最高行政法院行政-TPAA,109,判,605,20201126,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第605號
上 訴 人 吳俊毅
訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師
王彥凱 會計師


被 上訴 人 財政部高雄國稅局

代 表 人 蔡碧珍
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年9月25日高雄高等行政法院107年度訴字第470號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、本件爭訟概要：上訴人105年度綜合所得稅結算申報，列報綜合所得總額新臺幣（下同）375,253元，漏報租賃所得64,153元，且經被上訴人查獲另上訴人及其配偶當年度有應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得，即花旗（台灣）商業銀行股份有限公司（下稱花旗銀行）信託部（利息所得199,512元、財產交易所得7,212,031元）、玉山商業銀行（下稱玉山銀行）信託部（營利所得33,142元、利息所得362,964元、財產交易所得2,874,284元）、及臺灣中小企業銀行（下稱臺灣企銀）信託部（財產交易所得32,120元、財產交易損失4,385元）等7筆海外所得，合計10,709,668元（其中有關財產交易所得之計算詳如附表所示，已超過免稅額6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額。

被上訴人乃核定上訴人綜合所得淨額0元、基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，應補稅額786,422元，並按所漏稅額781,618元處以0.4倍之罰鍰312,647元（下稱原處分）。

上訴人就海外所得（財產交易所得）及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰234,486元，其餘復查駁回。

上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，聲明：訴願決定及原處分（復查決定）不利上訴人部分均撤銷。

經原判決駁回，遂提起本件上訴。

二、上訴人起訴之主張及被上訴人在原審的答辯，均引用原判決所載。

三、原判決駁回上訴人在原審之訴，其理由略以：

㈠、海外基金轉換後，應以原基金之轉換價格作為新基金之取得成本，並計算交易損益，計入個人基本所得額，併入該所屬年度課稅。

1.上訴人提起本件訴訟無非以被上訴人將其申請海外基金標的轉換變更，認定為是申請買回原基金後再申購新基金，並以原基金之轉換價格作為上訴人105年度申報海外基金所得之原始成本，據以計算後續交易損益。

惟依司法院釋字第377號解釋理由書可知，我國綜合所得稅採現金收付制，僅對已實現之所得課稅，而所得實現與否，原則上係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷，非專以收到現金之型態為唯一判準，此參所得稅法第14條第2項規定之各類所得為實物或有價證券之情形，即屬非現金型態但「足以替代現金之報償」，其於取得實物之日期實現所得，而應依規定計入取得年度所得課稅。

準此以觀，系爭共同基金轉換是否曾轉換為現金型態、是否曾以現金型態匯出或匯入上訴人銀行存款帳戶，即非所問。

此外，購買海外基金，契約當事人約定如何付款等事項，乃屬金流之約定給付方式，核與海外所得之認定無涉，基金轉換過程是否有現金結算或流入流出外匯帳戶，要不影響所得是否實現之認定。

是上訴人主張，其所購買之海外基金其間縱有轉換之行為，然因未有結清基金而轉換成現金流入上訴人存款帳戶之事實，自無「已實現」損益問題，則原處分與司法院釋字第377號解釋及財政部歷年來對個人綜合所得稅通則採收付實現制度，顯有牴觸之違法等語，並不可採。

2.所謂共同基金係指由專業的證券投資信託公司（下稱基金經理公司）合法募集眾人的資金，在「經理與保管分開」的基礎上，以發行受益憑證的方式，交由基金經理公司專業經理人投資運用的一種理財方式，而基金投資的收益及風險則由投資人共同分擔，故稱為「共同」基金。

因為基金能投資的標的遍及全世界各個產業和公司，甚至是不同的金融商品，是各類型基金依其投資標的、投資區域、投資組合、計價幣別及管理費用等內容而各有不同，且通常一家基金經理公司旗下會經營管理一種以上的基金。

而關於一般投資大眾投資基金之進場方式簡單分成單筆與定期定額（亦有定期不定額）買進，除了直接向負責操作管理的基金經理公司購買外，尚可透過銀行、基金平台、股票券商、投顧、保險、郵局等通路購買。

基金出場方式則有：贖回、轉換及停止扣款3種。

其中有關基金轉換係基金經理公司透過比較便宜的手續費（轉換費）方式，來鼓勵投資人把錢留在基金經理公司的方法，當同一家基金經理公司所管理的基金種類中有投資者想要的投資標的時，則可透過轉換而非贖回的方式，以較低的手續費（使用贖回的方式，除支付贖回費用外，需要再次支付申購的手續費，但是轉換基金的話，則只需要支付部分轉換費用，不用重新付一次申購手續費）達成轉換投資標的之目的。

但基金轉換亦有其限制，轉換的基金只限同一家基金經理公司發行的基金、只能到一開始申購基金的機構辦理、不同幣別的基金轉換會有匯差問題等。

不同基金之投資標的、區域、投資組合、計價幣別及管理費用等各有不同，原則上投資人轉換投資基金時需先贖回原基金後，再將所得資金投入申購新基金，然因基金經理公司旗下通常管理眾多不同基金，若同一基金經理公司所管理之基金正好符合投資人欲轉換投資之需求，則會以較低的轉換手續費來鼓勵投資人將資金留在公司，且對於同一基金經理公司所管理之不同基金間進行基金轉換，因僅涉及基金經理公司內部對不同基金資產之配置管理，故投資契約中通常允許同一基金經理公司管理下的不同基金間得自由轉換，以節省投資人投資基金之時間差，投資者亦只需支付較低的轉換費率，不必要支付較高的贖回和再申購費率。

基此，基金之轉換就投資者而言，實包含二個意思表示之行為，即投資者一來有贖回原基金之意思表示，一來有將贖回原基金之金額，全部再重新投資購買新基金之意思表示。

蓋不同基金之投資內容有別，縱使同一基金經理公司旗下之基金得自由轉換，然對於投資人而言，基金經轉換後其所持有之基金投資內容已全然不同，難認投資者無贖回原基金並重新投資新基金之意思；

且基金經理公司於資產重新配置時，亦須將原基金投資標的於市場出售，取回資金後再投入新基金資產，是投資人於基金轉換後其持有（可支配）之基金內容既已變更，由持有原基金轉為持有新基金，實已藉由持有不同投資內容之基金（非現金型態之實物）而取得報償，並實現所得。

3.參酌花旗銀行108年8月5日（108）政查字第00073194R號函檢附之轉換當時明細，以貝萊德世界礦業基金之轉換為例：102年3月5日轉換時是以單位價值53.10美元，共1,227.32單位，總價值為65,170.69美元之世界礦業基金，去換入單位價值21.32美元之世界健康科學基金共3,056.79單位，如以上訴人所稱無價值減損，則原始投入成本100,000美元價值之世界礦業基金，轉換當時可換得之世界健康科學基金應為4,690.44單位（100,000美元÷單位價值21.32美元），然上訴人僅取得世界健康科學基金3,056.79單位，且105年3月30日全部贖回時之單位數亦為3,056.79單位，足見轉換時已實際產生投資損失34,829.31美元〔≒（4,690.44單位－3,056.79單位）×21.32美元〕。

同理，102年3月5日貝萊德印度基金轉換時是以單位價值20.84美元，共14,463.71單位，總價值為301,423.72美元之印度基金，去換入單位價值21.32美元之世界健康科學基金共14,138.07單位；

富達東南亞基金則先轉換成印尼基金，嗣再轉換為美國基金，102年7月23日印尼基金轉換時是以單位價值30.99美元，共4,186.68單位，總價值為129,745.21美元之印尼基金，去取得單位價值6.858美元，共18,824.69單位，總價值為129,099.71美元之美國基金（轉入轉出金額差額為轉換時內扣之手續費645.5美元）。

玉山銀行部分：102年2月22日將2筆貝萊德新興歐美基金轉換時是以單位價值123.79美元，共14,463.71單位，總價值為81,477.34美元，及單位價值123.79美元，共3,433.51單位，總價值為42,523.10美元，分別換入單位價值20.66美元之貝萊德健康世界基金3,943.73單位、2,058.23單位。

即基金之轉換後係以轉換當日原投資基金之價值直接換算成新投資基金之單位數及單位價值，並非原基金之單位數及單位價格來計算，自與基金投資期間單位數不變僅單位價值波動（如同股票交易之每日漲跌），但因未實際贖回而屬未實現損益之情形有所不同。

故上訴人稱基金轉換僅直接變更基金標的，實際未進行任何現金結算，自無「已實現」損益問題，容有誤解。

4.又上訴人主張同一金融契約中約定可同時申購、轉換及贖回，上訴人就原基金轉換另一個標的之海外基金，仍是延續原本之信託契約，應以契約之起點及終點去結算損益等。

惟現行實務上銀行提供基金投資者簽署之金融契約通常為包含多項金融行為，即存款、放款、外匯、信託（基金之申購、轉換、贖回及部分贖回等）之總契約，並非單一金融行為之投資契約，自無從以金融契約簽訂後，縱改變內部之金融行為內容，仍認定為原投資契約之延續。

至於信託編號僅為銀行端方便管理客戶交易所給予之識別號碼，且本國與外商銀行因為採用系統不同（本國銀行多採中菲AS400系統，外商銀行則多採自行開發管理系統），紀錄交易方式亦不同，玉山銀行以信託編號紀錄客戶交易，並就源自該次交易所有後續之贖回/轉換皆以同一編號處理，此有玉山銀行信託部108年5月27日玉山富（託）字第1080000156號函復說明三「本行同一筆基金全部轉換或部分轉換之信託編號皆為原申購時之信託編號。」

可參；

花旗銀行則採帳戶方式管理，將同一客戶的各種基金交易（不區分基金公司或基金標的）均歸戶於同一信託帳號中管理，每一次交易，皆給予一交易編號，即同一基金標的之申購、轉換、贖回分別給予不同交易編號，類似銀行外幣帳戶，同一帳戶中可購買不同外幣，每一次交易（不論幣別是否相同）均列為一次交易，此亦有花旗銀行108年7月25日（108）政查字第0000073194號函復說明三及108年8月5日（108）政查字第000073194R號函之附件顯示上訴人之信託帳號為0000000000及歷次申購、轉出、轉入交易序號等資料可參。

足見，信託編號或帳號、序號均不足以顯示信託契約或交易之同一性。

5.綜上所述，上訴人於102年3月5日將貝萊德印度基金及貝萊德世界礦業基金轉換為貝萊德世界健康科學基金、102年7月23日將富達印尼基金轉換為富達美國基金，及102年2月22日將貝萊德新興歐美基金轉換為貝萊德世界健康基金，實已因取得新基金（足以替代現金之報償）而實現所得，自應於轉換當年度計算原基金處分損益計入所得課稅，並以原基金之轉換價值作為新基金取得成本，即花旗銀行部分：102年3月5日應以301,423.72美元、65,170.69美元，合計366,594.41美元為取得貝萊德世界健康科學基金之成本、102年7月23日應以129,745.21美元（含內扣手續費）做為取得富達美國基金之成本；

玉山銀行部分：105年2月22日應以81,477.32美元、42,523.12美元做為取得貝萊德世界健康科學基金之成本。

是上訴人於105年度處分轉換後之新基金，被上訴人乃以原基金轉換時之價值作為新基金之處分成本，並據以計算上訴人105年度處分海外基金交易損益，核定上訴人處分花旗銀行貝萊德世界健康基金之財產交易所得為6,008,399元〔（552,814.75美元－366,594.41美元）×平均匯率32.2650〕、處分富達美國基金之財產交易所得為1,235,232元〔（168,029.18美元－129,745.21美元）×平均匯率32.265〕，及處分玉山銀行貝萊德世界健康基金之財產交易所得為1,849,840元〔（140,475.66美元－81,477.34美元－信託管理費1,045.93美元）×平均匯率31.9200〕及966,253元〔（73,314.15美元－42,523.10美元－信託管理費519.96美元）×平均匯率31.9200〕，應無違誤。

㈡、上訴人及其配偶105年度除漏列應計入綜合所得總額之租賃所得64,153元外，另有應計入個人基本所得額之海外基金交易所得合計10,709,668元。

個人綜合所得稅部分，因加計上開租賃所得後，其所得淨額為0元，毋庸補稅處罰；

而基本所得額部分已超過免稅額6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，經被上訴人核定個人基本所得額10,709,668元，基本稅額801,933元，扣除可扣抵稅額15,511元，應補徵稅額786,422元，自無違誤。

又所得基本稅額結算申報制度係為維護租稅公平，確保國家稅收，達成稅務行政所課予人民之公法上金錢給付義務，故除符合免辦理結算申報之規定外，人民對應申報課稅之基本所得額即負有誠實申報之法定義務。

上訴人投資海外基金交易之金額非小，應屬具相當經濟智識經驗之人，苟稍加注意個人繳稅義務，應可避免違章行為之發生。

再者，不論是臺灣企銀、玉山銀行或花旗銀行寄發上訴人之105年度信託海外所得資料明細通知單上，皆載有所得金額及類別，並提醒投資人海外所得依規定須計入基本所得額課稅之警語，臺灣企銀及花旗銀行之通知單更進一步敘明基金轉換之計價方式，上訴人若對申報事項有疑義時，除參照相關法令規定辦理外，亦可向相關專業機構及稽徵機關查詢釋疑，上訴人卻仍未依法申報。

綜合上情，足認上訴人確有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰。

被上訴人審酌上訴人於裁罰處分前已繳清本稅，及玉山銀行網路銀行查調之基金紀錄與稽徵機關查得之資料容有不一致之處，依納稅者權利保護法第16條第3項規定考量上訴人之違章情節較輕，再參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及其使用須知第4點規定，就應處罰鍰再予酌減75％，按所漏稅額781,618元裁處0.1倍〔0.4×（1－75％）＝0.1〕之罰鍰78,161元，並未逾法定裁量範圍，亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，實已考量上訴人違章程度而為適切之裁罰，核無違誤，應予維持等詞，茲為其論據。

四、上訴理由略以：

㈠、海外基金申購至轉換時點，轉換時未有現金結算，則就個人綜合所得稅之申報、繳納，是否符合長久以來個人所得稅制通則所應適用之收付實現制？而投資前期之損失（申購至轉換期間之損失）是否算已實現？可否與投資後期（轉換後至贖回）之利益折抵，並非單純事實認定問題，而實質涉及稅基計算、人民財產權保障與人民納稅義務，該標準應以法律或法律所授權之行政命令為之，使人民得於事前可預，進而規劃其財產（將轉換損失不能與未來利益將折抵所帶來之稅捐成本列入是否轉換之投資考慮）。

參照司法院釋字第705號解釋理由書之意旨，本件對海外基金申購至贖回間有基金標的轉換而未有現金收付實現之情形。

原判決遽採被上訴人「境外基金轉換應先計算交易損益課稅，與轉換後至贖回間之損益係屬二事」主張，未有法律或法律所授權之行政命令，對海外基金損益之稅基割裂計算，使上訴人前段投資損失無法折抵後段投資利益，致上訴人之所得、課稅能力遭到高估，原判決對稅基之認定，違反司法院釋字第657號、第705號所揭櫫之「租稅法律主義」、稅捐稽徵法第12條之1第1項規定之「實質課稅原則」及量能課稅原則之違法。

㈡、境外基金在贖回結算前之轉換，因無現金交割行為，外觀上似較為接近「未實現損益」，可與基金轉換後之利益相互沖抵，從而使整個投資期間之損益更能反應投資人之所得情形。

如果基金轉換之時，即需計算損益課稅，則轉換前所產生之損失，尤其如同本件上訴人申購至贖回期間長達6年（99年申購，105年贖回）情形下，轉換前損失與轉換後之利益是視為1個投資，或割裂為2個投資，攸關轉換前損失可否折抵轉換後利益，是或否以「淨所得」方式課徵所得稅？將重大影響一般人民決定是否中途轉換之決策，應以法律或法律授權之命令規範，人民才得以事前預見而舉措其財產。

又其他損益可互抵而類似本件，於法律明文規定有所得稅法第14條之4、第16條規定，皆係以法律規定方式明文人民虧損得以折抵利益之條件、期間，使人民得以預見、遵守，而本件「境外基金之轉換，應否計算交易損益」亦應如是，方符司法院釋字第657號、第705號解釋所揭櫫之租稅法律主義，而原判決割裂適用上訴人權利義務之衡平性，亦有違反司法院釋字第385號解釋意旨等語。

五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：

㈠、所得稅法第14條第1項第7類第1目規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。

……」另所得基本稅額條例第2條規定：「所得基本稅額之計算、申報、繳納及核定，依本條例之規定；

本條例未規定者，依所得稅法及其他法律有關租稅減免之規定。」

第3條第1項第10款、第2項規定：「（第1項）營利事業或個人除符合下列各款規定之一者外，應依本條例規定繳納所得稅：……十、依第12條第1項規定計算之基本所得額在新臺幣600萬元以下之個人。

（第2項）前項第9款及第10款規定之金額，每遇消費者物價指數較上次調整年度之指數上漲累計達10%以上時，按上漲程度調整之。

……」第5條第1項規定：「營利事業或個人依所得稅法第71條第1項……規定辦理所得稅申報時，應依本條例規定計算、申報及繳納所得稅。

」第12條第1項第1款規定：「個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計下列各款金額後之合計數：一、未計入綜合所得總額之非中華民國來源所得……。

」第15條第2項規定：「營利事業或個人未依本條例規定計算及申報基本所得額，經稽徵機關調查，發現有依本條例規定應課稅之所得額者，除依規定核定補徵應納稅額外，應按補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」

又財政部業以104年12月11日台財稅字第10404689580號公告：「主旨：公告105年度營利事業及個人免依所得基本稅額條例規定繳納所得稅之基本所得額金額、計算基本稅額時基本所得額應扣除之金額及免予計入個人基本所得額之保險死亡給付金額。

公告事項：……。

二、105年度個人之基本所得額在670萬元以下者，免依本條例規定繳納所得稅。」

準此，個人之基本所得額，為依所得稅法規定計算之綜合所得淨額，加計所得基本稅額條例第12條第1項各款包括非中華民國來源所得等金額之合計數。

而105年度個人之基本所得額在670萬元以上者，即應依所得基本稅額條例規定計算、申報及繳納所得稅；

如有漏報，除應補徵稅額外，並得裁處3倍以下之罰鍰。

㈡、次按財政部鑑於所得稅法及所得基本稅額條例對於應計入個人基本所得額之非中華民國來源所得及香港澳門來源所得（以下簡稱海外所得），應如何列報及計算，並未明文規定，為統一規範其內部核認海外所得，應如何計算及列報之標準，減少徵納雙方爭議，訂有「非中華民國來源所得及香港澳門來源所得計入個人基本所得稅額申報及查核要點」（下稱海外所得查核要點），就各項海外來源所得之列計予以明文，並作為稽徵機關核課之準據。

依該要點第3點規定：「（第1項）海外所得應於給付日所屬年度，計入個人基本所得額。

（第2項）所稱給付日所屬年度，……適用於基金受益憑證交易所得者，指契約約定核算買回價格之日所屬年度。

」第11點第1項、第2項規定：「（第1項）財產交易所得指財產及權利因交易而取得之所得。

（第2項）財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」

第16點第3項規定：「財產交易有損失者，得自同年度海外所得之財產交易所得扣除，扣除數額以不超過該財產交易所得為限，且損失及所得均以實際成交價格及原始取得成本計算損益，並經稽徵機關核實認定者為限。」

第17點規定：「（第1項）海外所得如為實物或有價證券，應以取得時政府規定之價格折算之；

未經政府規定者，以當地時價計算。

（第2項）海外所得如為外國貨幣或以外國貨幣計價，應按給付日臺灣銀行買入及賣出該外國貨幣即期外匯收盤價之平均數折算新臺幣，計算所得額。

（第3項）信託基金分配之收益或轉讓、申請買回基金受益憑證之利得以外國貨幣計價，如信託契約約定，應依約定之兌換率折算新臺幣計算所得額者，不適用前項規定。」

㈢、復按所得稅法採年度課稅原則，對於納稅義務人稅捐負擔能力之衡量，係以一年度為其時間單位。

亦即，在年度課稅原則之下，國家對於納稅義務人一個年度內之財產上增益課徵所得稅。

基於量能課稅原則及其具體化之客觀淨所得原則，必須計算出客觀淨值，才能作為稅基課稅。

所得之計算，係以其本年度收入總額減除相關成本費用、損失後之餘額為所得額(所得稅法第14條、第24條第1項規定參照)。

所得稅法原則上，就損失之扣除，限於當年度為原則，如果跨年度扣除損失，必須有法律明文規定。

稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者均係為所得稅課稅處分合法性之審查標準。

稅捐法定原則源於憲法第19條，而憲法上平等原則導出量能課稅原則、客觀淨所得原則。

稅捐法定原則與量能課稅原則、客觀淨所得原則，三者位階相當，並無絕對孰優孰劣，當須以立法者就此有無特別的立法意旨為重要指標。

再以實證法觀察，所得稅法上關於跨年度扣除損失，均以法律明文規定，例如：所得稅法第14條之4第2項及第39條第1項。

而客觀淨所得原則之範圍，基於功能最適的權力分立觀點之下，較適宜由立法部門決定。

又以現行所得稅法關於個人所得分類中「財產交易所得」分類，雖有跨年度之財產交易損失扣除規定，但究竟要扣除多少年度始合於量能課稅與客觀淨所得，亦是交予立法衡量(所得稅法第14條第1項第7類、第17條第1項第2款第3目第1細目參照)。

而其他個人所得不同分類之間，亦尚有不同所得細項得否扣除成本、費用、損失之不同制度規定(所得稅法第14條、第17條、司法院釋字第745號解釋理由參照)，並非所有個人所得分類皆能為相同之扣除或類推適用，例如：所得稅法第14條第1項第8類(機會中獎的獎金)，是否可以扣除損失，也未規定。

可知我國所得稅立法對於個人不同之所得分類細項，是較傾向對應不同之成本、費用、損失而為扣除規定，即稅捐法定原則明確，法律未明訂之扣除，法律適用上並不適宜透過類推適用，或自行解釋認屬性質相同應予直接適用。

且究竟不同所得分類應取多少年限盈虧互抵，能稱為稅法上之恰當而符合量能課稅原則，在權力分立觀點之下，係立法部門才有足夠之民主正當性與普遍抽象規範事務之權限，而透過稅捐法定原則展現其意志。

而所得基本稅額條例第12條第2項並未規定其第1款海外所得之損失得以跨年度減除，再觀察所得基本稅額條例第12條第1項各款之規定，可發現僅第3款「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」之個人基本所得額分類，於第2項明文規定得扣除3年內之財產交易損失，實乃基於「私募證券投資信託基金之受益憑證之交易所得」原屬中華民國來源所得（按：非海外所得）之租稅減免項目，既已還原加回應納稅額之稅基，立法政策上考量相關損失之扣除可以跨年度扣除以後3年度之財產交易所得，故以逐字方式予以明文規定。

故揆諸所得基本稅額條例第12條之文義解釋、體系解釋，及自同條例第7條第2項明文規定對於營利事業之基本所得額計算，同條第1項第1款及第9款所得，其經「稽徵機關核定之損失」可以自所得發生年度之次年度起「5年」內，從當年度各該款所得中減除之整體立法觀察，則依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，個人海外財產交易所得，能否扣除財產交易損失，法律已明示其一，排除其他立法方式，以稅捐法定明確表達對於個人基本所得額中「非中華民國來源所得、港澳來源所得」此財產分類其量能標準，屬所得基本稅額條例已規定之事項，自應適用所得基本稅額條例規範已明定之分類標準，不得再依所得基本稅額條例第2條後段適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關得跨年度扣除財產交易損失之規定，有本院108年度大字第3號裁定理由可資參照。

㈣、基於上述立論，本院108年度大字第3號裁定理由(七)進而說明：海外財產交易損失，當年度可以扣除，基於所得稅之週期稅採年度課稅原則，並無問題。

縱無海外所得查核要點之規定，本於當年度收入成本費用配合原則，自當予以減除，始符合量能課稅及客觀淨值原則。

但是否「許納稅義務人於發生年度以後之3年度之財產交易所得扣除」，既無明文，必須由立法者決定。

猶如公司以往年度虧損的扣除，得將前10年之各期虧損用以本年度扣除（所得稅法第39條），乃由法律明文規定，且須符合一定之要件始得為之。

凡超越「當年度」的成本費用配合原則外，尚有虧損額可否跨越當年度而能減除，法律應有明文。

因所得基本稅額條例第12條第1項第1款確實法律無規定個人海外所得之申報、計算方式及損失扣除等，亦無授權法規命令規定，則財政部為統一規範核認海外所得之計算及列報標準，本於主管機關認定事實之職權訂定之海外所得查核要點，屬執行所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定之行政規則。

財政部以海外所得查核要點第16點第3項規定計算海外財產交易所得之扣除同年度財產交易損失，乃重申所得稅法年度課稅原則，而未許跨年度扣除，亦符合上述所得基本稅額條例不予跨年度扣除之立法意旨。

換言之，縱使無海外所得查核要點之規定，亦應為相同之解釋，該要點第16點第3項規定，自不涉違反租稅法定原則之問題。

本院108年度大字第3號裁定因而作出：「稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算計入個人基本所得額之海外期貨財產交易所得時，應不適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定」之結論。

則就稅捐稽徵機關依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算計入個人基本所得額之海外基金財產交易所得時，基於同樣理由，亦不應適用所得稅法第17條第1項第2款第3目第1細目有關財產交易損失扣除之規定。

㈤、按發生在不同課稅年度之財產交易損失是否可跨年度為損失之扣抵，固涉稅基事項；

然依所得基本稅額條例第12條第1項第1款規定，核算計入個人基本所得額之海外財產交易所得時，業經立法者裁量不採得扣除跨年度財產交易之損失，已如前述。

而所得是否實現，則屬具體個案之事實認定問題。

查原審業依調查證據之辯論結果，論明：綜合所得稅採現金收付制，而所得實現與否，原則上係以個人對於收入已取得使用、收益及處分之實際支配狀態為斷，非專以收到現金之型態為唯一判準；

基金之轉換就投資者而言，實包含二個意思表示之行為，即投資者一來有贖回原基金之意思表示，一來有將贖回原基金之金額，全部再重新投資購買新基金之意思表示，投資人於基金轉換後其持有（可支配）之基金內容既已變更，由持有原基金轉為持有新基金，實已藉由取得新基金（足以替代現金之報償）而實現所得，自應於轉換當年度計算原基金處分損益計入所得課稅，並以原基金之轉換價值作為新基金取得成本，上訴人於系爭年度基本所得額部分已超過免稅額6,700,000元，未依行為時所得基本稅額條例規定計算及申報基本所得額，確有過失，被上訴人為上開稅額之補徵及罰鍰之裁處，均無違誤等得心證理由，並就上訴人主張基金轉換未進行現金結算，並無已實現損益如何之不足採予以指駁甚詳，核與卷內事證並無不符，並無判決不適用法規或適用不當、不備理由等違背法令情事。

又司法院釋字第705號解釋有關捐地申報列舉扣除額金額認定標準係涉稅基之說明，核與系爭海外基金於轉換時，應核實認定其所得之爭議，亦屬二事。

上訴人主張系爭海外財產交易所得實現之認定，亦涉及稅基計算，本件對海外基金申購至贖回間有基金標的轉換而未有現金收付實現之情形，原判決認海外基金前期損失不得折抵後期利益，有違租稅法律主義、實質課稅原則、量能課稅原則，及割裂適用法律而違反司法院釋字第385號解釋之違法云云，乃其主觀見解，要無可取。

㈥、綜上所述，上訴人之主張並無可採，原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞及與本院108年度大字第3號裁定統一見解相異之見解，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 鄭 小 康
法官 劉 介 中
法官 帥 嘉 寶
法官 李 玉 卿
法官 林 玫 君

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 11 月 26 日
書記官 陳 品 潔