最高行政法院行政-TPAA,109,判,479,20200917,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第479號
上 訴 人 陳主望


訴訟代理人 陳林森 律師
被 上訴 人 財政部臺北國稅局

代 表 人 宋秀玲

上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國108年6月6日
臺北高等行政法院107年度訴字第261號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由
一、被上訴人代表人由許慈美變更為宋秀玲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人係威望國際股份有限公司（下稱威望公司）負責人，即所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國99及100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金分別為新臺幣（下同）30,835,523元、2,982,291元，未依規定扣繳所得稅款6,167,094元、596,456元，遂限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，於上訴人依限補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單後，被上訴人乃按所得稅法第114條第1款前段規定處罰鍰3,634,961元、345,969元。
上訴人就補稅及罰鍰處分皆不服，申請復查，獲被上訴人以106年3月31日財北國稅法二字第1060013091號復查決定（下稱原處分）追減99年度罰鍰68,169元，重行計算99年度罰鍰應為3,566,792元，其餘復查駁回。
上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，並聲明：訴願決定及原處分除追減部分外均撤銷，經臺北高等行政法院107年度訴字第261號判決（下稱原判決）駁回。
上訴人仍表不服，遂提起本件上訴，並聲明：原判決廢棄；
訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠關於扣繳稅款部分：
1.文化部影視及流行音樂產業局（下稱影視產業局）103年1月28日局影（業）字第1033000351號函提供威望公司97至100年度影片上映准演授權合約書共156部所載之影片授權使用地皆為臺灣；
因英屬蓋曼群島威望國際娛樂股份有限公司（下稱蓋曼威望公司）與威望公司之新舊英文名稱相同，故無法區分簽約人（被授權者）是誰，惟上訴人身兼上開2家公司之負責人，且多數合約簽署之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺灣之地址（臺北市○○區○○○路0段000號00樓）；
蓋曼威望公司將取自國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司之授權確認書（下稱系爭授權確認書）係在被上訴人所屬松山分局102年7月23日函查後之102年10月1日補做；
依此，影片之授權地及實際受益所有人顯屬威望公司。
2.威望公司需支付母公司蓋曼威望公司之權利金，依系爭授權確認書第4條規定記載之權利金計算方式，其數額為正數時，威望公司需支付蓋曼威望公司權利金為結算後數額50%，然威望公司97、98、99年度權利金結算數皆為虧損，100年結算數雖為正數，卻以營業淨利彌補虧損（按系爭授權確認書無權利金結算後數額為正數時，需先以該營業淨利彌補虧損，始支付權利金之約定），皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，與一般交易模式及常理有違。
3.蓋曼威望公司與威望公司係於墊付權利金後補簽借款契約書（101年12月31日簽訂）及協議書（102年9月6日簽訂），且雙方之代表人均為上訴人；
威望公司及蓋曼威望公司為母子公司，財務應分別獨立，且以公司股東權利、營運盈虧為考量，然本件借貸金額非微，卻約定為無息借款，且無約定擔保、償還期限等事項，此有損股東利益之行為與公司經營常規不符。
又所稱借貸金額139,173,834元，迨於被上訴人102年7月23日函查後，始於同年9月6日返還，亦與常情有違。
再者，蓋曼威望公司之地址登記於英屬蓋曼群島，但其董事會議議事錄所載之開會地點卻在新北市，且於99年11月23日成立臺灣分公司後始經會計師查核並出具財務報告，故蓋曼威望公司於自上訴人所稱96年度應付國外權利金起是否有實質營業活動，即非無疑，上訴人擔任蓋曼威望公司之負責人，應就其實質營業活動提出具體事證，以實其說。
況依威望公司96至98年度營利事業所得稅結算申報書所載，分別虧損30,915,625元、31,968,245元及4,668,642元；
該公司97至99年度期初之現金及銀行存款，僅分別為12,418,628元、17,649,160元及9,314,780元；
該公司97至99年底尚積欠銀行借款分別為49,000,000元、206,000,000元及96,000,000元等情，均顯示該公司尚難有充裕資金再行支付借款之能力，上訴人主張系爭匯款為借款一節，亦不足採。
4.Studio Solutions Group,Inc.（下稱SSG公司）與威望公司簽訂之契約載有原影片權利人，授權者為SSG公司，威望公司為發行商，且合約載明各影片之權利金、授與的權利、利益確保，足可知其中部分款項雖給付予SSG公司，惟究其支付目的及性質，顯係為取得影片授權發行之權利金，尚非上訴人所稱委託SSG公司購片之購片金。
另上訴人提出美國聯邦地方法院加州中區西分院之確認判決並未載明係SSG公司代理蓋曼威望公司代購何時及何種外國影片，尚難據此認定系爭部分匯付SSG公司之款項，並非支付國外影片公司之權利金。
5.依威望公司提供之影片授權合約中譯本可知，蓋曼威望公司將取自國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，依財政部94年1月28日台財稅字第09404512020號令意旨，營利事業如可重製使用或再授權他人使用者，該國外影片業者取得之收入應屬所得稅法第8條第6款規定之權利金所得，上訴人主張系爭匯款應依所得稅法第26條規定，以其2分之1作為該國外影片事業之營利事業所得額一節，亦非可採。
6.綜上，被上訴人以威望公司99及100年度國外匯出款項金額分別為30,835,523元、2,982,291元，係屬給付外國公司之權利金，上訴人係威望公司負責人，依所得稅法第89條規定，責令上訴人限期補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單6,167,094元、596,456元，並無不合。
㈡關於罰鍰部分：
1.上訴人擔任威望公司董事長，自應了解並注意其身為影片發行業者負責人應負之稅法上扣繳義務，且按其情節亦無不能注意之情事，詎未注意於威望公司99及100年度給付國外影片公司權利金時依行為時所得稅法第88條規定辦理扣繳稅款，核其情節，難謂無過失。
又被上訴人原以上訴人未依規定扣繳稅款，惟已依規定期限補繳及補報，按所得稅法第114條第1款前段規定計算，分別處各該年度罰鍰3,634,961元、345,969元，嗣經復查決定重行計算99年度罰鍰應為3,566,792元，原處罰鍰3,634,961元應予追減68,169元，並無違誤。
2.扣繳義務人並非納稅義務人，其基於所得稅法規定，對納稅義務人扣取稅款後向稽徵機關為繳納，係向稽徵機關履行其租稅法上行為義務，而非履行其「租稅債務」。
因此，扣繳義務人必須以自己財產清償租稅債務人之租稅債務係出於扣繳義務之違反，並非因「規避扣繳義務」所致，自不能論以「規避」扣繳義務，是本件非納稅者權利保護法（下稱納保法）第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形，尚無納保法第7條第7項及第10項等規定之適用。
綜上，原處分核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴並無違誤，茲就上訴理由補充論斷如下：
㈠關於扣繳稅款部分：
1.所得稅法第8條第6款規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……六、專利權、商標權、著作權、
秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用
所取得之權利金。」
第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定
之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或營
業代理人之國外營利事業之所得。」
第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如
下：……二、……給付在中華民國境內無固定營業場所或
營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……
事業負責人……；
納稅義務人為取得所得者。」
第92條第2項規定：「……在中華民國境內無固定營業場所之營利
事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗後，發給納稅義務人。」又
「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華
民國境內無固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：
……六、權利金按給付額扣取20％。」
各類所得扣繳率標準第3條第1項第6款亦有明定。
準此，以專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，在中華民國境內供
他人使用所取得之對價，為權利金所得，屬於中華民國來
源所得。
納稅義務人有所得稅法第88條第1項所列之權利金所得者，應由扣繳義務人於「給付時」，依規定之扣繳
率或扣繳辦法，扣取稅款，並依同法第92條規定繳納之。
上開所謂「納稅義務人」，係指依同法規定，應申報或繳
納所得稅之人；稱「扣繳義務人」，係指依同法規定，應
自付與納稅義務人之給付中扣繳所得稅款之人；所稱「給
付時」，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。
2.經查，上訴人係威望公司負責人，即為所得稅法第89條第1項第2款所定扣繳義務人，威望公司於99、100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金分別為30,835,523元、2,982,291元，且依影視產業局提供之威望公司99、100年度申請影片准演執照檢附授權合約資料，其所載影片授權使用地均為臺灣，多數授權合約之簽約人（被授
權者）地址係記載威望公司行為時臺灣之地址（臺北市○
○區○○○路0段000號00樓），立約簽署之簽約人（被授權者）因蓋曼威望公司與威望公司之新舊英文名稱皆相同
，致無法區分合約係母公司或子公司所簽署，原判決據此
認定該等國外影片事業提供影片予威望公司在臺灣放映使
用，影片授權地及實際受益人均為威望公司，威望公司就
前揭影片並可再授權他人使用，該等國外影片業者因此取
得之收入，係威望公司在中華民國境內使用國外影片業者
影片著作權所應支付之對價，屬所得稅法第8條第6款規定之權利金，為中華民國來源所得，上訴人負有扣繳義務等
情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由
，並就上訴人之主張何以不足採取，詳予指駁在案，核其
認定與卷內證據並無不合。原判決因而維持被上訴人以威
望公司99及100年度國外匯出款，為威望公司給付前述國外影片事業之權利金，按權利金扣繳率20％，核算99、100年度應扣繳稅款分別為6,167,094元、596,456元，並限期責令上訴人補繳上開應扣未扣稅款及補報扣繳憑單之決
定，經核尚無違誤。原判決顯非以上訴人規避扣繳義務，
而容許被上訴人依實質課稅原則，將扣繳義務人從蓋曼威
望公司負責人調整為上訴人。上訴意旨指摘原判決依實質
課稅原則，調整扣繳義務人為上訴人云云，容有誤解，自
不足採。
3.原判決已就上訴人主張蓋曼威望公司將取自國外影片商所取得之授權影片再授權予威望公司，系爭權利金實為蓋曼
威望公司應給付國外影片事業之權利金，威望公司所匯國
外影片事業之權利金，係蓋曼威望公司向威望公司之借款
等情，如何不足採取，論明：蓋曼威望公司之系爭授權確
認書係在事後102年10月1日補做，且依該授權確認書第4條所載之權利金計算方式，威望公司99、100年度，皆未支付母公司蓋曼威望公司任何權利金，核與一般交易模式
及常理有違。
又依蓋曼威望公司與威望公司於101年12月31日簽訂之借款契約書及102年9月6日簽訂之協議書，係事後補簽，且依其主張之借貸金額非微，卻無約定擔保事項
、償還期限等事項，反而約定為無息借款，殊與公司經營
常規不符。
所稱借貸金額139,173,834元，迨於被上訴人102年7月23日函查後，始於同年9月6日返還，亦與常情有違。
依威望公司97至99年底尚積欠銀行借款分別為49,000,000元、206,000,000元及96,000,000元，顯示威望公司尚難有充裕資金而再行支付借款之能力。部分款項雖給付
予SSG公司，然係為取得影片授權發行之權利金，尚非僅為委託購片之購片金。上訴人主張系爭匯款為借款一節，
已不足採，而詳述其得心證之理由。經核並無上訴意旨所
指認定事實違反證據法則之情事，上訴人猶以蓋曼威望公
司自始即有轉授權威望公司之口頭協議，影片商常有依賣
座收入或收益計付權利金之約定，企業有資金需求時，究
應以外部資金或內部資金支應，本屬經營者財務調度之判
斷與考量，並無優先次序或一定之準則，威望公司確已提
供借款，代母公司墊付系爭權利金，原判決質疑威望公司
支付借款能力，與事實不符云云。無非係重述其在原審業
經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或就原審取捨證據、
認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當，自無足
採。
4.又原判決是基於被上訴人查得之證據資料，系爭外國影片授權地均為臺灣，實際受益人皆為威望公司，多數合約簽
署之簽約人（被授權者）地址係記載威望公司於行為時臺
灣之地址（臺北市○○區○○○路0段000號00樓）（見原處分卷第135頁至第147頁），且威望公司99及100年度國外匯出款項金額，係屬給付系爭外國影片之權利金，而認
系爭權利金為威望公司使用系爭外國影片著作權所應支付
之對價乃屬有據。上訴人既未能就其主張該等匯款是受蓋
曼威望公司囑託代為墊付權利金之事由，為合理說明並提
出確實可信之證據，以動搖原審已形成之心證，則原審本
於其調查證據結果所確認之事實而為前開認定，即無違誤
。
上訴人於原審雖提出甲證15（見原審卷第227至231頁），主張授權合約其中42件內容摘要「被授權者地址」欄載為「P.O. Box 897 GT,One Capital Place, Grand Cayman, Cayman Islands」已可辨明被授權人係「蓋曼威望公司」而非「威望公司」云云，惟前開證據尚不足以推翻威
望公司確有於99、100年度支付權利金而取得多家國外影片事業授權播映之事實，無從採據為有利於上訴人之認定
，原判決就此雖未論及，然不影響判決結果。上訴意旨主
張原判決對上訴人所提上開有利直接證據未說明不採理由
，率認上訴人對「蓋曼威望公司」應付國外影片公司系爭
權利金負有扣繳稅款之義務，未依證據認定事實，有判決
不適用法規或適用不當之違背法令情事云云，尚無足採。
㈡關於罰鍰部分：
1.所得稅法第114條第1款規定：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第
88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1
倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款
，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額
處3倍以下之罰鍰。」
又財政部103年4月16日發布修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考
表）關於所得稅法第114條第1款部分規定：「……二、扣繳義務人已於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款及按實補
報扣繳憑單，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在10萬元以下，處0.3倍之罰鍰。
(二)應扣未扣或短扣之稅額超過10萬元，在20萬元以下，處0.5倍之罰鍰。
(三)應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處0.8倍之罰鍰。……六、扣繳義務人未於限期內補繳應扣未扣或
短扣之稅款，除符合前點規定情形者外：(一)應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下，處2倍之罰鍰。
(二)應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，處2.5倍之罰鍰。
……八、應依第2點至第7點處罰案件，於查獲之日前5年內未曾查獲有違反第88條規定情事者。
但經查屬故意者，不適用之。
依第2點至第7點規定之倍數酌減20％處罰。」
2.經查，上訴人係威望公司董事長，為所得稅法第89條所稱扣繳義務人，自應了解並注意其身為影片發行業者之負責
人，而其義務包括稅務上之義務，對外代表公司，對內綜
理公司業務，具備命令監督會計部門確實於給付時依法執
行扣繳義務之職權，且此種行業之營運方式為其專業，其
不僅應了解市場訊息，更應注意與其行業相關之法令規範
（包括稅法上所負扣繳義務），依法忠實執行其負責人之
職務。且按其情節亦無不能注意之情事，詎竟未予注意，
於威望公司99、100年度給付外國公司有關影片授權發行播放之權利金時，未依所得稅法第88條規定於給付時辦理扣繳稅款，尚難謂無過失，經被上訴人限期補繳及補報等
情，為原審依調查證據之辯論結果所依法認定之事實。原
判決據以維持被上訴人依所得稅法第114條第1款前段及前揭裁罰倍數參考表規定，就99及100年度原處罰鍰3,634,961元、345,969元，嗣經復查決定重行計算99年度罰鍰應為3,566,792元，原處罰鍰3,634,961元應予追減68,169元，經核於法並無不合。查原審既已認定威望公司於給付外
國公司有關影片授權發行播放之權利金，未依規定扣繳稅
款，具違章之過失，而被上訴人依裁罰倍數參考表所為之
裁罰，係按「應扣未扣或短扣之稅款」作為計算倍數之基
準，是因應扣未扣或短扣稅款之金額大小所呈現之個案違
章情節輕重，即因此等按「倍數」計算之處罰標準而呈現
其受責難之程度，已考量上訴人未予扣繳之程度及其情節
。上訴意旨主張其對威望公司代蓋曼威望公司支付國外影
片公司權利金之匯款，確無應代為扣繳稅款之認知，其並
無過失可言，縱有過失，亦屬輕微，應酌情減輕處罰云云
，指摘原判決違法，要屬其一己之見解，並無可採。另原
判決業已論明所得稅法第89條所定之扣繳義務人，並非納稅義務人，其於扣取稅款後向國庫繳清，係履行租稅法上
行為義務，而非履行其租稅債務，扣繳義務人未履行扣繳
義務時，雖有相應之賠繳義務，亦即以自己財產清償租稅
債務人之租稅債務，但此出於扣繳義務之違反，與納保法
第7條第3項及稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形不同，無前揭規定適用等語，是原判決因此而認上訴人所
為本件依納保法第7條第10項規定，其處罰金額最高不得超過同條第7項所定滯納金及利息總額之主張為不可採，
核無違誤。上訴意旨以原判決依實質課稅原則認定威望公
司為系爭影片之被授權者，從而課以上訴人扣繳稅款之義
務，惟於裁量有無納保法第7條第7項及第10項等規定之適用時，則稱本件非「稅捐稽徵法第12條之1第3項之租稅規避情形」，有理由矛盾之違背法令情形云云，核屬一己之
見，尚無可採。
㈢綜上所述，原判決認原處分於法無違，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。
依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 林 妙 黛
法官 王 俊 雄

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 17 日
書記官 張 玉 純