最高行政法院行政-TPAA,109,判,80,20200213,1

最 高 行 政 法 院 判 決
109年度判字第80號
上 訴 人 倪國霖

訴訟代理人 曾艦寬 律師
被 上訴 人 財政部北區國稅局

代 表 人 王綉忠
送達代收人 黃伯瑞
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國108年5月23日臺北高等行政法院107年度訴字第149號判決，提起上訴，本院判決如下：

主 文

上訴駁回。

上訴審訴訟費用由上訴人負擔。

理 由

一、上訴人98年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人依據檢舉及查得資料，以上訴人於民國62年間與兄弟倪國棟、倪濱田及倪國華4人，共同出資購買新竹市○○段0000○0000○0○號土地（重測前為新竹市○○○段000○0○號，93年5月6日分割為新竹市○○段0000○0000○0○號，面積分別為3,927平方公尺及2,945平方公尺，合計6,872平方公尺，下稱0000地號土地、0000-0地號土地，合稱系爭土地），登記於倪濱田名下。

倪濱田於93年7月8日將系爭土地其中0000-0地號土地權利範圍2/3贈與其子倪裕忠，嗣倪濱田、倪裕忠父子2人於98年6月15日以新臺幣（下同）94,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，上訴人獲配價款12,762,000元，漏未併於其98年度綜合所得稅申報，亦未能提示相關必要成本、費用證明文件供核，乃以出售土地收入94,584,490元，減除購買土地成本216,539元（62年10月30日土地買賣所有權移轉契約書所載買賣價款），按約定分配比例1/7，核定其他所得13,481,136元，歸課核定上訴人98年度綜合所得總額13,531,159元，所得淨額13,061,537元，補徵稅額4,503,514元。

上訴人就核定其他所得部分不服，申請復查，獲追減其他所得135,958元。

上訴人仍表不服，提起訴願，經財政部104年10月2日台財訴字第10413918770號訴願決定，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。

被上訴人重行審酌結果，以104年12月24日北區國稅法二字第1040020890號重核復查決定：「變更核定其他所得……12,595,109元。」

上訴人猶表不服，循序提起訴願及行政訴訟，經臺北高等行政法院（下稱原審法院）105年度訴字第970號判決，將訴願決定及原處分（即第1次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，該案未據上訴而確定（下稱105年度訴字第970號確定判決）。

被上訴人依上開確定判決意旨，以106年7月13日北區國稅法二字第1060010137號重核復查決定，變更核定其他所得11,559,400元（第2次重核復查決定，即本件原處分），上訴人仍表不服，復提起訴願，亦遭駁回，續提行政訴訟，經原審法院107年度訴字第149號判決(下稱原判決)駁回，遂提起本件上訴。

並聲明：原判決廢棄。

訴願決定及原處分（即第2次重核復查決定）不利上訴人部分均撤銷。

二、上訴人起訴主張、被上訴人在第一審的答辯，均引用原判決的記載。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：㈠倪濱田於62年10月30日與陳清松簽訂土地買賣所有權移轉契約書，以買賣價款總金額216,539元取得系爭土地。

嗣倪濱田於93年7月8日將系爭土地其中1018-1地號土地贈與其子倪裕忠，倪濱田及倪裕忠於98年6月15日以94,584,490元將系爭土地出售予陳福珍，上訴人分別於98年6月23日及30日收取系爭土地出售款10,000,000元及2,762,000元，合計12,762,000元。

依倪濱田103年5月19日陳情書、上訴人與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木於74年10月13日書立分家契約書、上訴人與其兄弟倪濱田等5人及其父倪金木復於80年7月24日另書立分家契約書及上訴人與兄弟倪濱田等5人再於91年5月19日簽署會議記錄協議書可知，上訴人主張本件98年6月15日出售之系爭土地係其父於62年間購買而登記於其兄倪濱田名下，係分家取得財產乙節，核屬可採。

惟系爭土地既未登記於上訴人名下，嗣於98年6月15日出售，上訴人獲配系爭土地出售利益，不論係分家分產取得或受贈自其父系爭土地之返還登記請求權，因上訴人非土地之登記所有權人，均為出售土地返還登記請求權所獲之利益，而非土地處分所直接取得之所得，依所得稅法第4條第1項之規定，核屬「其他所得」，被上訴人依上訴人持有1/7土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得，尚非無據。

上訴人實際取得之售地款合計為12,762,000元，又成本部分，上訴人既分別於80年7月24日及91年5月19日因分產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權1/8及1/56，合計為1/7，應分別按上訴人受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算上訴人取得系爭土地之成本為1,202,600元（80年每平方公尺公告現值1,000元×6,872平方公尺×1/8＋91年每平方公尺公告現值2,800元×6,872平方公尺×1/56），重行核定上訴人系爭其他所得為11,559,400元（12,762,000－1,202,600），被上訴人以原處分即第2次重核復查決定，就原核定其他所得13,481,136元予以追減1,921,736元，核無不合。

㈡上訴人雖稱系爭土地由長兄倪濱田信託管理云云，惟實際上並未辦理信託登記，亦未於管理期間申報信託財產之相關所得，其情形應係倪濱田將系爭土地出售款依分家協議比例給付予上訴人，實際並無成立信託行為及申報相關信託所得，核其性質應屬請求權之實現，自應歸課「其他所得」。

另倪濱田並非出於贈與行為而給付系爭款項，倪濱田已於陳情書中坦誠「實無贈與情事」，上訴人所稱係出於倪濱田之贈與，並不足採。

至上訴人主張本件應比照變動所得減半課稅乙節，本件係因土地返還登記請求權所獲之利益，核屬其他所得，非屬變動所得，上訴人主張應係誤解所得稅法第14條第3項規定所致，自非可採。

㈢上訴人取得之系爭12,762,000元之支票來自土地買受人陳福珍，與倪裕忠購買交由訴外人倪國華之其他支票，尚無關涉。

且宏安開發建設有限公司之負責人雖為倪裕忠，惟是否委託上訴人於98年擔任該公司建案之建築師及與該公司間之往來之價金給付乙節，上訴人雖提出新竹市政府核發使用執照影本3紙為證，惟其中僅1筆起造人屬宏安開發建設有限公司、設計人及監造人為上訴人，該3筆建案竣工日期均為96年間；

上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列報之執行業務收入僅323,690元，若上訴人與該公司間有墊付對價給付關係，亦屬上訴人與該公司間之債權債務關係，核與本件系爭其他所得無涉。

又系爭其他所得分配金額12,762,000元與訴外人倪國華、倪國棟取得之支票金額一致，業於原審審理105年度訴字第970號案時，經證人倪濱田、曾玉蓮證稱係因分配家產而得，且上訴人未能提出受託擔任建築師之報酬及單據，自不能認其主張上情為真實。

此外，上訴人引用臺灣省建築師公會建築師酬金標準，主張建案建築師之酬金以9％計算云云，惟上訴人未能提出具體事證，證明系爭其他所得包括建築師之報酬，何況系爭其他所得之支票影本已載明「○○段0000、0000-0」、「分配」等內容，何以與建築師酬金有關。

上訴人上開主張，並不足採。

㈣系爭1018-1地號土地雖於分割後移轉登記予倪裕忠，惟仍屬分家協議書之明細範圍內，尚無影響上訴人依分產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權，而據以取得系爭其他所得，並不因系爭土地所有權登記為第三人而影響取得成本之核算，自與倪裕忠93年度受贈一事無涉。

又原審法院105年度訴字第970號判決已敘明，上訴人於80年7月24日分家契約書取得1/8分配權益，嗣於91年5月19日之會議記錄協議書再取得1/56分配權益，合計為1/7，上訴人取得系爭土地權利1/7顯非依據74年10月13日分家契約書而來，被上訴人計算系爭所得之減除成本自應依照上訴人取得年度（80年7月24日及91年5月19日）計算，並無不合。

從而，本件被上訴人以第2次重核復查決定，變更核定上訴人98年度其他所得11,559,400元，於法並無違誤等語，為其論據。

四、本院經核原判決並無違誤，茲再就上訴理由論述如下：㈠行為時所得稅法第4條第1項第16款前段、第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……其交易之所得。

十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。

……」惟按民法第758條規定：「（第1項）不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。

（第2項）前項行為，應以書面為之。」

土地法第43條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」

準此，所得稅法第4條第1項第16款前段規定個人出售土地，其交易所得免納所得稅，應僅限登記之所有權人出售其所有土地，非土地登記簿上登記之所有權人因登記之所有權人出售土地而獲有利益者，自無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，且其因此所獲增益，不屬於所得稅法第14條1項第1類至第9類之各類所得，而歸類為同法項第10類其他所得，自應依所得稅法第14條第1項第10類前段規定：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」

課徵綜合所得稅。

又上開所得稅法第4條第1項第17款規定，係因繼承或遺贈之財產已另納遺產稅，故予免徵，以避免重複課稅，惟遺產稅課稅範圍以被繼承人死亡時之財產價值為限，是以必須是屬遺產稅課稅範圍之財產始符合綜合所得稅免稅規定，倘被繼承人生前已將其財產分配予子女或繼承人，該已被分配之財產已非被繼承人之遺產，嗣子女或繼承人出售該財產所生增值應即屬子女個人所得，自無適用所得稅法第4條第1項第17款免納所得稅之餘地。

㈡系爭土地係其父倪金木於62年間買入而登記在倪濱田名下，倪濱田於93年7月8日移轉0000-0地號土地部分應有部分予其子倪裕忠；

倪金木曾就系爭土地與所有兒子於74年10月13日、80年7月24日簽訂分家契約書，上訴人與兄弟倪濱田等5人於91年5月19日簽署會議記錄協議書，略以：「80年7月24日及91年4月7日分家財產明細皆為信託登記於各位兄弟之名義，皆屬6位兄弟共有。

……81年2月9日在大哥家中之會議已執行過戶如下……所謂公司：倪濱田2/7、倪國煙1/7、倪國霖1/7、倪國榮1/7、倪國華1/7、倪國棟1/7。」

系爭土地於98年6月15日經由倪濱田、倪裕忠2人出面，以94,584,490元之價格出售予第三人陳福珍；

上訴人因系爭土地交易，取得倪濱田給付之售地分配款12,762,000元等情，為原審依其調查證據之辯論結果依法認定之事實，核與卷證相符，兩造對此均不爭執，自得採為本件裁判之基礎。

依上述可知，上訴人並非系爭土地之登記所有權人，其取得之系爭款項即非處分土地直接取得之所得，亦非上訴人之父倪金木死亡時之財產價值（遺產），且倪濱田坦承其「實無贈與情事」故上訴人取得之系爭所得自無適用所得稅法第4條第1項第16、17款免納所得稅之餘地，則上訴人有依法申報繳納個人綜合所得稅之義務。

又系爭土地既未登記於上訴人名下，於98年6月15日出售，上訴人獲配系爭土地出售利益，核非所得稅法第4條第1項第1至9類之各類所得，而屬該條第10類之「其他所得」。

從而被上訴人依上訴人持有1/7土地返還登記請求權比例，核定系爭其他所得，即屬有據。

經查上訴人實際取得倪濱田給付之售地分配款計12,762,000元，而成本部分因上訴人係分別於80年7月24日及91年5月19日因分產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權1/8及1/56，合計為1/7，應分別按受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算上訴人取得系爭土地之成本為1,202,600元，重行核定上訴人系爭其他所得為11,559,400元，被上訴人據以作成第2次重核復查決定，就原核定其他所得13,481,136元予以追減1,921,736元，核無不合，乃維持原處分及訴願決定，駁回上訴人在原審之訴，即無違誤。

㈢上訴意旨主張其「取得之金錢，究竟有多少錢是由倪濱田依分家契約給付？是否有部分款項係訴外人倪裕忠給付，甚至是贈與？」原審未傳喚證人倪裕忠，亦未釐清上訴人收受之12,762,000元，其中有多少金額係源自倪濱田名下系爭土地出售價金，捨遺產及贈與稅法於不顧而課稅，有認定事實違反論理法則及職權調查證據之違背法令事由云云。

查原審依職權調閱該院105年度訴字第970號確定判決案卷，依該案證人倪濱田證述出售系爭土地之經過（包括為何將系爭土地移轉予兒子倪裕忠）及該確定判決認定之事實，論述系爭1018-1地號土地雖於分割後移轉登記予倪裕忠，惟仍屬分家協議書之明細範圍內，尚無影響上訴人依分產協議受贈取得系爭土地返還登記請求權，亦不影響系爭所得之取得成本之核算，自與倪裕忠93年度受贈一事無涉；

並敘明上訴人「復聲請傳訊證人倪裕忠，如其前開聲請調查證據所述，因本件事證已明，詳如前述，所請核無必要」等語；

並就上訴人取得系爭土地返還登記請求權1/7，緣於80年7月24日及91年5月19日之分產協議各取得1/8及1/56合計而來，故取得成本應分別按上訴人受贈取得系爭土地返還登記請求權時之土地公告現值計算等情，均於原判決第18頁「本院的判斷」項下六、詳予論述，核已詳述其認定事實之依據及得心證之理由。

上訴人主張土地取得成本之時點，應以倪裕忠93年度受贈時為計算基礎，及倪裕忠不受分家契約之拘束云云，要屬其一己之見，洵不足採，上訴人指摘原判決對其此部分主張未予論述，有判決不備理由之違背法令，求予廢棄，自非可採。

㈣上訴人又主張系爭所得包括上訴人擔任建築師之報酬，上訴人為開業建築師，依法得減除35%必要費用，其數額顯然較原處分高，原判決對此未予論述，有判決不備理由之違背法令云云。

查原判決就上訴人主張系爭其他所得包括上訴人擔任建築師之報酬，何以不足採信，業已論明：上訴人取得之系爭12,762,000元，其取得之支票係土地買受人陳福珍所購買；

訴外人宏安開發建設有限公司（統一編號：00000000）之負責人雖為倪裕忠，惟是否委託上訴人於98年擔任該公司建案之建築師及與該公司間之往來之價金給付乙節，提出3紙使用執照為證，惟僅1筆起造人屬宏安開發建設有限公司、設計人及監造人為上訴人之資料，且竣工日期均為96年間；

上訴人98年度綜合所得稅結算申報，列報之執行業務收入僅323,690元，若上訴人與該公司間有墊付對價給付關係，亦屬上訴人與該公司間之債權債務關係，核與本件系爭其他所得無涉。

又上訴人系爭其他所得分配金額12,762,000元與訴外人倪國華、倪國棟取得之支票金額一致，並經證人倪濱田、曾玉蓮於原審法院審理105年度訴字第970號案時，證稱係因分配家產而取得系爭款項，亦為上訴人所不爭。

且上訴人未能提出受託擔任建築師之報酬及單據，自不能認其主張上情為真實。

此外，上訴人引用臺灣省建築師公會建築師酬金標準，主張建案建築師之酬金以9%計算云云，亦未能提出具體事證，證明系爭其他所得包括建築師之報酬，何況系爭其他所得之支票影本已載明「○○段0000、0000-0」、「分配」等內容，何以與建築師酬金有關，故認上訴人主張，並不足採，亦有論述，上訴人指摘原判決有判決不備理由之違背法令，殊無可採。

㈤又本院為法律審，原則上應以高等行政法院判決所確定的事實為判決基礎，行政訴訟法第254條第1項定有明文。

上訴人依法不得提出新事實及新證據，是上訴人於本件上訴後，始提出私文書「倪國霖房屋室內設計費、景觀設計費、裝修費用之清單」，本院無從斟酌，併此敘明。

㈥綜上所述，上訴人之主張均無可採。

原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。

上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。

五、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。

中 華 民 國 109 年 2 月 13 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 吳 東 都
法官 胡 方 新
法官 陳 秀 媖
法官 王 俊 雄
法官 林 妙 黛

以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 109 年 2 月 14 日
書記官 徐 子 嵐