最高行政法院行政-TPAA,109,判,497,20200924,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第497號
上 訴 人 楊素霞
訴訟代理人 林福興律師
被 上訴 人 財政部中區國稅局
代 表 人 吳蓮英
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國109年1月22日臺中高等行政法院108年度訴字第134號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件行政訴訟上訴後，被上訴人代表人由宋秀玲變更為吳蓮英，茲由新任代表人於民國109年7月13日具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。

二、緣被上訴人依據查得資料，以訴外人陳清水與「臺中市○○自辦市地重劃區重劃會」（下稱○○重劃會）於95年9月5日簽立土地買賣預售契約書，買入○○重劃會因實施○○重劃區所能取得之抵費地3,000坪，並於95年間以每坪新臺幣（下同）42,000元之價格，出售予上訴人配偶黃喜明1,000坪。

嗣陳清水僅移轉登記臺中市○○區○○段000○號土地478.81坪，其餘部分，因未能移轉，遂於101年間開立支票或交付現金共58,184,910元予黃喜明，乃審認上訴人配偶黃喜明101年度取有財產交易所得36,294,930元〔＝58,184,910元－42,000元×（1,000坪－478.81坪）〕。

惟上訴人101年度綜合所得稅結算申報，漏未合併申報該筆所得，經審理違章成立，除歸課核定上訴人當年度綜合所得總額37,432,597元，所得淨額36,638,597元，補徵應納稅額13,739,990元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額13,725,225元處以0.5倍之罰鍰6,862,612元。

上訴人不服，申請復查結果，將該筆所得轉正為其他所得（下稱系爭其他所得），其餘復查駁回。

上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，並聲明：訴願決定、原處分（含復查決定）及罰鍰均撤銷。

經原審法院判決駁回後，乃提起本件上訴。

三、上訴人起訴之主張及被上訴人於原審之答辯，均引用原判決所載。

四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠補稅部分：⒈陳清水於95年9月5日與○○重劃會訂定土地買賣預售契約書，雖為土地買賣之名，惟依契約書第4條約定：「……其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。

如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。

……」顯見雙方於95年9月5日簽訂土地買賣預售契約時，買賣標的物屬尚未確定，亦無法可得確定，難謂雙方意思表示一致，與民法第153條第1項及第345條第2項等買賣契約成立要件均有不符，難認當時陳清水與○○重劃會之土地買賣契約業已成立。

次按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第42條及○○重劃會章程第12條第1項第2款規定理事會有負責籌措重劃經費之權責、第14條第1款規定：「出資方式及財務收支程序：一、本重劃區之重劃總費用，由本重劃區理事會先行籌措資金墊付支應，區內土地所有權人應以重劃區內未建築土地折價抵付（抵費地），如無未建築土地則以繳納差額地價等方式抵付之……」可知，○○重劃區抵費地之出售，應於重劃工程竣工驗收，報經主管機關同意後為之；

於主管機關同意出售抵費地前，○○重劃會理事會應先行籌措資金墊付支應重劃費用。

陳清水與○○重劃會於95年9月5日簽訂該買賣預售契約書之同日，又簽定臺中市○○自辦市地重劃合作合約書略以：「茲有臺中市○○自辦市地重劃區重劃會（以下簡稱甲方）自辦市地重劃部分資金由陳清水先生（以下簡稱乙方）出資辦理臺中市自辦市地重劃區（整體開發單元14）重劃合作事宜……第5條：本重劃區乙方投資總金額為120,000,000元正，為使本案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方。

甲方應出據述明已投資金額交乙方收執。

……」足認陳清水為○○重劃案之投資人，於抵費地分配前即已給付重劃費用完成，俟重劃完竣後陳清水始於99年間取得抵費地。

從而，陳清水與○○重劃會所訂定之上述土地買賣預售契約書之性質，並非土地買賣契約，而係投資契約，已甚明確。

而上訴人雖提出其配偶黃喜明、訴外人楊輝照、王四海及陳清水於101年12月12日簽立之協議書，內容略謂：「黃喜明、楊輝照、王四海、陳清水等四名由陳清水代表共同購買十四單元土地……」惟簽定日期距陳清水與○○重劃會95年9月5日簽訂土地買賣預售契約書已有6年，其真實性已有疑義。

又黃喜明、楊輝照及王四海於106年2月8日分別至被上訴人處製作談話紀錄中陳述一致，與上開協議書所載「如以後衍生稅金問題，各依持分比例分擔（黃喜明1,000坪、王四海300坪、楊輝照300坪）」相符。

準此可知，上訴人提出之上開協議書，應係陳清水生前（陳清水於104年11月10日死亡）為稅賦之規劃，於其取得抵費地後，再央請其朋友黃喜明、楊輝照及王四海等3人所簽立甚明，尚難以上訴人提出之上開協議書即認定其與陳清水之間屬借名登記。

是上訴人主張其配偶黃喜明係借陳清水名義登記方式向○○重劃會購買取得抵費地，應有誤解，不足採取。

⒉陳清水在取得重劃後抵費地之所有權前，即於同年間（即95年）以每坪42,000元之價格，出讓該重劃後抵費地1,000坪之權利予上訴人配偶黃喜明，故上訴人配偶黃喜明係支付4,200萬元，並取得對陳清水請求移轉登記該土地所有權1,000坪之權利。

嗣陳清水於99年間取得抵費地後，以「買賣」為原因，移轉登記重劃後抵費地即○○段000地號土地，僅有478.81坪予黃喜明，其餘部分521.19坪未能移轉，即於101年間以支票或交付現金方式給付58,184,910元。

故上訴人配偶黃喜明取得之上開金額，係因其對陳清水之土地所有權登記請求權（債權）所屬標的物未能履行，而取得對價之替代利益，其性質屬於債權之實現，尚非因其出售自己所有土地而直接取得之對價，黃喜明取得之價金58,184,910元，自非屬所得稅法第4條第1項第16款規定，得免納所得稅之出售土地所得，核屬所得稅法第14條第1項第10類之其他所得。

被上訴人以上訴人配偶黃喜明取得之上開金額58,184,910元，扣除成本21,889,980元後（即未移轉521.19坪部分以原約定每坪42,000元計算之相當金額，計算式：42,000元521.19＝21,889,980元），為36,294,930元。

並將原核定財產交易所得36,294,930元應轉正為其他所得36,294,930元，核無違誤；

訴願決定予以維持，亦無不合。

另陳清水因出售該抵費地（即其餘521.19坪未能移轉給上訴人配偶黃喜明部分）而遭課徵土地增值稅，與上訴人配偶黃喜明因上述債權實現獲有系爭其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，其兩者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，自無上訴人所稱重複課稅之情事。

㈡罰鍰部分：上訴人就其有所得及其配偶黃喜明所得於辦理當年度綜合所得稅結算申報時，應負據實合併申報之責。

是上訴人就其配偶黃喜明上開所得應合併列報為當年度綜合所得稅結算申報之所得，並非不能注意，卻漏未申報，自有應注意、能注意而疏未注意之過失，故被上訴人以上訴人應申報之所得有漏報情事而處以罰鍰，核無違誤，亦無所謂租稅規避而遭受裁處之情形。

又上訴人就本件稅捐之申報，對法律之適用及解釋若產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；

且上訴人因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。

被上訴人依裁罰時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表）之規定，於審酌本件違章情節後，按上訴人所漏稅額13,725,225元處0.5倍罰鍰，計6,862,612元，係已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，依法核無違誤。

況上訴人配偶黃喜明之系爭其他所得淨額36,294,930元，係屬陳清水未能履行其餘抵費地521.19坪移轉登記義務之代替利益，就此部分黃喜明付出之成本及費用為21,889,980元後，其獲利為1.658倍（36,294,930元÷21,889,980元＝1.658）；

此外，就陳清水業已履行抵費地478.81坪移轉登記部分，黃喜明亦有同等倍數之獲利，其獲利之金額，就一般人而言，自屬龐大。

身為本件申報義務之上訴人具有優勢之經濟地位，縱就上述「其他所得」之不確定之法律概念，是否包括系爭其他所得淨額36,294,930元，產生疑義，惟本於上述優勢之經濟地位，自較一般人更容易接近稅務專業諮詢單位及人員，而獲得正確及充分之資訊，是上訴人違反行政法上義務行為應受責難程度應較一般人為高，本件短漏報所生影響自屬較大，並無違章情節輕微之情形，被上訴人依裁罰倍數參考表規定之0.5倍加以裁處，經核符合行政罰法第18條第1項規定，其行使裁量權亦無違反一般法律原則（如誠實信用原則、平等原則、比例原則），且亦符合法規授權之目的，並無逾越法定之裁量範圍而有裁量濫用或怠惰之情事。

而財政部83年6月16日台財稅第831598107號函釋（下稱83年6月16日函釋）要旨：「訴訟雙方當事人，以撤回訴訟為條件達成和解，由一方受領他方給付之損害賠償課稅疑義」，其有關所受損害及所失利益之損害賠償應否課稅之說明，無非就所得稅法第14條第1項第7類（應係第10類之誤載）規定之其他所得所為法令原意之闡述，上訴人尚無從據此而主張其無知悉該函釋之可能性，而解免其本件違章之過失責任。

又上訴人並無應受責難程度、所生影響、違章所得之利益及資力較低或微小之情形，被上訴人自無從依裁罰倍數參考表使用須知第4點規定減輕其罰之餘地。

至於上訴人所舉本院107年度判字第3號判決，係針對受處分人因終止土地租約而取得遷讓補償之其他所得未依法申報而遭受之裁罰，該其他所得屬其家庭成員基本生活之共同憑藉，而屬經濟之弱者，核與本件上訴人家庭優勢之經濟地位，且系爭其他所得係屬餘裕生活外之投資理財，兩案情節均有不同；

且前後兩者裁處之依據分屬所得稅法第110條第2項及第1項，亦有所異，自難相提並論等語。

五、上訴意旨略謂：㈠本稅部分：⒈原審認為因陳清水與○○重劃會間於95年契約係投資契約，推論上訴人配偶黃喜明並非借陳清水名義登記方式向○○重劃會購買取得抵費地，並以前開四人於101年12月12日簽訂之協議書，在陳清水與○○重劃會95年契約之後，而逕認為101年12月12日之協議書真實性有疑義；

就此而言，黃喜明買受抵費地當然在陳清水與○○重劃會95年契約之後，此不足以構成101年協議書真實性疑義之問題。

且縱然陳清水與○○重劃會間契約係投資契約，無從推論出上訴人配偶黃喜明無法借陳清水名義向○○重劃會買抵費地。

況原審漏未審酌前開四人所簽訂協議書上載「由陳清水代表共同購買十四單元土地」之事實，而該內容乃陳清水所擬，四人私下簽訂，且係在被上訴人就本件查稅前簽約，無違事理之常。

原審認為101年協議書真實性有疑義，而未審酌101年協議書之事實，致認為上訴人配偶黃喜明與訴外人陳清水95年間所成立之契約非借名登記契約，顯然違反經驗法則與論理法則，而有判決不適用法規或適用不當。

上訴人配偶黃喜明與訴外人陳清水均非習法之人，二人就抵費地交易之本意係買賣，而本件交易標的乃可得特定之物：「乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住11抵費地比例應近38％：62％」，依民法第98條規定，解釋意思表示，應探求當事人之真意，而應認為上訴人配偶黃喜明與訴外人陳清水係成立買賣土地契約；

況市場上成立買賣契約時很多都尚未有成品，尚須賣方向其他廠商訂製原料或半成品始能製造出完整成品，並不能以簽訂買賣契約時尚未有成品而否認買賣契約之性質；

如嗣後陳清水未取得抵費地，此係賣方陳清水構成債務不履行；

故原審認為上訴人之配偶黃喜明與訴外人陳清水95年間契約係買賣權利而非土地，違反經驗法則與論理法則，而有判決不適用法規或適用不當。

⒉本件事實係上訴人配偶黃喜明透過陳清水向○○重劃會購買抵費地，且事後○○重劃會移轉登記抵費地予陳清水，陳清水再移轉登記或將出賣抵費地價金扣除土地增值稅、鑑定費及介紹費等相關費用之餘額予上訴人配偶黃喜明，即上訴人配偶黃喜明因購買抵費地所獲增益，已負擔土地增值稅。

上訴人配偶黃喜明係借名取得土地，且所得稅法第4條第1項第16款規定並未限制土地登記名義人始有適用，上訴人配偶黃喜明取得本件交易款項，自應適用該免稅之規定，被上訴人不得就此予以課徵所得稅。

雖本件事實似上訴人配偶黃喜明購買土地未辦竣所有權移轉登記，再行出售該土地，使原出賣人（上訴人配偶黃喜明）直接移轉登記為新買受人所有，而與鈞院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議不應免稅之意旨所依據之事實相仿，惟上訴人配偶黃喜明因購買抵費地所獲增益，已負擔土地增值稅，此與該決議事實不同，如再核課所得稅，將生重複課稅之情事，而違所得稅法第4條第1項第16款免稅規定之立法意旨。

原判決就此已有不適用法規或適用不當。

㈡罰鍰部分：本件爭議之一在於「損害賠償之所失利益是否應課徵所得稅？」財政部83年6月16日函釋為處罰基礎，對上訴人罰鍰，惟該函釋係解釋性行政規則，並非行政罰法第4條之法律或自治條例，原審竟漏未審酌法律位階之瑕疵，故有判決不適用法規或適用不當。

又所得稅法第4條第1項第16款規定，並未明文限制登記名義人、亦未明文排除權利之適用，上訴人非習法之人，並不知悉買土地與買權利之分，主觀上認為係買土地且係取回自己財產，亦因已課徵土地增值稅，且該土地增值稅係由上訴人配偶黃喜明負擔，上訴人無從預見本件因購買抵費地所獲增益應課徵所得稅，則既不會產生疑義，自然不會詢問稅務機關，顯然原審認定上訴人有過失之理由，違反經驗法則與論理法則。

另原審認為「財政部83年6月16日函釋要旨係，有關所受損害及所失利益之損害賠償應否課稅之說明，無非就所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得所為法令原意之闡述，上訴人尚無從據此而主張其無知悉該函釋之可能性，而解免過失責任」，不僅違反法治國原則，亦與鈞院107年度判字第3號判決見解「難期待上訴人知悉該函釋內容，進而依循為適法行為」相悖，是原審否定上訴人難期待知悉函釋內容之理由，有判決不適用法規或適用不當之違法。

又縱認為上訴人就損害賠償之所失利益應課稅，而未先向稽徵機關查詢為有過失，惟依鈞院107年度判字第3號判決見解，其過失情節亦屬輕微（主觀應受責難程度甚低），是被上訴人未按裁罰倍數參考表使用須知第4點規定予以減輕，容有裁量怠惰，原裁罰處分應予撤銷。

綜上，原判決不適用法規或適用不當，該當行政訴訟法第243條第1項規定等語，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。

六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，結論並無不合，茲援引如附表所示本件應適用及相關之法規，論述如下：㈠按稅賦為憲法所明定之義務，用以支應國家財政需要，手段上係透過立法方式明定租稅義務之構成要件。

我國所得稅法，係以「淨資產增加」為納稅能力之指標，舉凡有淨資產之增加皆屬所得，不問其經濟活動之性質，故所得稅之所得種類，未必與民法契約關係之性質相互對應。

現行所得稅法以人民之中華民國來源所得為課稅客體，於所得稅法第14條明定各種所得類別。

但又基於一定之理由，部分立法明定為免稅所得，其中行為時所得稅法第4條第1項第16款明文土地交易所得免稅，其理由在於土地出售時，土地所有權人已繳納土地增值稅，即已就土地增益之稅基完納稅賦，不應因交易有所獲益而再負擔稅賦，以避免重複課稅。

本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議即指出「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。

購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」

，合先指明。

㈡查本件事實源於陳清水與○○重劃會間之契約關係，95年9月5日陳清水自任乙方，與○○重劃會為甲方，訂定台中市○○自辦市地重劃合作合約書，於第5條約定「本重劃區乙方投資總金額新台幣（下同）壹億貳仟萬元正，為使本案順利進行，乙方應按付款方式配合投資付款給甲方…」、第7條約定「乙方投資金額之清償⒈乙方投資金額，由甲方依『獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法』之規定優先以住宅區抵費地償還乙方。

⒉乙方依約第五條投資總金額及第六條付款方式，甲方應登記住宅區抵費地參仟坪給乙方或乙方指定之第三人。

⒊乙方取得不臨綠園道住1與臨綠園道住1及住1-1抵費地比例應近38％：62％。

⒋甲方取得抵費地大小原則應近1,000坪（兩處）、300坪（貳處）、400坪（壹處）。

（1平方公尺＝約0.3025坪）」（見原處分可閱卷第25-28頁），足證雙方所成立者為陳清水出資投資重劃案之契約，陳清水之權利在重劃完成後取得依契約第7條所得特定之土地權利，包括登記為所有權人或請求移轉予其指定之第三人之權利（如第7條第2項）；

○○重劃會之權利在請求陳清水提供120,000,000元之重劃所需費用之資金。

至原判決援引該院另案106年度訴字第239號卷附同一日訂定之「土地買賣預售契約書」，關於買賣土地位置依重劃公告期滿確定之抵費地，雙方協議定之等約定，因彼時尚無具體土地標示可供確定土地位置、面積，該等約定僅得認屬陳清水與○○重劃會於重劃完成後，為行使權利履行義務之進一步約定，包括其契約所載「第4條：產權登記：本買賣土地移轉，應待工程驗收完成，公共設施經臺中市政府接管後，才辦理土地移轉事宜，其買賣土地位置依重劃公告期滿確定抵費地，雙方協議定之。

如有爭議以抽籤決定之，絕無異議。

產權登記對象為甲方或由甲方指定第三人．．．。

第6條：標的物點交：買賣標的物依本約定第4條約定重劃工程驗收完畢、公共設施經臺中市政府接管後，乙方應即依雙方確認之位置進行移轉續，並於土地產權登記甲方後15日完成土地點交工作。」

（見原審判決正本第13頁所載）等等，本質上為前開契約之補充約定。

至上訴人配偶黃喜明與陳清水間，則係陳清水以其得向○○重劃會請求移轉重劃完成後可得特定之土地所有權予第三人之權利，用來向黃喜明邀集資金，並從中另外獲取以每坪2,000元計得之利益，此由原處分可閱卷第40頁一紙無標題之文書所載「本人與台中市○○自辦市地重劃合作如影印本抵費地計有參仟坪，黃喜明先生投資部分可分得其中壹仟坪土地 計：投資金額新台幣肆仟貳佰萬元整」，該文書上接續列載8期款項之支付，由陳清水逐筆簽名於下，可資佐證。

另黃喜明於被上訴人查詢時，陳稱：「當時陳清水君說他買上述重劃區土地3,000坪，問我要不要買，我答應買了1,000坪，交易金額4,200萬元，因為他說要賺5％，他買40,000元，分期以支票支付，所以每坪42,000元，後來只登記○○段000地號土地給我，其餘土地我有要求，但沒都登記給我，後來陳清水賣了土地後，扣除仲介費、增值稅等費用後，計算就給我應得金額。」

等語，此亦有談話紀錄附於原處分第81、82頁可佐。

按當時雙方合意內容以觀，黃喜明係以提供資金來投資陳清水與○○重劃會間可以獲配之權利，「每坪42,000元」則是權利與資金間之比例對價，藉以確定黃喜明之投資義務，及相對可以取得之土地權利。

㈢嗣後，陳清水並未完全依雙方之約定履行，僅辦理臺中市○○區○○段000○號土地478.81坪之移轉登記予黃喜明，另就未移轉部分521.19坪（1,000坪－478.81坪），於101年間開立支票或交付現金共58,184,910元予黃喜明，此據黃喜明於被上訴人詢問時，陳稱「其餘土地我有要求，但沒都登記給我，後來陳清水賣了土地後，扣除仲介費、增值稅等費用後，計算就給我應得金額」等語（見原處分可閱卷第81頁），即土地521.19坪從未登記予黃喜明所有，而由陳清水逕自移轉登記他人所有。

則揆諸首揭本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議意旨，黃喜明收受58,184,910元，減除以每坪42,000元計算521.19坪之成本21,889,980元後之所得36,294,930元，與行為時所得稅法第4條第1項第16款所指「個人出售土地」之交易所得已有未合，自難予以免稅。

反觀被上訴人進行調查，經黃喜明自陳「其餘土地我有要求，但沒都登記給我，後來陳清水賣了土地後……」等語，可知乃陳清水未依約將其餘土地移轉登記予黃喜明，而係以相當於土地價值之現金代之，並因而使黃喜明當年度之淨資產增加，被上訴人據此而補徵上訴人之當年度綜合所得稅，自屬有據；

又以上訴人就此系爭其他所得應納入綜合所得計算，申報完納所得稅之義務，按其情節，應注意且能注意乃竟未予注意而未申報，具有過失責任，衡酌情狀，依裁罰時所得稅法第110條第1項及裁罰倍數參考表之規定，按所漏稅額之予以0.5倍之裁罰，於法核無違誤。

㈣原審業已敘明黃喜明係支付4,200萬元予陳清水，而對陳清水取得重劃後始得確定之標的土地1,000坪之所有權移轉登記之債權；

嗣陳清水於99年間移轉登記予黃喜明所有之土地面積，僅478.81坪，至未依約移轉521.19坪土地部分，則於101年以支付58,184,910元代之，此所得款項扣除95年支付相應於521.19坪土地之21,889,980元後之餘額36,294,930元，即屬當年度之淨資產增加，該當所得稅法第14條第1項之「其他所得」，上訴人為申報義務人，應為申報乃未予申報，而具有過失等事實，其得心證之理由，經核其就此之認事用法，尚無違一般經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當之違背法令情事。

雖上訴意旨主張該58,184,910元，應認為黃喜明借用陳清水名義登記為所有權人，再由陳清水代為出售予他人而直接移轉登記於他人名下，陳清水扣除出售必要費用及土地增值稅後之餘額，故主張與黃喜明為所有權人出售並已由黃喜明繳付土地增值稅之情形相同，仍應有土地交易免稅之適用云云，惟上訴人就此主張僅空言描述，對於未予移轉之其餘土地標示、買受人、出售時地、價格、土地增值稅若干等相關之私經濟事實，並未盡其協力義務提出資料以供被上訴人調查；

況縱上訴人主張彼等間為土地買賣，買受人黃喜明尚與出賣人陳清水間有借陳清水之名登記為所有權人之借名登記關係等節屬實，惟黃喜明既從未經由登記取得521.19坪土地，即非土地所有權人，該等土地之出售係由陳清水辦理移轉予第三人（依上訴人主張），黃喜明即無由成為何等具體土地之土地增值稅納稅義務人，無從遭致重複課稅；

至黃喜明是否實際完納增值稅者，此乃其與陳清水間本於利益計算之私人約定，不致改變法定之納稅義務人而影響有無重複課說之法律上評價，自也不致使系爭其他所得之性質變易為出售土地之免稅所得。

故原判決就陳清水、黃喜明間之契約關係之定性，實屬贅述，上訴意旨就此主張陳、黃二人間之契約係以將來可得特定之土地為買賣標的物，指摘原判決認定事實否定此一約定，違反證據法則而違背法令云云，亦無影響於判決結果，而難以成立。

上訴意旨另指摘原判決未加審認上訴人非習法者，因誤認為土地交易免納所得稅而未為申報，原判決依財政部83年6月13日函釋意旨認定本件所得應予納入年度綜合所得計算，已有適用行政規則課稅之未符法治國原則違誤，更遑論期待上訴人得認知到應進一步查詢所得之性質而進行申報，原判決應斟酌上訴人之情狀乃屬違章情節輕微，被上訴人漏未參酌本院107年度判字第3號判決所指對於解釋性函令之知悉難以期待之見解，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點規定減輕裁罰，乃裁量怠惰，原判決就此亦有判決違背法令之情事云云。

惟本件所得增加高達三千餘萬元，原審已就上訴人違章行為之過失情節，詳予論究，並闡述不予採信其主張無過失之理由，並本件情狀與本院107年度判字第3號判決事實及情節不同，難以比附援引。

上訴人就此無非重複其於原審所為主張，自難以上訴人一己之論斷指原審判決違背法令。

此外，財政部83年6月13日函釋意旨，係闡釋侵權行為損害賠償請求權人獲有所失利益之賠償時，此賠償應具有其他所得之性質；

而本件認定之系爭其他所得，係源於黃喜明與陳清水間之契約關係，黃喜明所獲得之58,184,910元乃土地521. 19坪之替代，此為原判決所是認，本質上屬代物清償，原處分以所獲清償減除原支付部分，認屬當年度淨所得之增益，即本件與損害賠償之法律關係實屬無涉，併予敘明。

七、綜上，上訴人各項指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由。

依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 林 玫 君
法官 李 玉 卿

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 9 月 24 日
書記官 楊 子 鋒