產交易所得，基於營業稅與所得稅課徵要件及規範目的不同，上訴人之營業行為自應課徵營業稅，上訴人主張為不可採。
從而原處分所為裁罰，即無不合，原判決予以維持，即無違誤。
㈢綜上所述，原判決認本件原處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，並無適用法規違背法令情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之法律上見解，要難謂為原判決違背法令。
本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 7 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 7 月 31 日
書記官 徐 子 嵐