最高行政法院行政-TPAA,109,判,496,20200924,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第496號
再審原告 紀金懷

訴訟代理人 陳貴端 會計師


易昌運 會計師


再審被告 財政部中區國稅局

代 表 人 吳蓮英
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國108年9月12日本院108年度判字第436號判決，提起再審之訴，本院判決如下：

主 文

再審之訴駁回。

再審訴訟費用由再審原告負擔。

理 由

一、本件行政訴訟再審之訴，再審被告代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，玆經繼任者於民國109年7月13日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許，先此敘明。

二、再審原告102年度綜合所得稅（下稱綜所稅）結算申報，經再審被告查獲漏報其配偶邱杉美之三卯鍛壓工業股份有限公司（下稱三卯公司）營利所得新臺幣（下同）9,127,560元（下稱系爭營利所得），歸課再審原告當年度綜所稅，核定綜合所得總額13,293,430元，補徵稅額1,827,672元，並按所漏稅額1,827,672元處0.5倍之罰鍰計913,836元。

再審原告就核定系爭營利所得及罰鍰處分（下稱原處分）不服，循序提起行政訴訟，經臺中高等行政法院106年度訴字第421號判決（下稱前程序原判決）駁回，復經本院108年度判字第436號判決（下稱原確定判決）駁回上訴確定。

再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定之事由，向本院提起本件再審之訴（關於再審原告以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第13款及第14款事由提起再審之訴部分，本院另以裁定移送管轄法院）。

三、再審原告起訴主張：

㈠、再審原告與其配偶邱杉美為未公開發行上櫃市之三卯公司股東，該公司於101年6月30日股東會會議決議100年度盈餘分配：每股發放股票股利3元、現金股利0.75元及盈餘分配基準日101年12月10日，邱杉美（再審理由狀誤載為再審原告，以下逕為更正）分別於101年11月5日及6日將持有之三卯公司股票1,560,000股及1,440,000股，以總價款48,000,000元轉讓予家族關係企業昱奇環科有限公司（下稱昱奇公司），乃「個人財產規劃」及「家族控股權」等經濟目的，非為租稅規避目的，前經再審被告依所得基本稅額條例第5條第1項及第12條第1項規定，對此出售三卯公司股票之行為，核定證券交易所得並補徵綜所稅及裁處罰鍰確定（下稱第1次處分）。

嗣再審被告未撤銷第1次處分，即將分配給買受人昱奇公司股利，反歸課調整為邱杉美營利所得(股利所得)，連續核課三年綜所稅，遲至106年5月11日方以「法條適用變更」為由，撤銷第1次處分。

㈡、因第1次處分對再審原告已完成「股權交易及轉讓」且已實現之「證券交易所得」之事實，依所得基本稅額條例製發核定稅額通知書及罰鍰裁處書核定補稅裁罰；

第2次處分（指依行為時所得稅法第66條之8規定之補稅處罰，含原處分），否定第1次租稅核課法律構成要件，未經撤銷第1次處分，即對再審原告將分配給買受人股利「歸課為再審原告股利所得」，連續3年（101年、102年及103年），依行為時所得稅法第66條之8規定對再審原告補稅裁罰，租稅核課法律構成要件是「股權移轉虛偽安排」「規避減少納稅義務」。

兩次核處之納稅義務人相同，對納稅義務人權利義務相關，租稅核課租稅法律之適用，租稅核課法律構成要件認定事實之證據及兩次核課法律構成要件是互斥、存有矛盾，為避免訴訟判斷兩次處分之課稅條件有矛盾、牴觸，有關第2次處分不服聲明之審理範圍，應包括兩次處分，應將兩次核課法律構成要件一併審查。

㈢、102年及103年股權已合法移轉買受人，經營損益及投資風險已歸買受人，101年股權移轉時對102年及103年之企業經營獲利仍屬未知，是否發放股利無法預見，自無規避稅負之意圖，課稅依法無據，更不應補稅裁罰。

原處分及前程序原判決扭曲稅制採「片段證據」認定股權移轉給法人，僅需繳交10％營利事業所得稅，就可規避個人綜所稅40％稅率，故意錯誤計算獲取租稅利益，誤導法官判決。

如再審被告認為第1次處分有違誤，自應於2年除斥期間內撤銷，然2年期間已經過而未撤銷，第1次處分效力當屬有效。

又第1次處分與第2次處分兩者屬性不同，不能以第2次核定通知書來替代撤銷第1次處分，及同時行使第2次核課權；

而以第2次違法處分撤銷第1次處分且違反行政程序法第8條「誠信原則及信賴保護原則」。

在未撤銷第1次處分，就進行第2次處分，違反司法院釋字第385號解釋之「法律任意割裂適用」及憲法第15條、第22條，故第2次核課處分為違法處分，造成對同一納稅義務人、同一事件多次補稅裁罰，違反對同一課稅事件重複課稅及一事不二罰，重複裁罰，乃有適用法規錯誤之情事等語，並求為判決廢棄原確定判決，為再審原告有利之裁判。

四、再審被告答辯略以：本院107年度判字第623號判決與原審法院107年度訴更一字第27號判決，已就再審原告所為主張不可採之理由詳述論駁，再審原告之再審意旨無非係對原確定判決法律上見解之歧異或事實之認定結果復執爭議，而非具體指明原確定判決有何有適用法規錯誤及所提足以影響判決之證物未予審酌之情形，難謂為適用法規顯有錯誤，而得據為再審之理由等語，資為抗辯，求為判決駁回再審之訴。

五、本院查：

㈠、按確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所規定：「適用法規顯有錯誤」之事由，固得提起再審之訴。

惟所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決就事實審法院所確定之事實而為之法律上判斷，有適用法規顯然錯誤之情形。

即確定判決所適用之法規有顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之大法官解釋顯然違反者。

至於法律上見解之歧異或事實之認定，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

㈡、次依行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……」第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」

（為配合廢除兩稅合一設算扣抵制度，本條於107年2月7日刪除）第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」

所得稅法第66條之8之立法理由並載明：「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。

為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。

至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」

可知，行為時所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。

而所得稅法第110條第1項則係關於租稅違章之漏稅罰規定，納稅義務人違反誠實申報義務，就所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報並造成漏稅結果等違法情事之構成要件該當、違法且有責，即應依該項規定受罰。

㈢、原確定判決已論明：依前程序原判決所確定再審原告及其配偶、子女、孫女持有三卯公司股權合計達該公司發行股權之38.9％，再審原告且為三卯公司負責人，其配偶邱杉美出售系爭股權係在三卯公司股東會決議分配股利後至股利發放基準日前之5個月期間完成，再審原告、邱杉美均為購入系爭股權之昱奇公司股東，該公司負責人紀明志則為再審原告之子，該公司為再審原告家族關係企業，並無資力購入高達48,000,000元之系爭股權，購入系爭股權之資金，實際係由再審原告配偶邱杉美提供，交易形式上由邱杉美先借款予昱奇公司，昱奇公司再用以支付股款予邱杉美，最終昱奇公司僅帳列「長期借款」54,000,000元，再以邱杉美提供其名下土地及建物為擔保，由昱奇公司向銀行貸款，清償邱杉美借款及利息，實質上資金已回流至邱杉美名下，並未核實收付價款，邱杉美與昱奇公司間之系爭股權買賣，屬關係人間非常規交易，邱杉美將原應獲配按累進稅率40％課徵綜所稅之三卯公司股利，轉換為昱奇公司不計入所得額課稅之股利，僅需繳納未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅，已有規避個人綜所稅等事實，前程序原判決以邱杉美101年度至103年度租稅利益達743萬餘元，依上述買賣系爭股票之整體行為及其可達成之規避租稅利益，已符合行為時所得稅法第66條之8規定；

101年度股權移轉時發生規避自三卯公司獲配股利之稅捐規避效果，且102年度、103年度仍相繼發生自三卯公司獲配股利之稅捐規避效果，均應調整課稅，尚非僅得為原移轉股權年度之所得調整。

再審原告配偶邱杉美為規避三卯公司分配之股利所衍生綜所稅之核課，透過家族成員掌控之昱奇公司移轉三卯公司股票，製造外觀上存在之買賣法律關係，並因其股款之支付實際係由再審原告配偶邱杉美提供，完成付款之假象，嗣後資金已回流至再審原告配偶邱杉美名下，並未核實收付價款，顯見藉由形式買賣而規避營利所得之核課，足認再審原告配偶邱杉美濫用一連串的私法形式故意逃漏稅捐，再審原告為102年度綜所稅納稅義務人，對於邱杉美之系爭營利所得有誠實正確申報義務，其於辦理102年綜所稅結算申報時未揭露三卯公司與股權承買人昱奇公司為家族關係企業、股權移轉時機係在三卯公司股東常會決議分配股利後至股利發放基準日前、昱奇公司係向邱杉美借款支付價款等重要資訊，再審被告認再審原告申報時對重要事項隱匿，違反誠實申報義務，合於納稅者權利保護法第7條第8項但書規定，再審原告就邱杉美上開故意逃漏稅捐的漏稅事實同具有故意，再審被告依所得稅法第110條第1項規定所為裁罰有據等理由甚詳。

經核其所適用之法規並無與本案應適用之法規相違背，或與現尚有效之司法院大法官解釋有所牴觸之情形。

再審原告主張：其配偶邱杉美出售系爭股權乃基於個人財產規劃等經濟目的，非為租稅規避目的，且101年股權移轉時對102年及103年之企業經營獲利仍屬未知，是否發放股利無法預見，自無規避稅負之意圖；

兩次核課之納稅義務人相同，法律構成要件及其認定事實之證據是互斥、存有矛盾，有關不服第2次核課處分之審理範圍，應將兩次核課法律構成要件一併審查云云，無非係就系爭股權之出售，不構成「股權移轉虛偽安排」「規避減少納稅義務」等事實認定而為爭議，依上述規定及說明，並不符合適用法規顯有錯誤之要件。

㈣、另按稅捐稽徵法第21條第2項規定：「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；

在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」

是於核課期間內，發現應徵之稅捐，因納稅義務人隱匿課稅事實致有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，自應依法補徵其應繳之稅額或並予處罰，不生違反誠信原則或信賴保護原則之情形。

核再審原告所指之第1次處分與第2次處分所立基之原因事實，固均為「再審原告配偶邱杉美出售三卯公司300萬股股票予昱奇公司，而獲致所得」之客觀事實。

惟因所為之規範定性及評價有不同，所得類型亦有不同：第1次處分之法律評價係以其出售上開股票之形式，定性為「再審原告配偶邱杉美有證券交易所得」；

第2次處分則一併考量「再審原告配偶邱杉美在『已知悉三卯公司股東常會決議於101年12月10日分配100年度盈餘』之情況下，先借款予全然由其配偶家族投資設立、自有資金不足之昱奇公司，再由昱奇公司以借來款項向其購買三卯公司300萬股股票」等相關附屬事實後，依再審原告配偶邱杉美所為之經濟實質，在稅法規範層次上評價為「規避101年度至103年度取自三卯公司股利所生之營利所得」之「稅捐規避行為」，而依法調整。

兩次處分核課之稅捐客體分別為「證券交易所得」、「營利所得」，適用之法律依序為所得基本稅額條例、所得稅法規定，均不相同，不生重複課稅之問題。

原確定判決適用上述所得稅法規定審查原處分之適法性，亦不及於非為該案訴訟標的之第1次處分。

再第1次處分既非原確定判決審理範圍，則縱再審被告未將第1次處分撤銷即逕為原處分，原確定判決所為上開法律之適用，亦無再審原告所稱違反司法院釋字第385號解釋：「……課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」

致生重複補稅裁罰之適用法規錯誤情事。

再審原告此部分主張，仍無可取。

㈤、綜上所述，原確定判決其適用之法規並無與應適用之現行法規相違背或與司法院大法官解釋相牴觸，尚無適用法規顯有錯誤之情事。

再審原告提起本件再審之訴，主張原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審事由，無非係就經原確定判決詳予論述而不採之主張，執其歧異之見解再為指摘，要難謂為適用法規錯誤。

本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。

再當事人提起再審之訴，必須其有再審理由，法院始須為其本案有無理由之判斷，再審原告本件再審之訴，既顯無再審理由，從而其關於本案部分之指摘及請求，本院即毋須審究，附此敘明。

六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 李 玉 卿
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 陳 品 潔