最高行政法院行政-TPAA,109,判,455,20200831,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第455號
上 訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
訴訟代理人 賴雪琴
被 上訴 人 台灣格力電器股份有限公司

代 表 人 沈棱 律師（清算人）

上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國108年1月17日臺
北高等行政法院106年度訴更一字第53號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由
壹、緣被上訴人於民國101年間產製應稅貨物冷氣室內機27,736台（嗣經追減為27,698台）及室外機9,393台（嗣經追減為9,329台）出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經法務部調查局桃園市調查處（原法務部調查局桃園縣調查站，下稱桃園市調查處）及上訴人所屬新莊稽徵所查獲。
上訴人以被上訴人未提供實際買賣價格，且被上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之銷售價格未包含銷售利潤，故按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本除以被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70%，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格新臺幣（下同）3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元（3,770元×27,736台＋11,173元×9,393台），補徵貨物稅額41,902,541元（209,512,709元×20％），並依所漏稅額裁處2倍罰鍰83,805,082元(41,902,541元×2倍）。
被上訴人不服，申請復查，經上訴人以原核定數量誤植，被上訴人實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，重行核算結果，准予追減貨物稅額171,666元（41,902,541元－41,730,875元）及罰鍰343,332元（83,805,082元－83,461,750元），變更核定補徵貨物稅額41,730,875元及罰鍰83,461,750元（下稱原處分）。
被上訴人仍表不服，提起訴願，未獲變更，向臺北高等行政法院（下稱原審）提起行政訴訟，聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定，除追減貨物稅額171,666元及罰鍰343,332元外）。
經原審104年度訴字第702號判決（下稱前程序原審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）關於罰鍰逾新臺幣捌仟參佰肆拾伍萬零伍佰柒拾柒元部分均撤銷。
被上訴人其餘之訴駁回。」
被上訴人不服，提起上訴，經本院106年度判字第334號判決（下稱本院發回判決）廢棄前程序原審判決，發回原審更為審理。
經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外），上訴人不服，提起上訴。
貳、被上訴人起訴主張及上訴人在原審答辯及聲明，均引用原判決所載。
參、原審撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）係以：被上訴人於101年間受萬士益家電股份有限公司（下稱萬士益公司）委託以代工代料方式產製冷氣室內機及室外機等應稅貨物出廠，未依規定辦理貨物稅產品登記及漏未報繳貨物稅，經桃園市調查處及上訴人所屬新莊稽徵所查獲，上訴人所屬新莊稽徵所以被上訴人及萬士益公司均未提供實際買賣價格，且被上訴人已辦產品登記之類似產品，其貨物稅申報之完稅價格為產品登記申請書上所載銷售價格，該銷售價格僅為原料成本及包裝成本，並未包含銷售利潤，非屬貨物稅條例第1條所稱完稅價格，乃依同條例第16條後段新製貨物之計價規定，按各該已辦產品登記之類似貨物平均成本，除以被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70%，分別核算冷氣室內機每台平均完稅價格3,770元及室外機每台平均完稅價格11,173元，核定漏報貨物稅完稅價格合計209,512,709元，補徵貨物稅額41,902,541元，並經上訴人裁處罰鍰83,805,082元。
經被上訴人申請復查，上訴人以原核定因誤植數據，經重新核算結果，以被上訴人實際漏報室內機應為27,698台，漏報室外機應為9,329台，經重行核算被上訴人漏報貨物稅完稅價格合計208,654,377元，應補徵貨物稅額為41,730,875元，准予追減貨物稅額171,666元。
本稅部分－本件未申報貨物稅之產品數量究為若干：㈠上開查獲之漏未申報貨物稅之室內機及室外機台數，尚應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」：⒈室內機部分：室內機部分「未申報貨物稅」台數合計為27,698台，其中應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計130台及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」合計27,568台。
上訴人將品號ME－63GM列入前述未辦理產品登記明細表中計算，然品號ME－63GM計130台係有辦產品登記而未申報貨物稅，與其餘未辦產品登記且未申報貨物稅之27,568台相較，兩者違反公法上義務情形係屬有別。
⒉室外機部分：室外機部分「未申報貨物稅」台數合計為9,329台，應區分為「有辦理貨物稅產品登記而未申報貨物稅」合計55台及「未辦理貨物稅產品登記且未申報貨物稅」合計9,274台。
其中品號MGA-256GS計50台與品號MX－100F計5台係有辦理產品登記，僅係未申報貨物稅等情在案。
與其餘未辦產品登記且未申報貨物稅之9,274台相較，兩者違反公法上義務情形係屬有別。
㈡被上訴人主張就填充R-22冷媒之冷氣機種其並無漏報貨物稅，且有部分品號其申報數量大於銷貨數量，足徵其無漏報貨物稅等情，並非可採：依另案刑事案件證人即冷氣經銷商之表示、財團法人工業技術研究院104年12月1日工研能字第1040018295號回函意旨，R-22及R-410A冷媒之冷氣機係不同之機種，二者系統組件規格迴異，所需要之原物料並不相同，故成本亦不相同。
且依桃園市調查處扣押之促銷文件所載，亦難採信填充R-22冷媒之冷氣機種果如被上訴人所述係有開立發票且申報貨物稅之情。
又依被上訴人101年度「客戶銷貨彙總表」所載，約有3萬餘台未申報貨物稅，被上訴人之「客戶銷貨彙總表」與101年度各月份之貨物稅申報清單亦無法互為勾稽。
被上訴人復又切割擷取部分申報資料主張其申報數量大於銷貨數量，卻未提出任何證據說明其漏報3萬餘台之原因。
從而，無法對被上訴人作有利之認定。
另有塗抹黃色防鏽漆之冷氣機，其成本與未塗抹防鏽漆之機種必不相同，從而其貨物稅產品登記申請書上所載原料成本及其他成本，與未塗抹防鏽漆之機種必有差異，依貨物稅稽徵規則第19條第1項規定，被上訴人就塗抹黃色防鏽漆之機種，因成本相較於未塗抹時已生變動，理應重新辦理產品登記，而被上訴人不但未重新辦理產品登記，復於訴訟中主張防鏽與未防鏽之機種為相同機種，其主張並非可採。
被上訴人雖另提供防鏽之機種與已為產品登記之機種對應之表格，惟除兩者品號非如被上訴人所述僅多加註「T」外，被上訴人亦無提示任何憑證證明表格所載內容為真實，尚無得據為有利之認定。
再依被上訴人與萬士益公司之產品型錄，足資判斷被上訴人所稱送風機亦為具有製冷功能之室內機。
送風機既有製冷功能，與貨物稅條例第11條之規定並無不同，則所稱送風機亦屬貨物稅課徵範圍，並無疑義。
且依被上訴人實際負責人林建春之配偶張美女於101年12月出具說明書記載，被上訴人於101年已知送風機亦屬貨物稅應稅貨物，復又於訴訟中主張送風機非屬應稅貨物，核不足採。
本稅部分－上訴人固得就貨物稅稅基(完稅價格)之核算為推計，惟並未斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納稅者權利保護法（下稱納保法）第14條規範意旨有違：㈠依被上訴人之實際負責人林建春於102年5月28日另案刑事案件調查筆錄中供述，被上訴人生產之冷氣機係出售給萬士益公司，惟被上訴人並未提示與萬士益公司實際買賣價格之憑證，上訴人所屬新莊稽徵所分別函請被上訴人及萬士益公司提供相關交易資料，惟被上訴人迄未提示相關資料供核。
又上訴人亦於103年1月13日函請桃園市調查處協助提供被上訴人與萬士益公司之交易價格，桃園市調查處亦函復查無相關佐證資料供參，上訴人已善盡職權調查義務而仍無法查明交易價格，為維護租稅公平，上訴人固得推計課稅，但上訴人推計課稅時，仍應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之，始能符合納保法第14條規定之意旨。
㈡次依貨物稅條例第16條規定，上訴人以因被上訴人及萬士益公司迄未盡租稅協力義務，提示相關資料，致上訴人尚無從認定系爭貨物與被上訴人前已向上訴人辦理貨物稅產品登記之貨物為類似貨物，乃依該條後段「新製貨物」規定，核算系爭貨物完稅價格。
惟被上訴人否認系爭貨物為新製貨物，上訴人亦未提出確據證明系爭貨物屬「新製貨物」，依本院發回判決意旨，上訴人依貨物稅條例第16條後段「新製貨物」規定，核算系爭貨物完稅價格，其有關推計依據之法規適用，已有違誤。
且上訴人既認系爭貨物屬「新製貨物」，並非「類似貨物」；
惟其計算系爭貨物完稅價格時，竟又援引被上訴人之前申報產品登記之「類似貨物」價格為計算，顯亦彼此矛盾。
㈢又依類似貨物101年度各月「貨物稅廠商完稅價格計算表清單」、「貨物稅廠商計算稅額申報書清單」顯示，被上訴人誤將產品登記申請書之完稅價格申報為銷售價格，導致被上訴人「申報之完稅價格」低於其「產品登記申請書之完稅價格」，使申報之完稅價格偏低致貨物稅稅基減少，且被上訴人未提示銷貨發票等相關交易憑證供核，無法佐證其於貨物稅申報之銷售價格即為實際交易之對價。
被上訴人雖另又主張其係以利潤偏低價格銷售予被上訴人同一負責人之萬士益公司云云，惟缺乏可供勾稽之帳證，所述亦難憑採，從而被上訴人101年度申報之貨物完稅價格確實低於其貨物稅產品登記申請書所載完稅價格，所申報貨物稅稅基顯有異常，上訴人主張被上訴人申報之貨物銷售利潤偏低，並非無據。
㈣被上訴人申報之類似貨物稅基固屬異常，然上訴人推計之完稅價格尚有未洽：⒈上訴人認定被上訴人貨物稅產品登記申請書所申報之完稅價格均未含利潤而僅申報成本，遂將貨物稅產品登記申請書上所載「不含稅出廠價格」除以被上訴人101年度適用之同業利潤標準成本率70%，推計出每台室內機與室外機含成本及利潤之金額，作為上訴人推計被上訴人漏報貨物稅之基礎。
然上訴人推計室外機完稅價格時並未考慮到銷售數量，推計室內機完稅價格時又以銷售數量加權平均計算。
參以貨物稅條例第14條所定義之銷售價格，上訴人於推計完稅價格時，亦應一併考慮「銷售數量」方屬正確合法。
⒉上訴人將價格較高之MA2－1010DC另為獨立之ㄧ類別，並用以作為簡單平均之計算基礎，將造成平均價格不當偏高之情形，與貨物稅條例第14條以數量加權平均之規範意旨不相符合，容有未洽。
又貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算之規定，旨在謀求推計課稅之公平合理，尚與上訴人主張在「被上訴人申報之不含稅出廠價格異常偏低而無正當理由下，應無貨物稅條例第14條以銷售量加權平均計算規定之適用」之情無涉。
況上訴人所援引室內機及室外機之售價為萬士益公司之市售價格，並非被上訴人本身出售予萬士益公司之價格，何得作為系爭貨物完稅價格計算之比較基礎。
⒊再檢視上訴人推計室外機及室內機完稅價格之明細表，上訴人並未將全部於101年度有銷售紀錄且「有」辦理貨物稅產品登記之品項列入推計範圍，其推計結果尚難謂已周延考量全部資訊。
申言之，上訴人於推計課稅時，應斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，依合理客觀之程序及適切之方法為之，然上訴人選擇性採用特定品項作為推估基礎，亦未敘明其選擇依據，所計算之完稅價格自難認客觀合理。
⒋上訴人主張被上訴人之貨物稅產品登記申請書所載均未包含利潤等語，然實則確係有少數品項含有80元至200元不等之利潤，上訴人逕以全部貨物皆未包含利潤而予以推計，亦有未洽。
又上訴人援引之「室內機、室外機零組件一覽表」，係上訴人訴訟代理人自行編製，尚乏客觀公信力，無從據為認定依據。
況被上訴人於「未申報利潤」之貨物稅產品登記申請書及「有申報利潤」之貨物稅產品登記申請書，兩者所申報之原料成本項目並無明顯差距，上訴人僅主張「有申報利潤」者其成本少報，而對於申報成本品項無明顯差別之「未申報利潤」者則未調整成本。
因此，上訴人不區分被上訴人有無申報利潤，而逕以全部貨物皆未包含利潤而予以混同推計，推計結果已有偏誤，並非客觀合理。
⒌綜上所述，難認上訴人已全盤斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，上訴人推計室內機完稅價格3,770元及室外機11,173元，並非客觀合理，容有未洽，其據以補徵之貨物稅金額，即有未合。
系爭貨物未申報貨物稅，並無貨物稅條例第17條有關送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會評定規定之適用：系爭室內機漏未申報台數為27,698台，室外機漏未申報台數為9,329台，被上訴人室內機及室外機品號繁多，又系爭漏報之貨物未經被上訴人填報價格及數量，上訴人無從判斷是否有不合貨物稅條例第13條至第16條之疑慮下，自無貨物稅條例第17條規定之適用。
再者，104年2月4日修正貨物稅條例第17條已刪除送請財政部賦稅署貨物稅評價委員會規定部分。
為配合貨物稅條例修正，財政部亦於104年7月14日以臺財稅字第10400610750號令廢止賦稅署貨物稅評價委員會組織規程，現行稽徵實務上已廢止貨物稅評價委員會之運作。
本件涉及完稅價格之推計，且品項及推計基礎繁雜，按納保法第21條第3項規定之意旨，則本件應撤銷，著由上訴人依照上揭貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處分。
罰鍰部分：本件室內機、室外機漏未申報貨物稅部分，有無辦理貨物稅產品登記，影響罰鍰倍數之裁量，即有必要加以區分，惟上訴人未予正確區別，已影響裁罰之正確性。
又上訴人所處「罰鍰數額」係依「所漏稅額」倍數而定，二者相關聯而不可分，而本件有關貨物稅稅基(完稅價格)之推計，並未斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，難謂公平合理，與納保法第14條規範意旨有違，所漏稅額既尚未確定，尚待上訴人依法另為處理，則罰鍰部分，自須一併撤銷，由上訴人另為適法處分。
綜上所述，原處分（即補稅及裁罰之復查決定，除追減部分外）即有違誤，訴願決定遞予維持，亦為未合，被上訴人訴請撤銷，為有理由，爰判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定，除追減部分外）等詞為其判斷之基礎。
肆、上訴意旨略以：
原判決違反本院發回判決所示應再予查明系爭貨物（除185台外，下同），究竟是否為貨物稅條例第17條所稱已申報案件、第16條所稱新製貨物或類似貨物，及是否已辦理貨物稅產品登記、已申報並繳納貨物稅在案，並非即認定系爭貨物係屬已辦理產品登記之意旨，據以認定系爭貨物應適用貨物稅條例第16條中段與已辦理貨物稅產品登記（即類似貨物）之計價規定，顯然有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之違背法令。
又被上訴人及萬士益公司均拒絕提示相關重要事項資料，違反租稅協力義務。
原審既已查明認定系爭貨物未辦理產品登記之產品，卻認定系爭貨物非屬新製貨物，屬已辦貨物稅產品登記之類似貨物，而應適用貨物稅條例第16條中段類似貨物之規定，顯然有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之違法。
系爭貨物屬分離式冷氣機產品，上訴人係按被上訴人所產製室內機及室外機2大類推計核課，是上訴人原核定所稱「類似貨物」，其真意係指室內機及室外機兩大類，並非指與已辦理產品登記之產品類似。
又縱認上訴人所稱類似貨物係指與已辦理產品登記之產品類似，然因被上訴人申報價格異常偏低無正當理由且低列成本，及部分產品所申報利潤低於短列之成本金額，上訴人為趨近於實額，即應按貨物稅條例第16條後段規定，按製造成本加計利潤核課，於法並無不合，原判決理由顯有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之違誤。
原判決尚有若干判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由或理由矛盾之違背法令情事：
㈠依貨物稅條例第14條規定立法理由、納保法施行細則第6條規定，貨物稅條例除第16條規範推計方法外，並未就其他推計方法或適用順序有其他規範，原判決卻認定上訴人
未將全部之貨物稅產品登記申請書之品項列入推計範圍，
顯然係增加法律所無之限制，且有違誤。
㈡被上訴人申報之已辦理貨物稅產品登記貨物之完稅價格偏低，且無正當理由，依貨物稅條例第14條第1項第1款規定，被上訴人已辦理產品登記所申報之完稅價格，本不得列
入加權平均計算。上訴人查得之萬士益公司銷售價格屬客
觀市價，雖非被上訴人之實際售價，然既已先行扣除批發
價毛利率15%，依社會常情、經驗法則及論理法則，亦當趨近被上訴人系爭貨物之實際售價。原判決認上訴人援引
之售價，何得作為完稅價格之比較基礎，顯然違反經驗法
則及論理法則。
㈢上訴人所編製「室內機、室外機零組件一覽表」，係源自冷氣機大製造商所公開之資料，具客觀性並非憑空杜撰。
而原核定對貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價，係因
未及時發現部分產品登記申請書包含利潤，及所列入計算
範圍之貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價，亦短報成
本品項，致未先行調整減除利潤及調整增加成本後再行加
計利潤核算。況被上訴人申報之貨物完稅價格確實偏低，
依貨物稅條例第14條第1項第1款規定，該等貨物稅產品登記申請書之不含稅出廠價本不得列入加權平均計算。原判
決理由顯有判決不適用法規或適用不當，及判決不備理由
或理由矛盾之違背法令。
本案無論被上訴人就系爭貨物是否已為產品登記，因被上訴人均未申報租稅客體及繳稅，上訴人依貨物稅條例第25條規定，本可依查得資料認定每單位完稅價格，不受同條例第16條推計課稅順序之限制。
況上訴人業依納保法第14條規定，已斟酌與推計具有關聯性之一切重要事項，並以最趨近時價方式推計課稅，原判決認定上訴人就系爭貨物之完稅價格並非客觀合理，顯然違背法令等語。
伍、本院查：
納保法第21條第3項規定：「行政法院對於納稅者之應納稅額，應查明事證以核實確認，在納稅者聲明不服之範圍內定其數額。
但因案情複雜而難以查明者，不在此限。」
原審判決乃以：本件涉及完稅價格之推計，且品項及推計基礎繁雜，本件應予撤銷，著由上訴人依照貨物稅條例相關規定及納保法第14條規範意旨，另為適法處分，固非無見。
但本案應否發回上訴人重為調查認定，另為復查決定，即涉及納保法第21條第3項規定之適用。
經查：本案是否符合「案情複雜而難以查明」要件，而得適用前開法規範之但書規定，不無疑義。
本件是在考量量化金額爭議，尚無涉特殊之專業議題，應可由事實審法院調查認定，另推計課稅並非稅捐稽徵機關之裁量，原審自應於審查上訴人推計課稅是否合理後，定其數額，以符合納保法第21條第3項規定之立法目的。
所以本案並無案情複雜而難以查明之情形，應由原事實審法院直接認事用法，作成終局判斷。
至於原判決若認定本件系爭貨物(含有辦理貨物稅產品登記未申報貨物稅185台，以下同)無貨物稅條例第17條之適用（原判決第33頁第13行至第34頁第7行），亦認被上訴人申報之稅基屬異常（原判決第27頁第18行至第28頁第12行），自應就貨物稅條例第13條至第16條（例如應查明本件系爭貨物究係同條例第16條中段之「類似貨物」或後段之「新製貨物」）認事用法詳予說明，包括如何推計本件貨物稅始為合理後，定其數額，附此敘明。
此外，在原判決依法應廢棄之前提下，裁罰處分所立基之客觀事實基礎，既與補稅處分二者無從分割，亦有一併發回調查之必要。
綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並影響判決結論，故上訴意旨指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由。
又因本件事實尚有由原審再為調查之必要，本院尚無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審再為調查後，另為適法之裁判。
陸、據上論結，本件上訴為有理由。
依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 8 月 31 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿
法官 劉 介 中

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 1 日
書記官 劉 柏 君