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最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第454號
上 訴 人 澎雲企業有限公司
代 表 人 林文文
訴訟代理人 林石猛 律師
張宗琦 律師
被 上訴 人 財政部關務署基隆關
代 表 人 楊崇悟
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國107年8月6日臺北高等行政法院107年度訴字第348號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
壹、緣上訴人委由信安報關有限公司（下稱信安公司）於民國98年12月27日向被上訴人報運進口阿根廷產植FRESH GARLIC（新鮮大蒜）（下稱系爭貨物）共11批（進口報單號碼：第AA/98/5023/0006號、第AA/98/5023/0007號、第AA/98/5023/0008號、第AA/98/5023/0009號、第AA/98/5023/0010號、第AA/98/5023/0011號、第AA/98/5023/0012號、第AA/98/5023/0013號、第AA/98/5023/0014號、第AA/98/5023/0015號及第AA/98/5023/0016號），申報單價均為CFR USD1,140/TNE，經依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納相當金額之保證金後，先行驗放，事後再加審查；
嗣被上訴人參據財政部關務署調查稽核組（原為財政部關稅總局驗估處，下稱調查稽核組）查價結果，改按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，並核發稅單扣抵保證金及補徵稅款。
上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經財政部100年7月21日台財訴字第10013010420號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」
被上訴人重新審查結果，以102年8月28日基普業一字第1021025678號重核復查決定：「復查駁回。」
上訴人仍不服，復循序提起訴願、行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審）104年度訴字第269號判決：「訴願決定及原處分均撤銷。」
本院105年度判字第170號判決，續予維持。
嗣被上訴人依撤銷意旨重行審酌結果，以106年4月26日基普業一字第1061010764號重核復查決定（下稱原處分）：「復查駁回。」
上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重核復查決定），經原審判決駁回後，提起上訴。
貳、上訴人起訴主張及被上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人委由信安公司於98年12月27日向被上訴人申報進口系爭貨物計11批，應納稅款合計新臺幣（下同）8,367,328元，經依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金合計11,754,665元後，先行驗放，事後再加審查；
嗣參據調查稽核組簽復查價結果，乃以原處分改按CFR USD1,700/TNE核定完稅價格，分別填發稅單課徵稅款合計12,477,591元。
上訴人不服，循序提起行政訴訟，嗣被上訴人依原審及本院相關判決撤銷意旨，重行審查結果，以原處分審認被上訴人依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，參據相關資料文件、同期間阿根廷大蒜相同或類似貨物報單之申報、貨物出口當時（98年11-12月）國際行情價格、國內其他專業廠商所提供之合理行情價格等因素，並考量本案進口數量，按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，原處分應屬允當，揆諸關稅法第29條第1項、第2項、第5項、第30條、第31條第1項前段、第32條第1項前段、第33條第1項至第3項、第34條第1項及第35條、關稅法施行細則第19條所規定、本院103年度判字第183號判決、105年度判字第521號判決意旨，並無違誤。
關於系爭貨物完稅價格之核定，上訴人之主張未能排除原申報價格偏低之合理懷疑，無從按關稅法第29條規定核估完稅價格，分述如下：㈠上訴人申報價格時固提出信用狀、結匯水單、說明書、西元2009年阿根廷蒜頭聯合契作同意書（下稱契作同意書）等文件為原申報價格即為實際交易價格之證明。
惟依阿根廷代表處經濟組（下稱駐外單位）99年6月22日貿阿字第09900004110號函復，系爭貨物出口商Max World Inc.（下稱M公司）所出口之蒜頭係Pontoni Hnos.公司（下稱P公司）所自產之蒜頭，故無與農民簽訂契作合約，核與契作同意書記載P公司為契作蒜頭出口商不符。
又出售蒜頭協議書第7條明定，P公司出售之蒜頭單價不超過C&F USD11.5/袋（10公斤），而臺灣廠商係直接支付貨款（USD1,140/MT）予P公司，M公司仲介買賣卻無價差，可說是無利可圖，有違一般國際貿易常態。
另關於契作價格是否確係系爭貨物出口當時之買賣價格疑義，上訴人無法提出其他證據以資證明，自難採據。
再者，上訴人所提系爭貨物之契作同意書係於98年2月2日簽訂，距系爭貨物進口時間為98年12月底已達10個月，而自98年2月間至同年10月間大蒜之價格，並非一成不變。
且阿根廷當地蒜農承作契作合約所依模式，係採開放式之自由競爭狀態，非如上訴人所述，於簽約時即已議定價格。
況對於僅占阿根廷出口總量5%之臺灣，因阿根廷同時期銷往美國之價格約為USD 2.64～4.04/KG，遠高於上訴人所稱之契作價格USD1.14/KG，若本件契作可因蒜頭病變致1,000噸之數量無法履約，而賣方無須補足，亦無任何罰則，則當地蒜農無理由將蒜頭賤賣至臺灣。
㈡依蒜頭種植及包裝合約書（下稱栽培合約書）第12條約定，M公司之實際買價為收成時之平均市價加計稅費，此較接近國際通貨商品之契作常態，其交易價格非簽約時即告確定，益證上訴人主張簽約時即議定契作價格，顯與事實不符。
又栽培合約書之契作勞務費用，明顯高於契作同意書之勞務費用，更見上訴人主張之不合理。
觀之契作同意書、出售蒜頭協議書、栽培合約書之內容及簽約日期，M公司於簽訂契作同意書（98年2月2日）及栽培合約書（98年2月26日）前，即已知悉價格及數量缺口，而先於98年1月30日代表上訴人與P公司簽署上開協議書，顯不合常理；
況M公司與蒜農簽訂之栽培合約書之標的，是否即為本件契作同意書之標的，亦不無疑問。
另栽培合約書與契作同意書內容明顯不符，且上訴人進口高達3,000公噸未從事契作之紅蒜，其申報價格與白蒜相同，足認契作同意書與出售蒜頭協議書，無一為真。
對照契作同意書、出售蒜頭協議書及栽培合約書均載明生產最佳品質之產品，顯有不符。
從而，契作同意書內容是否真實，契作價格是否即為系爭貨物交易價格，並非無疑。
㈢次依駐外單位99年8月24日貿阿字第09900005370號函（下稱99年8月24日函）復內容，被上訴人依關稅法第29條第5項規定，將系爭貨物視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，不得以原申報價格作為核估完稅價格之依據，洵屬有據。
又依駐外單位100年8月17日貿阿字第10000004430號函（下稱100年8月17日函）復內容，因價格與品質問題，98年無法全數完成上訴人等臺灣客戶之需求，因此退款，為簡化作業，遂請另一客戶即奧地利HOFE MAGUAL S.A公司將合約部分款項轉匯予臺灣客戶，即本案所指美金433,000元，足認上訴人稱該筆價款為履約保證金乙節，不足採信。
關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第31條至第33條規定之適用，分述如下：系爭貨物申報CAT2（二級大蒜）等級，經被上訴人查核並無系爭貨物出口時或出口日前後30日內，業經海關核定相同等級之同樣或類似貨物之交易價格資料，故本件無關稅法第31及32條規定之適用。
上訴人雖提出國內銷售發票供核，惟其中有同月份之國內銷售發票開立單價高低價差達1倍至2.6倍等不合理情形，與行政院農業委員會農糧署農產品產地價格查報系統查得之國內市場蒜頭均價相較，多數明顯偏低又多數銷售發票開立時間已逾上開貨物放行後90天，甚至接近1年，故本件亦無關稅法第33條規定之適用。
關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第34條規定之適用，分述如下：㈠依駐外單位以104年11月2日貿阿字第10400002630號函檢送P公司所提供中文摘譯之「第2級大蒜平均成本架構」（下稱成本架構），依成本架構右上方記載，該成本分析係以披索(阿根廷幣）為計價單位，而成本結構明細使用的貨幣符號卻為$美金，成本架構明細係屬輸出國廠商內部成本會計文書，似無必要採用2種幣別。
次對照「第2級大蒜總平均單位成本」最末欄總金額，可知該成本架構中「Mendoza至基隆運費」欄所載係以美金為計價單位，則該成本架構關於運費部分既已按美金計算，其計入總平均單位成本後卻又以美金匯率再次換算，明顯有幣別混用之情形，且該所載運費與原申報運費亦不相符，足見成本架構之真實性，並非無疑。
㈡被上訴人為查明上開成本架構之正確性，曾請駐外單位協請P公司提供大蒜生產成本等相關帳冊資料，惟P公司迄未提供。
被上訴人另函請上訴人檢送本案進口貨物之國外生產成本及與進口貨物生產有關之相關帳簿單證或紀錄供核，上訴人除檢附成本架構外，並未提供相關資料供被上訴人審酌，足認被上訴人已依職權調查系爭貨物成本等相關資料。
㈢至上訴人於訴願階段另提出P公司重新訂正之成本架構表部分，該修正結果已實質影響最終總平均單位成本，然P公司逕依上訴人指示即可輕易修正，該文件內容之可信度，已非無疑。
況上訴人及P公司自始未檢附足以佐證成本架構為真之相關帳冊資料供核。
又成本架構中關於包裝袋及標籤等項，並未記載詳細費用，P公司及上訴人亦未就此提供相關費用成本，該成本架構顯未包含各項費用之總和，實難作為關稅法第34條核估完稅價格之依據。
關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第29條規定之適用，亦無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考，應依關稅法第35條及其施行細則第19條規定，依據下列查得資料，以合理方法核定完稅價格，分述如下：㈠依駐外單位以99年6月22日貿阿字第09900004110號函說明，本件所引阿根廷蒜頭出口統計（依國家別）資料（含每月平均出口價格）及阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格等資料確為駐外單位所提供。
次依駐位單位所提供之阿根廷蒜頭出口統計資料，輸往臺灣之每月平均出口價格為77,800美元，每月出口量為48公噸，換算每月平均出口價格為1,621美元/公噸，又此金額尚未計入阿根廷出口稅率5%、內陸費用及運至臺灣的費用，故該價格僅為核估初期參考值，非最終之核估價格。
至於阿根廷中央市場每月蒜頭市場平均價格則未援引作為本件價格核估之依據，尚無上訴人所稱違反關稅法施行細則第19條第2項規定之情。
㈡另參考阿根廷出口商及國內其他專業廠商提供之合理行情價格（CAT2等級者：CFR USD：1700-1900/MT）其就阿根廷大蒜輸臺價格之陳述，與專業商提供之合理行情價格相近，復比對同期間阿根廷輸往我國之大蒜之其他申報價格約CFR USD1,800～2,100/TNE，足證前開阿根廷出口商及國內專業廠商提供之行情價格合理。
復參據USDA (美國農業部）網站，足證本案核估價格並未偏高。
㈢綜上，被上訴人認系爭貨物無法適用關稅法第29條之規定核定完稅價格，亦無從依關稅法第31條至第34條規定，就「同樣貨物價格」、「類似貨物價格」、「國內銷售價格」、「計算價格」予以調查後，乃依關稅法第35條及其施行細則第19條規定之合理方法，以原處分從低按CFR USD1,700/TNE核估完稅價格，並無違誤。
㈣至上訴人所提阿根廷國家統計和人口普查局關於阿根廷於2009年11月及2010年1月出口臺灣大蒜資料，僅為被上訴人依關稅法第35條核估合理價格之初期參考，並非最終或唯一之核估價格依據，不足採據等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
肆、上訴意旨略以：原判決認國際間農產品交易僅限於「即期交易契約」，而無遠期契約之可能，所持論點已與國際大量農產品普遍存在契作交易經驗完全相悖，嚴重違反經驗法則，已有判決適用法則不當之違誤。
又如被上訴人認除「大蒜交易價格」、「契作總價款」外，上訴人與M公司或其他協力廠商，再有「契作同意書」以外其他契約約定，及因該契約約定所生金錢往來，並以該金錢往來為系爭貨物交易價格之一部分，因該契約存在、金錢給付等均屬「積極事實」，被上訴人主張本案無適用關稅法第29條規定之障礙事實，應就該事實負舉證責任。
上訴人自阿根廷國家統計和人口普查局網頁調取阿根廷98年11月即系爭貨物出口至臺灣當期資料，該期間出口總金額與總量，換算為約FOB USD1,058元/公噸，加上海運運費美金150元/公噸，約為CNF USD1,208元/公噸，與系爭貨物交易價格「USD1,140元/公噸」相當。
原判決漠視上開證據，有判決不備理由及未依卷證資料之違背法令。
被上訴人援引駐外單位99年8月24日、100年8月17日函為本案存在合理懷疑之主張，足證上開2函文內容具調查可能性與必要性，原審卻怠為調查。
上訴人聲請調查，亦遭原審拒為調查。
原判決復依被上訴人片面、錯誤之詮釋而為判決，更有判決不備理由及因判決錯誤認定事實致錯誤適用關稅法之違誤等語。
伍、本院查：本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
茲就上訴理由再予論述如下：按關稅法第29條第1項、第2項、第5項分別規定「（第1項）從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。
（第2項）前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。
……（第5項）海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」
依上開規定，從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格首應以該進口貨物之交易價格，即進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格作為計算根據；
海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，即視為無法按本條規定核估其完稅價格，並應依序按照關稅法第31條、第32條、第33條、第34條、第35條規定之標準予以核定。
可知，關稅交易價格制度，建立在公開市場自由競售價格之基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；
所謂交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付之價格，固不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。
而為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅並保護國內產業，其由進口人提出之進口單據雖為估價之參考文件，然法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依關稅法第31條以下規定予以調整。
易言之，依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。
又納稅義務人進口貨物時所提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存有疑義，且該進口貨物由輸出國銷售至我國實付或應付之價格不明時，海關應按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之同樣貨物之交易價格核定其完稅價格；
如無同樣貨物或其他不能情事，則按該貨物出口時或出口前、後銷售至我國之類似貨物之交易價格核定之；
如無同樣貨物、類似貨物或其他不能情事，則按國內銷售價格核定之，或依納稅義務人請求，改按計算價格核定之；
如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格或其他不能情事，則按計算價格核定之。
如無同樣貨物、類似貨物、國內銷售價格、計算價格或其他不能情事，則依據查得之資料，以合理方法核定之（本院103年度判字第183號判決、105年度判字第521號判決意旨參照）。
本件上訴人於申報系爭貨物價格時固提出信用狀、結匯水單、說明書、契作同意書等件為原申報價格即為實際交易價格之證明。
惟查，原判決關於被上訴人依關稅法第29條第5項規定，將系爭貨物視為無法按關稅法第29條規定核估完稅價格，不得以上訴人申報價格作為核估完稅價格之依據之事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述（原判決四、㈣第11頁以下），且依前揭說明依據關稅法第29條第5項規定，海關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而係海關基於專業之審查，並由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅價格，是原判決所應適用之現行法規並無違背，與解釋亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；
上訴意旨以：被上訴人認除「大蒜交易價格」、「契作總價款」外，上訴人與M公司或其他協力廠商，再有「契作同意書」以外其他契約約定，及因該契約約定所生金錢往來，並以該金錢往來為系爭貨物交易價格之一部分，因該契約存在、金錢給付等均屬「積極事實」，被上訴人主張本案無適用關稅法第29條規定之障礙事實，應就該事實負舉證責任云云，再予爭執，核屬其一己主觀之見，重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，要難謂原判決有違背法令之情事，自非可採。
另原判決已依栽培合約書第12條約定說明：上訴人主張簽約時即議定契作價格，顯與事實不符；
此外，亦詳細說明：契作同意書內容是否真實，契作價格是否即為系爭貨物交易價格，並非無疑等情，核無不合，原判決論究與即期交易契約或遠期契約無涉，上訴意旨以：原判決認國際間農產品交易僅限於「即期交易契約」，而無遠期契約之可能，所持論點已與國際大量農產品普遍存在契作交易經驗完全相悖，違反經驗法則，有判決適用法則不當之違誤云云，並非可採。
再者，臺灣僅占阿根廷出口總量5%，此為原審所認定之事實（原判決第13頁第1行），並為兩造所不爭之事實，則阿根廷98年11月即系爭貨物出口至臺灣當期資料，當然受當期上訴人申報出口數量及價格之左右，所以該期間出口總金額與總量，與系爭貨物交易價格「USD1,140元/公噸」相當，自不足為上訴人有利之證據。
上訴意旨據以指摘：原判決漠視上開證據，有判決不備理由及未依卷證資料之違背法令云云，並非可採。
另外，被上訴人援引駐外單位99年8月24日函、100年8月17日函為本案存在合理懷疑之主張，業經原判決予以採信並論述甚詳（原判決第11頁第26行至第12頁第3行、第14頁第23行至第15頁第6行及第15頁第10行至第15行），該函文並無所謂文義不明情形，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，並無所謂原判決有違背法令之情形；
況上訴意旨所指摘：上開函文內容具調查可能性與必要性，原審卻怠為調查云云，則在類似案即瑋鏻有限公司與本件被上訴人相同案由事件之原審107年度訴字第349號案中，經原審依該案當事人（瑋鏻有限公司與本件上訴人為同一之代表人、訴訟代理人張宗琦律師與本件上訴人訴訟代理人相同）聲請就上開函文再去函調查後，仍駁回該案原告之訴，嗣該案未經上訴而確定在案，顯見並無就上訴意旨指摘事項予以調查之必要。
上訴意旨無非就原審取捨證據、認定事實之職權行使，任意指摘原判決有違背法令情事，並非可採。
此外，關於系爭貨物完稅價格之核定，無關稅法第29條規定之適用，亦無關稅法第31條至第34條之價格資料可供核價參考（即本案前次原審撤銷前所指摘之點關於系爭貨物完稅價格之核定，有無關稅法第34條規定之適用問題），而應依關稅法第35條及其施行細則第19條規定，依據被上訴人查得資料，以合理方法核定完稅價格等情，詳予說明，核無不合，附此敘明。
從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
陸、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 8 月 31 日
書記官 劉 柏 君
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