最高行政法院行政-TPAA,109,判,564,20201029,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第564號
上 訴 人 杜淑玲

訴訟代理人 詹文凱 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月2日臺北高等行政法院108年度訴字第143號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。

理 由

一、上訴人101年、102年及105年度綜合所得稅結算申報，於列舉扣除額項下列報：㈠101年度部分：上訴人配偶林茂昌於民國101年10月8日與華南商業銀行受託殷商慈善教育公益信託專戶（下稱華南銀行受託公益信託專戶）簽訂贈與契約書，約定贈與新漢股份有限公司（已上櫃，原名稱為新漢電腦股份有限公司，於103年7月24日變更名稱為新漢股份有限公司，下稱新漢公司）股票150,000股，當日收盤價新臺幣（下同）27.55元；

上訴人於101年10月23日與財團法人稻馨教育基金會（下稱稻馨基金會）簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票68,000股，當日收盤價26.5元之捐贈扣除額（下稱非現金捐贈扣除額）5,889,665元【（捐贈上限：綜合所得總額31,953,328元×20％－現金捐贈501,000元＝5,889,665元）< 5,934,500元＝（150,000股×27.55元）＋（68,000股×26.5元）】；

㈡102年度部分：上訴人及林茂昌於102年6月27日與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票43,000股及122,000股，當日收盤價26.85元；

另於102年8月5日與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與該公司股票14,000股及52,000股，當日收盤價28.2元之非現金捐贈扣除額6,260,934元【（捐贈上限：綜合所得總額31,472,170元×20％－現金捐贈33,500元＝6,260,934元）< 6,291,450元＝（43,000股＋122,000股）×26.85元＋（14,000股＋52,000股）×28.2元】；

㈢105年度部分：上訴人及林茂昌於105年9月23日與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票51,000股及68,000股，當日收盤價38.25元之非現金捐贈扣除額4,391,083元【（捐贈上限：綜合所得總額21,955,418元×20％＝4,391,083元）< 4,551,750元＝（51,000股×38.25元）＋（68,000股×38.25元）】（按前揭上訴人及林茂昌捐贈之新漢公司股票，下綜稱系爭股票）。

被上訴人依據查得資料，以上訴人及林茂昌：㈠101年度部分：於101年10月8日贈與新漢公司股票150,000股予華南銀行受託公益信託專戶，惟於101年12月22日（收盤價24.3元）始轉讓股票；

上訴人於101年10月23日贈與新漢公司股票68,000股予稻馨基金會，惟於101年12月6日（收盤價25.2元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,358,600元【（150,000股×24.3元）＋（68,000股×25.2元）】，核定綜合所得總額31,953,328元，綜合所得淨額25,306,895元，應補徵稅額212,426元。

㈡102年度部分：於102年6月27日贈與新漢公司股票43,000股及122,000股予華南銀行受託公益信託專戶；

另於102年8月5日贈與新漢公司股票14,000股及52,000股予同信託專戶，惟於102年9月11日及12日（收盤價23元及22.95元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額5,310,150元【（43,000股×22.95元）＋（122,000股×23元）＋（14,000股×22.95元）＋（52,000股×23元）】，核定綜合所得總額31,472,170元，綜合所得淨額24,984,876元，應補徵稅額380,313元。

㈢105年度部分：於105年9月23日贈與新漢公司股票51,000股及68,000股予華南銀行受託公益信託專戶，惟於105年11月17日及22日（收盤價29.9元及30.3元）始轉讓股票，按實際轉讓股票日之收盤價核算非現金捐贈扣除額3,578,500元【（51,000股×30.3元）＋（68,000股×29.9元）】，核定綜合所得總額21,955,418元，綜合所得淨額17,210,473元，應補徵稅額325,033元。

上訴人循序提起行政訴訟，聲明請求判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

經原審以原判決駁回。

上訴人仍不服，提起本件上訴，聲明請求原判決廢棄，訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。

二、上訴人起訴主張及被上訴人於原審之答辯均引用原判決之記載。

三、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠新漢電腦股份有限公司於81年11月14日設立登記，並於96年6月7日上櫃迄今，嗣於103年7月24日變更公司名稱為新漢公司。

被上訴人所屬中和稽徵所於107年3月1日以北區國稅中和綜徵字第1070471771號函，請上訴人就101至102及105年度列報非現金捐贈扣除額提示實際取得股票成本資料供核，惟其未回復，依現行所得稅法第17條之4、個人以非現金財產捐贈列報扣除金額之計算及認定標準（下稱認定標準）第2條第1項第9款及第6條規定，應依捐贈日（實際移轉日）之收盤價計算非現金捐贈扣除額。

而上訴人101年、102年及105年度列報之非現金捐贈扣除額，分述如下：⑴101年度部分：林茂昌於101年10月8日（當日收盤價為27.55元）與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票150,000股，惟其於101年12月22日（當日收盤價為24.3元）始轉讓前開股票，是該次非現金捐贈扣除額應為3,645,000元（150,000股×24.3元）；

上訴人於101年10月23日（當日收盤價為26.5元）與稻馨基金會簽訂贈與契約書，約定贈與新漢公司股票68,000股，惟於101年12月6日（當日收盤價為25.2元）始轉讓前開股票，是該次非現金捐贈扣除額應為1,713,600元（68,000股×25.2元）。

⑵102年度部分：林茂昌及上訴人於102年6月27日（當日收盤價為26.85元）與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票122,000股及43,000股，惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，是該次非現金捐贈扣除額應分別為2,806,000元（122,000股×23元）及986,850元（43,000股×22.95元）；

林茂昌及上訴人於102年8月5日（當日收盤價為28.2元）與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票52,000股及14,000股，惟其分別於102年9月11日及12日（當日收盤價分別為23元及22.95元）始轉讓前開股票，是該次非現金捐贈扣除額應為1,196,000元（52,000股×23元）及321,300元（14,000股×22.95元）。

⑶105年度部分：林茂昌及上訴人於105年9月23日（當日收盤價為38.25元）與華南銀行受託公益信託專戶簽訂贈與契約書，分別約定贈與新漢公司股票68,000股及51,000股，惟其分別於105年11月17日及同年月22日（當日收盤價分別為29.9元及30.3元）始轉讓前開股票，是該次非現金捐贈扣除額應分別為2,033,200元（68,000股×29.9元）及1,545,300元（51,000股×30.3元）。

綜上，被上訴人以上訴人未能提示捐贈系爭股票之實際取得成本資料供核，乃按實際轉讓日之收盤價計算，核定101年、102年及105年度之非現金捐贈扣除額5,358,600元【（150,000股×24.3元）＋（68,000股×25.2元）】、5,310,150元【（43,000股×22.95元）＋（122,000股×23元）＋（14,000股×22.95元）＋（52,000股×23元）】、3,578,500元【（51,000股×30.3元）＋（68,000股×29.9元）】，並無違誤。

㈡按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1有關捐贈列舉扣除額之規定，其主要目的在於納稅義務人對「教育、文化、公益、慈善機構或團體」所為之捐贈及對政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相關事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。

此寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，才能達到所稱扶助發展、增進公共利益之目的，故要能使受贈人可即時變現，自應以捐贈物已實際移轉予受贈人為準。

次按綜合所得稅係採「收付實現制」，所得所屬年度與申請扣除額之認定，均以實際取得或支付日期為準，且所得稅法所定之各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，實物捐贈與現金捐贈之扣除額，不應有差別之租稅待遇。

又按綜合所得稅之課徵因採取收付實現制之原則，所得與費用之實現應以現金或非現金財產發生物權行為之變動，始生效力，其課稅基礎與贈與稅按贈與契約成立為原則不同，蓋贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記，是贈與稅之報繳，必在贈與移轉登記日之前，故所得稅法與遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法），無論在課稅目的、構成要件及行政考量均有不同，本件自無遺贈稅法第4條第2項規定及財政部67年10月5日台財稅第36742號函（下稱財政部67年10月5日函）之適用。

㈢上訴人係於辦理綜合所得稅申報時列報捐贈列舉扣除額，自應依所得稅法規定之「收付實現制」原則，認定贈與時點及贈與財產之價值，而公司法及證券交易法所規範之主體及內容均非核課稅捐，自不得比附援引。

又綜合所得稅之課徵，既採收付實現制之原則，則扣除額以實際支付日期所屬年度為計算年度，於法即無不合。

上訴人及林茂昌對公益機構捐贈，應將系爭股票實際移轉至華南銀行受託公益信託專戶後，該機構始獲得自由運用與實際支配之權利。

即本件於贈與契約訂立時，受捐贈之公益機構就系爭股票仍未取得管領收受地位，上訴人自不得依契約訂立日之收盤價核算其捐款金額。

原處分以上訴人及林茂昌實際交付股票日期之收盤價計算非現金捐贈扣除額，經核於法並無不合等詞，為其判斷之基礎。

四、本院查：

(一)所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」

第17條第1項第2款第2目之1規定：「按第14條至第14條之2及前2條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：㈠……㈡列舉扣除額：1.捐贈：納稅義務人、配偶及受扶養親屬對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。

但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」

第17條之4（105年7月27日新增）規定：「（第1項）納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體者，納稅義務人依第17條第1項第2款第2目之1規定申報捐贈列舉扣除金額之計算，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但有下列情形之一者，由稽徵機關依財政部訂定之標準核定之：未能提出非現金財產實際取得成本之確實憑證。

……（第2項）前項但書之標準，由財政部參照捐贈年度實際市場交易情形定之。

（第3項）本法中華民國105年7月12日修正之條文施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第1項規定。」

又認定標準第1條規定：「本標準依所得稅法……第17條之4第2項規定訂定之。」

第2條第1項第9款規定：「納稅義務人、配偶及受扶養親屬以非現金財產捐贈政府、國防、勞軍、教育、文化、公益、慈善機構或團體（以下簡稱政府機關或團體），該非現金財產係出價取得者，納稅義務人依本法第17條第1項第2款第2目之1規定列報捐贈列舉扣除金額，除法律另有規定外，應依實際取得成本為準。

但納稅義務人未提出實際取得成本之確實憑證者，依下列規定計算：……上市（櫃）、興櫃股票：以捐贈日之收盤價或加權平均成交價格；

捐贈日無交易價格者，以捐贈日後第1個有交易價格日之收盤價或加權平均成交價格計算之。」

第6條規定：「本標準發布施行前，納稅義務人、配偶及受扶養親屬已以非現金財產捐贈，而納稅義務人個人綜合所得稅尚未核課或尚未核課確定之案件，其捐贈列舉扣除金額之計算，適用第2條至第4條規定。」

又按「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定……之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」

司法院釋字第377號解釋著有明文。

次按「……綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準，納稅義務人申請扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。」

經財政部60年12月22日台財稅第39920號令（下稱財政部60年12月22日令）釋在案。

可知，我國綜合所得稅之課徵係以收付實現制為原則，即對於已實現之所得課稅，而其實現與否，原則上以是否收到現金或足以替代現金之報償為準，而納稅義務人申報扣除額之認定，亦應以實際支付日期為準。

(二)查所得稅法第17條第1項第2款第2目之1規定主要目的，在於納稅義務人對於「教育、文化、公益、慈善機構或團體」所為之捐贈及對國防、勞軍暨政府之捐獻，乃有助益於社會及政府機關之行為，並可達成扶助相對事業團體發展之目的，寓有增進公共利益之內涵，故給予減免租稅之優惠措施。

是此寓含受贈人收受捐贈物，因可即時變現，能達扶助發展、增進公共利益之目的，要能讓受贈人可以即時變現，自應以捐贈物已實際移轉予受贈人為準。

又所得稅法關於綜合所得稅之課徵因採取收付實現制之原則，所得所屬年度與申請扣除額之認定，均以實際取得或支付日期為準，自符合收付實現制之意旨。

所得與費用之實現應以現金或非現金財產發生物權行為之變動，始生效力。

且參諸所得稅法所定之各列舉扣除額，均係以實際支付或損失金額作為列報基礎，是實物捐贈與現金捐贈之扣除額，二者不應有差別之租稅待遇。

故參據現行所得稅法第17條之4、認定標準第2條第1項第9款及第6條之規定，原判決肯認應以上訴人、林茂昌捐贈系爭股票之實際轉讓日之收盤價計算本件非現金捐贈扣除額，並敘明所得稅法關於所得稅之綜合所得淨額之課徵基礎與遺贈稅法關於贈與稅按贈與契約成立為原則不同，該二者之課稅目的及構成要件均不相同，而認本件無遺贈稅法第4條第2項規定及財政部67年10月5日函適用之法律見解，於法無違。

(三)次查上訴人本件捐贈標的物係上櫃公司之股票，依證券交易法第6條第1項規定可知，係屬證券交易法所稱之「有價證券」。

有關動產物權業經證券化者，因此等證券為物權證券，動產之權利以證券表彰之，是其物權之變動須以交付表彰動產物權之證券，以代替該動產之交付。

又依證券交易法第43條第2項規定：「證券集中保管事業保管之有價證券，其買賣之交割，得以帳簿劃撥方式為之；

……」可知有價證券在證券集中保管事業下保管者，其有價證券之轉讓行為，亦可依帳簿劃撥方式完成，無須為實體證券之交付。

(四)按行政訴訟法第189條規定，行政法院為裁判時，除別有規定外，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理法則及經驗法則判斷事實之真偽；

依此判斷而得心證之理由，應記明於判決。

據此，構成行政法院判斷事實真偽之證據評價基礎，乃全辯論意旨及調查證據之結果。

基於行政訴訟之職權調查原則（行政訴訟法第125條第1項及第133條），法院必須充分調查為裁判基礎之事證以形成心證，法院在對全辯論意旨及調查證據之結果為評價時，應遵守兩項要求，一是「訴訟資料之完整性」，二是「訴訟資料之正確掌握」。

前者乃所有與待證事實有關之訴訟資料，都必須用於心證之形成而不能有所選擇，亦即法院負有審酌與待證事實有關之訴訟資料之義務，如未審酌亦未說明理由，即有不適用行政訴訟法第125條第1項、第133條之應依職權調查規定，及判決不備理由之違背法令。

又依同法第209條第3項規定，判決書理由項下，應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見。

故行政法院認定事實應憑調查所得之證據資料，就證據與事實之關聯性如何，其證明力之有無，形成心證之理由，記明於判決理由項下。

如未說明所憑證據足供證明事實之心證理由，或就當事人提出之證據摒棄不採，又未說明不採之理由，或其調查證據未臻完備，不足以判斷事實之真偽，均構成判決不備理由之違法。

(五)本件關於系爭股票捐贈日（實際移轉日）之認定，涉及上訴人就綜合所得稅結算申報，應如何計算非現金捐贈扣除額，為兩造主要爭執之所在。

原判決肯認原處分所為認定之捐贈日，即：⑴101年度部分：林茂昌、上訴人分別於101年10月8日、同年月23日簽訂贈與契約書後，分別於101年12月22日、同年月6日轉讓股票；

⑵102年度部分：林茂昌及上訴人分別於102年6月27日及同年8月5日簽訂贈與契約書後，分別於102年9月11日、同年月12日轉讓股票；

⑶105年度部分：林茂昌及上訴人分別於105年9月23日簽訂贈與契約書後，分別於105年11月17日、同年月22日轉讓股票，並各依前揭轉讓股票日認定為捐贈日。

然參據原判決所援引證據資料顯示，其中關於：⑴101年度部分：林茂昌、上訴人分別於101年12月22日、同年月6日轉讓股票之證據，各為林茂昌信託轉帳申請書－代出傳票、上訴人繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書（參見原處分卷第91頁、第94頁）；

⑵102年度部分：林茂昌、上訴人分別於102年9月11日、同年月12日轉讓股票之證據各為林茂昌及上訴人信託轉帳申請書－代支出傳票（參見原處分卷第63頁、第67頁）；

⑶105年度部分：林茂昌及上訴人於105年11月17日、同年月22日轉讓股票之證據，各為林茂昌及上訴人繼承、贈與、抵繳股款及拋棄股份轉帳/撤銷申請書（參見原處分卷第39頁、第42頁）。

然查上開證據固顯示林茂昌、上訴人就其等捐贈之股票提出信託轉帳或轉帳之申請，惟各該捐贈之股票究係何時轉帳，亦即何時實際交付予受贈人，發生權利之移轉，則似有未明。

是原判決肯認原處分以前揭時點為各該股票轉讓日，而為各該捐贈日之認定，即嫌速斷。

又參據上訴人於原審時業已提出上訴人及林茂昌之證券存摺，其上就系爭股票之相關交易紀錄，有「非交易性申請」、「審核撥轉」、「信託匯撥」等記載；

復提出有關系爭股票之華南銀行信託部原始交付資產明細表，其上載有「財產交付日」、「認定基準日」等情（參見原審卷第90～104頁），上訴人於原審108年4月15日言詞辯論時，即主張原處分認定系爭股票交付日，與各該股票之實際交付日期不同等情，核非全然無據，惟原審未依職權查明系爭股票之實際交付日為何，亦未就上訴人此一重要之攻擊防禦方法，於判決理由內敘明何以不足採之理由，即遽認被上訴人原處分前揭認定轉讓股票日為捐贈日無誤，核有未盡依職權調查義務及判決不備理由之違誤。

上訴意旨主張股票讓與人提出轉帳申請後，須經股務代理人審核程序數個工作日，轉讓之證券始會轉入受讓人之股票帳戶，發生權利移轉之效力，是否可採，攸關本件有價證券之物權轉讓生效時點，影響前揭所謂「捐贈日」之認定，是否正確，核有進一步查明之必要。

(六)綜上所述，原判決有如上所述之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由，並因本件事證有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。

五、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 10 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛
法官 陳 秀 媖

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 10 月 29 日
書記官 陳 映 羽